모든 기준서마다 제정 또는 개정될 경우 이를 도입하는 첫해에 어떻게 재무제표에 표시해야 하는지를 규정하고 있다. 이에 대한 이해를 돕고자 간략하게 설명하도록 하겠다.사업연도가 2018년 12월 31일로 종료하는 회사로서 2018년에 새로운 수익인식 기준서를 도입한다고 가정한다. 완전소급법은 기준서 제1008호(회계정책, 회계추정의 변경 및 오류)에 따라 회계처리 하는 방법이다. 실무상 가장 부담이 클 것으로 생각한다. 수정소급법은 기준서 제1115호를 처음부터 적용했다고 가정하되 적용누적효과를 2018년 1월 1일 이익잉여금에 반영하고 전기재무제표(예, 2017년 재무제표)를 수정하지 않는 방법이다. 결과적으로 2018년 1월 1일 현재 기준서 제1115호에 따라 완료되지 아니한 계약만 수정하면 되므로 완전소급법에 비해 부담이 줄어들 것이다. 2017년 재무제표를 수정하지 않기 때문에 2018년에는 기준서 제1115호에 따라 회계처리 된 2018년 재무제표에 비교표시 되는 전기 재무제표는 변경전 현행 기준서에 따라 작성된 2017년 재무제표가 된다. 정보이용자들의 이해를 위해 2018년 재무제표의 주석으로 기준서 제1115호의 영향을 받은 2018년 재무제표 각 항목 금액과 유의적인 변동이유를 기재하여야 한다. 실무적으로 가장 부담이 적을 것으로 예상되는 방법은 수정소급법에 실무적 간편법을 적용하는 경우일 것이다. 수정소급법과의 차이는 기준서 제1115호가 아닌 현행 기준서에 따라 2018년 1월 1일 현재 완료되지 아니한 계약만 수정하고 그 효과를 2018년 1월 1일 이익잉여금에 반영하는 방법이다. 나머지 요구사항은 수정소급법과 동일하다.

건설업 및 조선업의 특징을 바탕으로 기준서 제1115호를 적용할 경우 중요하게 영향을 받게 될 주요 요구 사항들을 아래와 같이 요약될 수 있다. 이어서 현행 실무를 재검토해야할 사항이 무엇인지를 각 사례를 중심으로 설명하도록 하겠다. 건설업과 조선업이 영향을 받는 부분이 대략 유사하므로 이 두 산업을 구별하지 아니한 채 설명을 할 것이며, 중복되는 사례는 건설업 또는 조선업 중 하나만 택해서 소개하도록 하겠다.

인프라 건설사업, 발전 플랜트 건설과 같은 대형 건설 프로젝트는 EPC 방식으로 계약을 체결한다. EPC는 크게 설계(Engineering), 조달(Procurement), 시공(construction)으로 이루어진다. 발주처는 EPC계약을 위해 건설사 B사 및 B사의 해외종속기업인 A사와 일괄 협상을 진행 중이다. 국내 지배기업인 B사는 숙련된 기술 및 경험을 바탕으로 설계 및 조달을 담당할 예정이며, 해외 종속기업 A사는 시공을 담당하기로 하였다. A와 B는 각각 발주처와 계약을 진행했으며, 계약금액도 발주처와 각각 협의하여 정하였다. 지배기업 B사는 연결재무제표를 작성할 때 각각의 재무제표에서 인식한 건설계약에 따른 수익을 단순 합산한 후 내부거래(만약 존재한다면)를 제거하고 있다.

기준서 제1115호에 따라 상기 계약들을 하나의 계약으로 결합할 수 있는가?

상기 사례는 아래와 같이 2가지 관점에서 분석이 필요하다.

• ① 기준서 제1115호 문단 17 계약의 결합 조항을 B사의 연결재무제표에서 연결실체에 속하는 기업들이 동일한 고객과 체결한 복수의 계약들에도 적용할 수 있는가?

기준서 제1115호 문단 17에서는 같은 고객(또는 그 고객의 특수관계자)과 동시에 또는 가까운 시기에 체결한 계약의 경우 특정한 기준에 해당되는 경우 둘 이상의 계약을 결합하여 단일 계약으로 회계처리 할 것을 요구하고 있다. 상기 사례의 경우는 연결실체에 속한 각각의 기업을 기준으로 볼 때는 기준서 제1115호 문단 17 계약의 결합을 적용할 수 없을 것이다. 반면에 지배기업과 종속기업이 속한 연결실체가 고객과 체결한 것이므로 연결실체 관점에서 분석이 필요하다는 의견이 존재한다. 개별 회사들이 체결했던 계약들을 연결재무제표관점에서 계약의 결합 요건을 충족하는지 검토할 것을 요구하는 명확한 지침이 없으며, 향후 추가 논의가 필요하다고 생각한다.

• ② ①에서 연결실체 관점에서 분석이 필요하다고 할 경우 이들 복수의 계약을 하나의 계약으로 결합할 수 있는가?

기준서 제1115호 문단 17에 따르면 아래 요건 중 하나 이상만 충족한다면 그 계약들을 결합해야한다고 요구한다. (1) 하나의 상업적 목적으로 일괄 협상하였는지 (2) 한 계약에서 지급하는 대가(금액)는 다른 계약의 가격이나 수행에 따라 달라지는지 (3) 계약이 단일 수행의무에 해당하는지 현행 건설계약기준서에서도 계약의 결합 요건으로서 상기와 크게 다르지 않은 3가지 요건을 요구하고 있다. 다만 현행 건설계약기준서는 3가지 요건을 모두 충족하는 경우에만 계약을 결합하여야 하나, 기준서 제1115호는 3가지 요건 중 하나 이상만 충족하면 계약을 결합해야 하므로 현행 건설계약기준서와 비교했을 때 계약의 결합 요건이 완화되어서 결합 대상에 해당되는 계약들이 증가할 것으로 예상된다.

조선사 A는 고객 B에게 4척의 선박을 제작해서 순차적으로 인도하기로 하는 4건의 계약(1척당 1계약)을 동시에 체결하였다. 4척의 선박 계약은 일괄 협상되었으며, 각각의 선박의 계약금액은 조선사 A가 4척을 모두 건조한다는 것을 고려해서 결정되었다. 이 계약에서 조선사 A는 다음과 같이 이익을 예상하고 있다. 상기 사례에 대해 아래와 같이 가정한다.

• 상기 4건의 계약은 모두 기준서 제1115호 문단 9의 요건을 충족해서 이 기준서의 적용범위에 포함되는 계약에 해당한다.
• 상기 4건의 계약은 모두 기준서 제1115호의 문단 35 요건을 충족해서 진행기준에 따라 수익을 인식하며, 같은 방법을 사용하여 측정한 진행률을 적용한다.
• 계약한 선박들은 모두 실질적으로 서로 같다.
• 학습효과에 따라 3호선과 4호선의 예상원가가 절감된다.

조선사 A는 각각의 선박계약에 대해 진행기준을 적용하여 수익을 인식하고 있다.

기준서 제1115호에 따르면 현재와 동일하게 회계처리할 수 있는가?

기준서 제1115호에서는 현재와 달리 4척을 이전하기로 한 각 약속을 하나의 수행의무로 보고 4척을 통합하여 진행률을 산정하고 진행기준에 따른 수익을 인식하여야 한다. 기준서 제1115호 문단 17 계약의 결합 조항에 따르면 같은 고객과 동시에 또는 가까운 시기에 체결한 계약으로서 다음 중 하나 이상을 충족하면 계약을 결합해야 한다. ① 하나의 상업적 목적으로 일괄 협상한다. ② 한 계약에서 지급한 대가가 다른 계약의 가격이나 수행에 따라 달라진다. ③ 복수의 계약에서 약속한 재화나 용역은 단일 수행의무에 해당한다. 상기 사례는 ①번 요건과 ②번 요건을 충족하므로 4건의 계약을 결합해야 한다. 결합 후 1건의 계약에서 이전하기로 약속한 선박은 서로 구별되는 4척의 선박이다. 사례의 가정에서 언급한 바를 고려하면 이는 실질적으로 서로 같고 고객에게 이전하는 방식도 같은 ‘일련의 구별되는 재화’(기준서 제1115호 문단 22 (2))에 해당하므로 4척을 이전하기로 한 각 약속을 하나의 수행의무로 식별하여야 한다. 이 사례에서 유의하여야 할 부분은 다음과 같다.

• ① 만약 4척의 계약 중 계약의 각 당사자가 선박건조와 관련된 어떠한 수행의무도 이행되지 않은 계약에 대해서 상대방에게 보상하지 않고 계약을 종료할 수 있는 일방적이고 집행가능한 권리를 갖는 계약이 존재한다면?

기준서 제1115호 문단 12에 따르면 그런 계약은 기준서 제1115호의 적용대상에서 제외하여야 한다.

• ② 계약에서 체결된 선박들이 실질적으로 서로 같지 않다면?

4척의 선박이 실질적으로 서로 같지 않다면 기준서 제1115호 문단 22 (2)에 해당하지 아니하므로 4척을 이전하기로 한 약속을 하나의 수행의무로 볼 수 없다.

건설사 A는 고객의 토지에 공장을 건설하는 계약을 CU100에 수주하였다. 공사 도중에 고객은 해당 토지에 별도의 저장시설도 필요하다고 판단하고 저장시설을 건설하기로 결정하였다. 고객과 건설사 A는 다음과 같이 계약을 변경하기로 합의하였다.

• 공장 건설 완료 후 3개월 이내에 저장시설의 건설을 완료
• 총 계약금액은 CU110으로 수정

<상황1> 저장시설을 추가 건설하는 대가로 건설사A는 CU10을 추가로 수령하게 되었다. 통상 건설사 A는 이와 유사한 저장시설을 건설하는 경우 CU11을 계약금액으로 산정한다. 그러나 이 사례에서 건설사 A는 현재 진행 중인 공장 공사에 투입했던 설비 및 인력을 저장시설 공사에 투입할 수 있으므로 그만큼 투입원가를 절감할 수 있다고 판단해서 CU1만큼 할인한 CU10을 저장시설의 대가로 산정하였다. 건설사 A는 저장시설을 추가로 건설하기 위해 계약서를 변경하면서 이를 기존 계약의 수정으로 보고 진행률과 계약금액을 수정해서 지금까지 인식했던 누적수익금액을 조정하였다.

계약변경시 적정한 회계처리는 무엇인가?

기준서 제1115호 문단 20 (1)과 (2)의 요건을 모두 충족하는 것으로 보아 추가되는 저장시설 계약을 별도의 계약으로 회계처리 한다.

• ① 문단 20 (1) : 추가로 약속한 재화나 용역이 기존의 계약에서 약속한 재화나 용역과 구별되어 계약의 범위가 확장되는가?
• ② 문단 20 (2) : 추가로 약속한 재화나 용역의 계약가격이 개별 판매가격에 특정 계약 상황을 반영하여 적절히 조정한 대가만큼 상승하였는가?

조선사 A는 고객과 선박건조계약을 체결하였다. 계약상 거래대가의 조정 조항에는 건조된 선박의 성능 보장과 관련한 가격조정 조항이 포함되어 있다. 보장된 속도에 미달할 경우 미달되는 속도에 따라 일정 금액을 차감하도록 되어 있으며, 계약상 명시된 수준의 시간당 연료를 5% 이상 초과하여 소모하게 되는 경우 역시 초과되는 연료 소모량에 따라 일정 금액을 차감하도록 되어 있다. 조선사 A는 성능 보장에 따른 가격조정조항을 거래가격에서 차감하지 않은 채 수익인식을 하였다.

기준서 제1115호에 따르면 상기와 같은 가격조정조항을 거래가격에 어떻게 반영하여야 하는가?

속도 및 연비의 보장수준 미달로 인한 거래가격 차감으로 인하여 향후 수익금액의 유의적인 부분을 되돌리지 않도록 하는 범위까지 변동대가 추정치를 산출해서 거래가격의 일부분을 차감하여야 한다. 기준서 제1115호에 따르면 대가를 받을 권리가 미래 사건의 발생 여부에 따라 달라지는 경우 이는 변동대가로서 거래가격 산정시 고려되어야 한다. 최종 완성된 선박의 속도 및 연비에 따른 가격조정조항이 있는 경우, 이로 인한 거래가격 차감이 일어날 가능성을 고려하여야 하며. 이 때 변동대가에 대한 추정치의 제약을 고려하여야 한다. 이러한 변동대가를 추정하기 위해서는 조선사 A의 과거 경험을 기초로 각각의 사건의 발생가능성을 파악하여 검토하여야 한다.

조선사 A는 고객과의 선박건조계약에 따라 선박을 건조하고 이를 기간에 걸쳐 수익으로 인식한다(기간에 걸쳐 수익으로 인식할 수 있는지에 대한 판단은 이 사례에서는 제외한다). 조선사 A는 2건의 선박건조계약을 체결하였고, 계약 A에서는 계약체결 시점에 전체 계약금액의 10%를 수령하고 총 4차에 걸쳐 특정 milestone에 따라 10%씩 분할하여 수령하며, 최종 선박 인도시 잔금 50%를 수령한다. 또 다른 계약 B에서는 계약체결 시점에 전체 계약금액의 20%를 잔금 80%는 선박인도시 지급한다. 두 계약 모두 전체 계약기간은 3년으로 예상된다. 조선사 A는 기준서 제1018호 문단 11에 따라 자금대여거래가 있는지 판단하고 이에 따라 회계처리한다.

기준서 제1115호에 따라 각각의 계약에 있어 유의적인 금융요소를 식별하여야 하는가?

기준서 제1115호에서는 계약에 유의적인 금융요소가 있을 때 이를 반영(관련 효과를 차감 또는 가산)한 대가를 수익으로 인식하도록 하고 있다. 계약에 유의적인 금융요소가 있는지 판단할 때 조선사 A는 거래대가와 현금판매가격의 비교, 재화나 용역의 제공시점과 대금회수시점의 기간에 대하여 할인율을 적용한 차이의 비교 등을 고려한다. 계약체결시점에 상기 계약 A와 계약 B에 각각에 있어서 유의적인 금융요소가 있는지 판단할 때, 회사 A는 용역의 제공시점(진행률에 따른 수익인식시점)과 대금회수시점을 예상하여 그 기간을 분석하고 적절한 할인율(회사 A와 고객 간의 별도 금융거래를 한다면 적용할 할인율. 채무자의 신용특성 등을 반영)을 적용한다. 이 때 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하는 시점과 고객이 그에 대한 대가를 지급하는 시점 사이의 기간이 1년 미만일 경우 실무적 간편법을 적용하여 유의적인 금융요소를 반영하지 않을 수 있다.

건설사 A는 분양업무와 시공업무를 하나의 건설목적물(아파트 등)에 대해 동시에 수행하고 있다. 입주자 모집공고 승인 신청일 이후부터 수분양자가 그 주택 및 대지의 소유권 이전등기를 신청할 수 있는 날 이후 60일까지의 기간에는 기업은 수분양자의 동의 없이 담보물권의 설정, 부동산임차권 설정, 매매, 증여 행위를 할 수 없다. 또한, 입주예정자가 중도금 1회 납부 후에는 건설사 동의가 없는 한 수분양자는 원칙적으로 분양계약을 해지할 수 없다. 건설사 A는 아파트 자체분양공사를 진행기준을 적용해서 회계처리하고 있다.

현재는 아파트 자체분양공사에 대한 수익 인식 방법으로 진행기준을 적용하고 있는데, 기준서 제1115호를 적용하더라도 진행기준을 적용할 수 있는가?

아파트 자체분양공사를 진행기준을 적용해서 회계처리할 수 있는지는 추가 논의가 필요하다. 기준서 제1115호 문단 35에서는 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무를 판단하기 위해 3가지 요건을 명시하고 이 중 하나라도 충족하면 해당 수행의무는 기간에 걸쳐 이행하는 것으로 회계처리 하도록 하였다.

• ① 고객은 기업이 수행하는 대로 기업의 수행에서 제공하는 효익을 동시에 얻고 소비한다.
• ② 기업이 수행하여 만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이 통제하는 자산을 기업이 만들거나 그 자산 가치를 높인다.
• ③ 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다.

①번 요건은 용역제공에 해당하는 것으로서 아파트 자체분양공사에 적용할 수 없다는 것이 일반적인 견해이다. 또한 완성되지 않은 아파트의 법적 소유권이 고객에게 없으며, 물리적 점유도 고객에게 이전되지 않을 뿐만 아니라 완성되지 않은 자산을 고객이 인수하지 않는다는 사실 등을 고려하면 ②번 요건도 충족하지 못한다고 판단하는 것이 일반적인 견해이다. 마지막으로 ③번 요건을 충족하는지 검토가 필요하다.

• ① 대체 용도 아파트 자체분양공사의 경우 분양계약상 제약으로 기업이 자산을 다른 용도로 전환하기 어렵기 때문에 대체용도 없는 자산 요건을 충족한다는 견해가 다수이다.
• ② 지급청구권 지급청구권 요건을 충족하기 위해서는 계약기간 내내 기업에게 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 있어야 한다. 우리나라의 아파트 분양 계약 조건을 고려하여 수분양자가 1차 중도금을 납부한 이후와 이전으로 구분해서 지급청구권이 존재하는지 분석해야 하며, 각각의 경우 건설사가 지급청구권을 보유하고 있는지에 대해 이견이 존재한다. 어떤 결론이 도출될지 지속적인 관찰이 필요하다.

<1차 중도금 납부 후> 아파트 표준 계약에 따르면 ‘중도금을 1회라도 납부한 후에는 매도인(건설사)이 인정하지 않는 한 계약을 해제할 수 없다’는 조건(기업의 선택권)이 있다. 이는 수분양자가 중도금을 1회라고 납부한 후에는 계약의 해제를 요청하더라도 건설사가 이를 거절한 채 계약에 따라 건설용역의 이행을 완료하고 그에 대한 대가를 수분양자에게 청구할 수 있다는 것으로서 건설사에게 지급청구권이 있다는 것이다. 기준서 제1115호 문단 B11에 따르면 기업에게 계약상 약속한 재화나 용역을 고객에게 계속 이전할 수 있는 권리를 가질 수 있고, 그 재화나 용역과 교환하여 약속한 대가를 지급하도록 고객에게 요구할 수 있다면 기업에게 지급청구권이 있는 것으로 보았다. 그리고 기준서 제1115호 B12에 따르면 지급청구권의 유무와 그 권리의 집행가능성을 판단하기 위해 계약 조건과 그 계약 조건을 보충하거나 무효화할 수 있는 법률이나 판례도 참고하도록 요구하고 있다. 따라서 계약서에 명시된 기업의 지급청구권과 관련된 계약 조건뿐만 아니라 이를 무력화할 수 있는 법률, 판례, 행정 관행 등이 존재하는지 함께 고려하여야 한다. <1차 중도금 납부 전> 아파트 표준 계약에 따르면 중도금 납부 전에는 고객이 언제든지 계약을 종료할 수 있으므로 지급청구권 요건을 충족할 수 있는지 의문이라는 의견이 존재한다.

• ① 중도금 납부 전에 고객이 취소할 경우에도 위약금이 있고 그 위약금이 기업의 수행 정도를 반영하는데 충분한 금액이라면 1차 중도금 납부 전에도 지급청구권이 있는 것으로 볼 수 있다는 의견이 있다. 이는 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 지급을 청구하거나 이미 받은 금액을 보유할 집행 가능한 권리도 지급청구권에 해당한다고(기준서 제1115호 문단 B10) 볼 수 있으므로 이미 수령한 계약금을 보유할 집행 가능한 권리가 있으며, 이것을 통해 기업의 수행정도를 반영하는데 충분하다면 지급청구권이 존재한다고 볼 수 있다는 것이다.
• ② 반면, 고객이 계약을 취소할 경우에 건설사가 기수령한 위약금을 반환하지 않는 이유는 계약해지에 따른 위약금이기 때문이지 기업의 수행 정도를 반영한 지급청구권 때문이 아닌 것이고, 그렇기 때문에 비록 이 위약금이 기업의 수행정도를 반영하더라도 보상으로 보아야 한다는 의견이다. 이에 따르면 계약 이후 1차 중도금 이전까지 기간에 기업은 지급청구권을 보유하지 못하게 되어 계약 기간 언제든지 지급청구권이 있어야 한다는 요건을 충족하지 못하게 된다.

회사 A는 고객과 선박건조 계약을 체결하였다. 대금 지급은 계약체결 시점에 전체 계약금액의 20%를 잔금 80%는 선박인도시 지급한다. 전체 계약기간은 3년으로 예상된다. 해당 선박건조는 회사 A의 사업장에서 이루어지며 최종 완성된 후 고객의 검수를 거쳐 고객에게 인도된다. 계약서에 따르면 고객이 중도금의 일부 또는 전부가 연체, 해산결의 등의 사유(고객의 default)가 있을 때 회사 A는 건조된 혹은 건조 중인 선박을 제3자에게 처분할 수 있으며, 제3자 처분 대가가 회사 A가 고객에게 청구하기로 한 대가에 미달할 경우 차액을 고객에게 청구할 수 있다. 이 차액에 대한 회수가 완료될 때까지 고객과의 계약은 종료되지 아니한다. 고객에게 청구하기로 한 대가에는 고객의 default가 발생했을 때까지 회사 A가 수행을 완료한 부분에 적절한 이윤을 가산한 금액이다. 회사 A는 기준서 제1011호 건설계약의 정의를 충족하는 것으로 보고 진행기준 적용을 위한 요건을 충족하는 계약에 대해서 진행기준을 적용하여 수익인식하고 있다.

기준서 제1115호에 따라 선박건조계약을 기간에 걸쳐 수익인식할 수 있는가?

선박건조계약을 진행기준에 따라 수익인식하기 위해서는 기준서 제1115호 문단 35의 세가지 조건 중 한 가지 이상을 충족하여야 한다. 기준서 제1115호 문단 35의 ① 및 ②의 조건을 충족하는지 판단하여야 하나 일단 이 사례에서는 ① 및 ②의 조건을 충족하기 어렵다고 가정하고, 문단 35의 ③의 요건을 충족하는지 검토하기로 하였다. 문단 35의 ③의 요건을 충족하기 위해서는 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고, 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있어야 한다.

• ① 대체용도 기준서 제1115호 문단 36에 따라 ‘기업이 자산을 만들거나 그 가치를 높이는 동안에 그 자산을 다른 용도로 쉽게 전환하는 데에 계약상 제약이 있거나, 완료된 상태의 자산을 쉽게 다른 용도로 전환하는데에 실무상 제한이 있다면, 기업이 수행하여 만든 그 자산은 그 기업에는 대체 용도가 없는 것이다’라고 규정하고 있다. 또한 기준서 제1115호 BC137에 따르면 고객 맞춤화 수준이 대체용도 여부를 판단할 때 유용한 고려요소는 될 수 있지만 결정적인 요소가 안되며, 계약에서 기업이 자산을 다른 고객에게 넘기는 것을 막고 그 제약이 실질적이라면 그 자산은 기업에 대체 용도가 없다고 설명하고 있다. 따라서 대체적 용도의 유무에 대해 판단하기 위해서는 건조 중인 선박을 다른 용도로 전환하거나 건조된 선박을 다른 고객에게 판매하는 데 있어 계약상 또는 실무적인 제약이 존재하는지 판단하여야 한다.
• ② 지급청구권 기준서 제1115호 문단 36에 따르면 기업이 약속대로 수행하지 못했기 때문이 아니라 그 밖의 사유로 고객이나 다른 당사자가 계약을 종료한다면 적어도 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 보상 금액을 받을 권리가 계약기간에는 언제든지 있어야 한다. 그리고 기준서 제1115호 문단 B9에 따르면 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 기업에 보상하는 금액은 계약이 종료된다고 가정할 때, 지금까지 이전된 재화나 용역의 판매가격에 가까운 금액(예, 수행의무의 이행에 든 원가의 회수금액에 적정한 이윤을 더한 금액)이 되어야 한다. 고객의 귀책사유로 회사 A가 계약을 해지할 때, 회사 A가 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 보상 금액을 고객에게 청구할 수 있는 권리를 갖고 있는지를 확인하여야 한다. 기준서 제1115호 문단 BC142에 따르면, 자산에 대체용도가 없다면 기업은 그 자산을 사실상 고객의 지시에 따라 만들고 있는 것이며, 고객이 계약을 종료할 경우 기업에 남아 있는 자산이 없거나 기업에 가치가 거의 없는 자산만이 남는 위험에서 경제적으로 보호를 받아야 하고 이 보호는 계약이 종료되면 고객이 지금까지 기업이 수행을 완료한 부분에 대하여 반드시 지급해야 한다고 요구함으로써 확실해질 것이기 때문이다. 고객이 계약을 종료하는 경우에 회사 A가 고객에게 적정한 이윤을 더한 금액을 청구할 수 있는 권리를 확인할 수 없는 경우, 그럼에도 불구하고 회사 A가 건조 중인 선박을 완성 또는 미완성 상태로 제3자에게 판매하고 그 판매대금으로 고객으로부터 받을 대가의 일부를 충당할 수 있다는 계약조건이, 상기에서 논의한 지급청구권 요건을 충족하는지에 대한 이견이 존재하며 이에 대한 추가 검토가 필요하다. 한편, 위 상황에서의 해지는 고객의 귀책사유시 회사 A가 계약을 종료할 권리를 가지는 것으로서 회사 A가 계약 종료를 선택하지 않고 선박의 건조를 지속할 것을 선택 할 권리도 있으므로 회사 A의 계약해지를 전제로 실행되는 정산 조건을 고려할 필요가 없다는 주장도 있을 수 있다. 기준서 제1115호 B11에 따르면 기업에게 계약상 약속한 재화나 용역을 고객에게 계속 이전할 수 있는 권리를 가질 수 있고 그 재화나 용역과 교환하여 약속한 대가를 지급하도록 고객에게 요구할 수 있다면 기업에게 지급청구권이 있는 것으로 보았기 때문이다. 마지막으로 기준서 제1115호 B12에 따르면 지급청구권의 유무와 그 권리의 집행가능성을 판단하기 위해 계약 조건과 그 계약 조건을 보충하거나 무효화할 수 있는 법률이나 판례도 참고하도록 요구하고 있다. 따라서 계약 조건뿐만 아니라 법률, 판례, 행정 관행 등도 함께 고려하여 계약에 따라 계속 의무를 수행하고 고객에게 대가를 요구할 수 있는 계약상 또는 법률적인 권리가 있는지 판단하여야 한다.

건설사 A는 아파트를 건설하여 분양하는 공사를 수행하고 있으며, 건설공사 전에 아파트 단지 내 개별 호실을 각 고객들에게 분양하는 계약을 체결하였다. 아파트 단지 건설공사는 아파트, 입주민편의시설, 지하주차장, 단지 내 공원 등을 조성하는 것을 포함한다. 건설사 A는 아파트 단지 전체를 하나의 회계 단위로 보고 분양률, 진행률, 공사원가를 관리한다.

기준서 제1115호는 원칙적으로 개별 계약을 회계단위로 보아 회계처리 해야 하는데, 현재 처럼 아파트 단지 전체를 하나의 회계단위로 볼 수 있는가?

기준서 제1115는 원칙적으로 개별 계약을 회계단위로 보아 회계처리 할 것을 요구하고 있다. 다만, 예외적으로 특성이 비슷한 계약들에 대해서 포트폴리오로 보아 적용한 경우와 그 포트폴리오 내의 개별 계약에 적용한 경우의 재무제표 영향이 중요하게 다르지 않다고 합리적으로 예상할 수 있는 경우에 한하여 실무적 간편법을 허용해주고 있다. 다수의 비슷한 계약을 보유하고 있고 각 계약에 수익모형을 별도로 적용하는 것이 실무상 불가능할 수 있는 일부 산업에서 포트폴리오 접근법이 유용할 것이라는 의견이다(기준서 제1115호 문단 BC70). 문단 BC70에서 언급했듯이 각 결과가 중요하게 다르지 않을 것이라고 합리적으로 예상해야 할 수 있어야 한다는 의미가 기업이 각 결과를 계량적으로 평가하라는 의도는 아니며 대신 기업의 계약 유형에 적절한 포트폴리오를 결정하도록 합리적인 접근법을 쓸 수 있어야 한다는 것을 의미한다(기준서 제1115호 문단 BC69). 따라서 건설사가 포트폴리오 접근법을 사용하려면 각 결과의 재무제표 영향이 중요하게 다르지 않다고 합리적으로 예상할 수 있도록 적절한 추정치와 가정을 개발해야 한다.

건설사 A는 새로운 신공항을 건설하는 경쟁입찰에 참여하여 해당 공사를 낙찰 받았다. 계약을 체결하기 위하여 다음과 같은 원가가 발생하였다. 실사를 위한 외부 법률 수수료와 제안서 제출을 위한 교통비는 입찰을 준비하고 참여하는 과정에서 발생한 것이며, 영업사원 수수료는 계약이 성공적으로 체결되었을 때에만 발생하는 비용이다. 건설사 A는 계약에 직접 관련되며 계약을 체결하는 과정에서 공사계약체결 전에 발생한 원가로서 개별적으로 식별이 가능하며 신뢰성 있게 측정할 수 있고 계약의 체결가능성이 높은 경우 계약원가의 일부로 포함하고 이를 자산으로 인식한 후 누적발생원가에 포함시켜 진행률 계산에 반영한다. 따라서 총 CU50,000을 자산으로 인식한 후 진행률 계산에 반영하였다.

현재 계약체결원가로 보아 자본화하던 원가 중 기준서 제1115호에 따라 자본화 할 수 있는 원가는 무엇인가?

건설사는 영업사원 수수료 CU10,000만을 기준서 제1115호에 따른 자산으로 인식하여야 한다. 기준서 제1115호 문단 91에 따라 계약체결 증분원가로서 회수될 것으로 예상되는 범위까지만 자산으로 인식하여야 한다. 이는 고객과 계약을 체결하기 위해 사용한 원가로서 계약을 체결하지 않았다면 들어가지 않았을 원가이고, 건설공사 수익으로 그 원가를 회수할 것으로 예상되는 원가만 포함한다. 외부 법률 수수료와 교통비는 계약의 체결을 시도하기 위해 발생한 비용으로서 계약체결 여부와 관계없이 발생했다고 보았다. 이 비용들은 다른 기준서의 적용범위에 해당하여 자산화 요건을 충족하지 않는 한 발생시점에 비용으로 인식한다.

회사 A는 고객과 체결한 선박건조 계약에 대하여 원가 기준에 의한 진행률로 수익을 인식하는 것으로 판단하였다. 선박건조에 있어 총원가는 CU100(고정제조간접비용 등 비증분원가 CU70과 증분원가 CU30으로 구성)으로 예상되며 계약금액은 CU80이다. 회사 A가 이 계약을 이행하지 못할 때 지급해야 할 위약금은 CU40이다. 회사 A는 기준서 제1011호 건설계약에 따라 총원가 중 계약금액 CU80을 초과하는 CU20 만큼 공사손실충당부채로 인식하고 있다.

현행 기준서 제1011호 건설계약이 기준서 제1115호로 대체되면서 손실부담계약에 대한 문단이 삭제되었다. 그렇다면 (1) 기준서 제1011호의 적용범위에 포함되었던 ‘건설계약’이 손실부담계약인지 평가할 때 어느 기준서를 적용해야 하는가? 그리고 (2) 손실부담계약인지를 판단함에 있어서 원가를 어떻게 측정해야 하는가?

• (1) 기준서 제1115를 제정함에 있어서 IASB는 이미 존재하는 기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’의 규정으로 손실부담계약을 충분히 식별할 수 있다고 생각하여 손실부담계약에 대한 특별한 회계처리를 규정하지 않았다. 따라서 기준서 제1011호의 적용범위에 포함되었던 ‘건설계약’이 손실부담계약인지 평가할 때 기준서 제1037호 ‘충당부채, 우발부채 및 우발자산’을 적용하여야 한다.
• (2) 기준서 제1037호 용어의 정의에 따르면 손실부담계약이란 계약상 의무의 이행에 필요한 회피 불가능 원가가 그 계약에서 받을 것으로 예상되는 경제적 효익을 초과하는 계약으로 정의하였으며, 동 기준서 문단 68에 따르면 회피 불가능 원가는 계약을 해지하기 위한 최소 순원가로서, (1) 계약을 이행하기 위하여 필요한 원가와, (2) 계약을 이행하지 못하였을 때 지급하여야 할 보상금이나 위약금 중 적은 금액을 말한다고 명시하였다.

다만, 기준서 제1037호에서 계약상 의무이행에 필요한 회피 불가능 원가의 의미에 대한 명확한 지침이 없으므로 아래와 같은 견해1과 견해2가 존재한다.

• ① 견해1 : 기업이 계약을 보유하고 있기 때문에 회피할 수 없는 원가(계약을 이행하기 위해 사용되는 재료비와 인건비, 계약을 이행하기 위해 사용되는 자산의 상각비(또는 감가상각비 배분액) 등을 포함)
• ② 견해2 : 기업이 계약을 보유하고 있지 않다면 회피할 수 있는 원가(증분원가의 개념과 유사하며 계약 이행을 위해 사용한 재료비와 그 계약을 이행하기 위해 특별히 고용한 인원에 대한 인건비를 포함하나, 그 계약의 이행 및 다른 용도로도 사용되는 자산의 감가상각비와 같은 비용은 포함하지 않음)

이에 대해 IFRIC에서 2017년 6월 13일에 논의한 자료에 따르면, 기준서 제1037호에서 계약이행원가의 범위를 설명하고 있지 않으며 회피 불가능 원가에 대한 IASB의 의도를 결론도출근거에서도 설명하지 않고 있으므로, 회피불가능 원가에 대한 합리적인 해석으로서 상기 견해1과 견해2를 모두 인정하였다. 따라서, 상기 사례에서 기준서 제1115호에 따라 회피 불가능 원가로 인식되어야 할 금액은 견해 1에 따른 CU40 또는 견해2에 따른 CU30 모두 인정될 것이다. ① 견해1 : CU40(Min[CU100, CU40]) ② 견해2 : CU30(Min[CU30, CU40])