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K－IFRS 제1109호와 일반기준에 의한 유가증권의 회계처리와 세무조정(Ⅱ)

BY 이영우

2018-05-10 조회 1603

목 차

1. 유가증권의 개념
2. 유가증권의 세부분류와 측정내용
1) 일반기업회계기준상의 분류와 측정
2) K-IFRS상의 분류와 측정(K-IFRS 제1109호 문단4.1.1~4.1.5
3) 기업회계상 유가증권의 손상

사례 채무상품의 회계처리와 세무조정：일반기업회계기준과 K－IFRS[K－IFRS：AC 금융자산과 FVOCI 금융자산 처리비교]

12월 결산법인인 ㈜갑은 ㈜C가 2018.1.1.에 액면 10억원, 이자율 연 5%(1년 후급), 3년 만기로 발행한 회사채를 973,270,000원에 취득(유효이자율 연 6%)하였다. 이자지급일은 매년 12.31.이다.

자료1. 유효이자율법에 의한 상각표

일 자	이자수익(A) (기초 E×6%)	현금이자(B) (액면가×5%)	상각액(C) (A－B)	미상각차금(D) (전기 D－C)	상각후취득원가(E) (액면가액－D)
2018. 1. 1. 2018.12.31. 2019.12.31. 2020.12.31.	58,396,200 58,899,972 59,433,828^*	50,000,000 50,000,000 50,000,000	8,396,200 8,899,972 9,433,828	26,730,000 18,333,800 9,433,828 0	973,270,000 981,666,200 990,566,172 1,000,000,000
계	176,730,000	150,000,000	26,730,000

* 단수조정한다.

자료2. 위 사채의 매년말 공정가치는 다음과 같다.

① 2018.12.31.：975,000,000원
② 2019.12.31.：995,000,000원

자료3. 2018.1.1. 현재 (주)C의 회사채의 공정가치는 원리금의 현재가치와 동일하다.

[요구사항]

1. (주)갑이 일반기업회계기준에 따른 경우 회계처리와 세무조정을 하라.
2. (주)갑이 K－IFRS 제1109호에 따른 경우 다음의 각 상황별로 회계처리와 세무조정을 하라.
- ⑴ (주)C의 회사채를 AC 금융자산으로 분류한 경우와 FVOCI 금융자산으로 분류한 경우 각 연도별 회계처리와 세무조정
- ⑵ (주)갑이 (주)C의 회사채를 2020.1.1.에 996,000,000원에 처분하였을 때, (주)갑이 (주)C의 회사채를 AC 금융자산으로 분류한 경우와 FVOCI 금융자산으로 분류한 경우 처분시의 회계처리와 세무조정

해설

1. 일반기업회계기준에 따른 경우

⑴ 회계처리

① 2018.1.1. 채무증권 취득시

(차)

만기보유증권

973,270,000

(대)

보통예금

973,270,000

② 2018.12.31. 결산시

(차)	보통예금	50,000,000		(대)	이자수익	58,396,200
	만기보유증권	8,396,200

③ 2019.12.31. 결산시

(차)	보통예금	50,000,000		(대)	이자수익	58,899,972
	만기보유증권	8,899,972

④ 2020.12.31. 만기시

(차)	보통예금	50,000,000	(대)	이자수익	59,433,828
	만기보유증권	9,433,828
(차)	보통예금	1,000,000,000	(대)	만기보유증권	1,000,000,000

⑵ 세무조정

연 도	세무조정
2018년	〈익금불산입〉　만기보유증권　 8,396,200　(△유보)
2019년	〈익금불산입〉　만기보유증권　 8,899,972　(△유보)
2020년	〈익금불산입〉　만기보유증권　 9,433,828　(△유보) 〈익금산입〉　　만기보유증권　26,730,000　(유보)

2. K－IFRS 제1109호에 따른 경우 각 연도별 회계처리와 세무조정

1) ㈜C의 회사채를 AC 금융자산으로 분류한 경우 위 ‘1’의 일반기업회계기준과 회계처리와 세무조정이 동일하다. 다만, 일반기업회계기준의 만기보유증권이라는 계정과목 대신에 AC 금융자산이라는 계정과목을 사용한다. 이 경우 AC 금융자산을 유효이자율법에 따른 상각후원가로 측정할 경우 매회계연도말에 공정가치로 평가하지 아니함을 유의해야 한다.

2) ㈜C의 회사채를 FVOCI 금융자산으로 분류한 경우

⑴ 회계처리

① 2018.1.1. 채무증권 취득시

(차)

FVOCI 금융자산

973,270,000

(대)

보통예금

973,270,000

② 2018.12.31. 결산시 가. 유효이자율법에 의한 회계처리

(차)	보통예금	50,000,000		(대)	이자수익	58,396,200
	FVOCI 금융자산	8,396,200

나. 공정가치에 의한 평가에 따른 회계처리

(차)	FVOCI 금융자산평가손실	6,666,200^*		(대)	FVOCI 금융자산	6,666,200
	(OCI)

* (973,270,000원＋8,396,200원)[평가 전 장부가액]－975,000,000(공정가치)＝6,666,200원

③ 2019.12.31. 결산시 가. 유효이자율법에 의한 회계처리

(차)	보통예금	50,000,000		(대)	이자수익	58,899,972
	FVOCI 금융자산	8,899,972

나. 공정가치에 의한 평가에 따른 회계처리

(차)	FVOCI 금융자산	11,100,028^**	(대)	FVOCI 금융자산평가손실	6,666,200^***
				FVOCI 금융자산평가이익	4,433,828^***
				(OCI)

** 995,000,000원(공정가치)－(975,000,000원＋8,899,972원)(평가 전의 장부가액)＝11,100,028원 *** 전기 이월된 기타포괄손익(－)6,666,200원을 감소시키고, 초과액 4,433,828원을 기타포괄손익(＋)으로 인식한다.

④ 2020.12.31. 만기시

(차)	보통예금	50,000,000	(대)	이자수익	59,433,828
	FVOCI 금융자산	9,433,828
(차)	보통예금	1,000,000,000	(대)	FVOCI 금융자산	1,004,433,828
	FVOCI 금융자산평가이익	4,433,828

(저자주) 채무상품을 AC 금융자산으로 분류한 경우와 FVOCI 금융자산으로 분류한 경우 (주)갑이 인식하는 이자수익은 동일함을 알 수 있다.

⑵ 세무조정

연도	유효이자율법에 따른 회계처리 부분	공정가치에 따른 회계처리 부분
2018	〈익금불산입〉　FVOCI 금융자산　 8,396,200　(△유보)	〈손금산입〉　FVOCI 금융자산평가손익　 6,666,200　(기타) 〈익금산입〉　FVOCI 금융자산　　　　　 6,666,200　(유보)
2019	〈익금불산입〉　FVOCI 금융자산　 8,899,972　(△유보)	〈익금산입〉　FVOCI 금융자산평가손익　11,100,028　(기타) 〈손금산입〉　FVOCI 금융자산　　　　　11,100,028　(△유보)
2020	〈익금불산입〉　FVOCI 금융자산　 9,433,828　(△유보) 〈익금산입〉　　FVOCI 금융자산　26,730,000　(유보)	〈손금산입〉　FVOCI 금융자산평가손익　 4,433,828　(기타) 〈익금산입〉　FVOCI 금융자산　　　　　 4,433,828　(유보)

3. (주)갑이 (주)C의 회사채를 2020.1.1.에 996,000,000원으로 처분한 경우

1) (주)C의 회사채를 AC 금융자산으로 분류한 경우

⑴ 2020.1.1. 회계처리

(차)	보통예금	996,000,000		(대)	AC 금융자산	990,566,172
					금융자산처분이익	5,433,828

⑵ 세무조정 전기유보잔액을 전액정리하는 세무조정을 한다. 〈익금산입〉　AC 금융자산　17,296,172^****　(유보)
**** 8,396,200원(2018년 유보잔액)＋8,899,972원(2019년 유보잔액)＝17,296,172원

2) (주)C의 회사채를 FVOCI 금융자산으로 분류한 경우

⑴ 2020.1.1. 회계처리

(차)	보통예금	996,000,000		(대)	FVOCI 금융자산	995,000,000
	FVOCI 금융자산평가이익	4,433,828			금융자산처분이익	5,438,828

⑵ 세무조정
- ① 유효이자율법에 따라 인식한 유보잔액의 정리 〈익금산입〉　FVOCI 금융자산　17,296,172^*****　(유보)
  ***** 8,396,200원(2018년 유보잔액)＋8,899,972원(2019년 유보잔액)＝17,296,172원
- ② 공정가치에 따라 인식한 유보잔액의 정리 〈손금산입〉　FVOCI 금융자산평가손익　4,433,828　(기타) 〈익금산입〉　FVOCI 금융자산　　　　　4,433,828　(유보)

사례 단기매매목적의 지분상품：일반기업회계기준과 K－IFRS의 비교

12월 결산법인인 ㈜갑은 단기간 내의 매매차익을 목적으로 상장법인인 ㈜A의 주식 0.1%를 취득하여 처분하였는 바, 그 내역은 다음과 같다.

(주)갑은 유가증권에 대하여 매매일 기준의 회계처리방법을 적용하고 있다.

구 분	내 역	1주당 가액	금 액
2018.11.20. 취득	100,000주	@1,100	110,000,000
2018.12.31. 평가	공정가치(종가)	@1,050	105,000,000
2019. 1.16. 양도	60,000주	@1,070	64,200,000

일반기업회계기준과 K－IFRS 제1109호에 따른 회계처리와 세무조정을 하라

해설

단기매매목적으로 취득한 지분상품(주식 등)은 일반기업회계기준에서는 단기매매증권으로 K－IFRS 제1109호에서는 FVOCI 금융자산으로 지정하지 아니한 경우에는 FVPL금융자산으로 계정처리한다.
일반기업회계기준에 따른 단기매매증권 또는 K－IFRS 제1109호에 따른 FVPL금융자산의 회계처리와 세무조정은 계정과목만 상이하지 그 내용은 동일하다.

1. 2018.11.20. 취득시

(차)	단기매매증권	110,000,000		(대)	보통예금	110,000,000
	(K－IFRS는 FVPL금융자산)

2. 2018.12.31. 평가시

1) 회계처리

(차)	단기매매증권평가손실^*	5,000,000		(대)	단기매매증권	5,000,000
	(K－IFRS는 FVPL금융자산평가손실^*)				(K－IFRS는 FVPL금융자산)

* 당기손익으로 인식한다.

2) 세무조정 〈손금불산입〉　단기매매증권(K－IFRS는 FVPL금융자산)　5,000,000　(유보)

3. 2019.1.16. 매각시

1) 회계처리

(차)	보통예금	64,200,000	(대)	단기매매증권	63,000,000^*
				(K－IFRS는 FVPL금융자산)
				금융자산처분이익	1,200,000

2) 세무조정 〈손금산입〉　단기매매증권(K－IFRS는 FVPL금융자산)　3,000,000^*　(△유보)

사례 지분증권의 평가와 매각：일반기업회계기준과 K－IFRS 제1109호의 비교

12월 결산법인인 ㈜갑은 투자 및 매매목적으로 상장법인인 ㈜A의 주식을 0.2% 취득하여 처분하였는바 그 내역은 다음과 같다. ㈜갑은 지급이자가 없다. ㈜갑은 유가증권에 대하여 매매일 기준의 회계처리 방법을 적용하고 있다.

구 분	내 역	1주당 가액	금 액
2018. 4.20. 취득	200,000주	@1,000	200,000,000
2018.12.31. 평가	공정가치(종가)	@1,100	220,000,000
2019.3.25. 현금배당	-	@150	30,000,000
2019.10.20. 양도	100,000주	@1,150	115,000,000

일반기업회계기준과 K－IFRS 제1109호에 따른 회계처리와 세무조정을 하라.

K－IFRS 제1109호 적용시 (주)갑은 FVOCI 금융자산으로 분류하였다.

1. 2018.4.20. 취득시 일반기업회계기준과 K－IFRS 제1109호의 계정과목만 상이하며 그 내용은 동일하다.

(차)	매도가능증권	200,000,000		(대)	보통예금	200,000,000
	(K－IFRS는 FVOCI 금융자산)

2. 2018.12.31. 평가시 일반기업회계기준과 K－IFRS 제1109호의 계정과목만 상이하며 그 내용은 동일하다.

1) 회계처리(이연법인세효과는 생략함)

(차)	매도가능증권	20,000,000		(대)	매도가능증권평가이익	20,000,000
	(K－IFRS는 FVOCI 금융자산)				(K－IFRS는 FVOCI 금융자산평가이익)

2) 세무조정 매도가능증권평가이익(FVOCI 금융자산평가이익)은 수익이 아닌 기타포괄손익누계액항목이므로 손익에는 영향이 없으나 매도가능증권(FVOCI 금융자산)의 장부가액이 20,000,000원만큼 과대계상되어 있으므로 동 금액을 손금산입하고 유보처분함과 동시에 소득금액에 영향이 없도록 기타포괄손익누계액금액을 익금산입하고 기타처분한다. 이것을 그림으로 표시하면 다음과 같다. 〈익금산입〉　매도가능증권(FVOCI 금융자산) 평가이익　20,000,000　(기타) 〈손금산입〉　매도가능증권(FVOCI 금융자산) 　　　　　20,000,000　(△유보)

3. 2019.3.25. 현금배당시 일반기업회계기준과 K－IFRS 제1109호의 회계처리가 동일하다.

1) 회계처리

(차)

보통예금

30,000,000

(대)

배당금수익

30,000,000

2) 세무조정 현금배당금수령액에 대하여는 세무조정이 없으나 배당소득의 이중과세조정을 위하여 수입배당금의 30%인 9,000,000원(＝30,000,000원×30%)을 익금불산입한다. 지급이자가 없으므로 익금불산입액에서 차감될 금액은 없다.
〈익금불산입〉　수입배당금　9,000,000　(기타)

4. 2019.10.20. 양도시

1) 일반기업회계기준에 의한 회계처리와 세무조정

⑴ 회계처리(이연법인세효과는 생략함)

(차)	보통예금	115,000,000	(대)	매도가능증권	110,000,000
	매도가능증권평가이익	10,000,000^*		매도가능증권처분이익	15,000,000
				(영업외수익)

⑵ 세무조정 매도가능증권을 매각하였으므로 매각분에 해당하는 전기유보사항을 익금산입하고 유보처분함과 동시에 소득금액에 영향이 없도록 기타포괄손익누계액금액을 손금산입하고 기타처분한다.
〈손금산입〉　매도가능증권평가이익　10,000,000　(기타) 〈익금산입〉　매도가능증권　　　　　10,000,000　(유보)

2) K－IFRS 제1109호에 의한 회계처리와 세무조정

⑴ 공정가치 평가에 대한 회계처리 FVOCI 금융자산으로 분류한 지분상품은 양도시 양도시점의 공정가치 평가를 수행하여 기타포괄손익으로 인식하고 인식한 기타포괄손익은 당기손익으로 재분류하지 않는다(K－IFRS 제1109호, 문단B5.7.1). 따라서 양도시 처분손익이 발생되지 아니한다.

(차)

FVOCI 금융자산

5,000,000

(대)

FV 금융자산평가이익

5,000,000

* 100,000주×(1,150원－1,100원)＝5,000,000원

⑵ 양도에 대한 회계처리

(차)

보통예금

115,000,000

(대)

FVOCI 금융자산

115,000,000

⑶ 세무조정 가. 공정가치 평가에 대한 세무조정 〈익금산입〉　FVOCI 금융자산평가이익　5,000,000　(기타) 〈손금산입〉　FVOCI 금융자산　　　　　5,000,000　(△유보)
나. 양도에 대한 세무조정
양도한 FVOCI 금융자산 100,000주에 대한 유보금액 △15,000,000원 〈익금산입〉　FVOCI 금융자산　　　　　15,000,000　(유보)

2) K－IFRS상의 분류와 측정(K－IFRS 제1109호 문단4.1.1∼4.1.5)

⑷ 분류와 측정에 대한 경과규정

K－IFRS 제1109호(금융상품)은 2018.1.1. 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용하되, 소급적용할 수 있다. K－IFRS 제1109호는 소급적용함이 원칙이나 금융상품의 분류, 측정, 손상의 경우 비교정보 재작성을 면제하는 등 일부 예외 조정을 두고 있고, 일부 예외조항을 제외하고는 전진적으로 적용(간편적인 소급법)한다.

K－IFRS 제1109호를 최초 적용시 다음에서 설명하는 분류, 측정에 대한 비교표시 재무제표의 작성은 면제된다. 그러므로 종전 기준서에 의한 장부가액과 최초적용일(2018.1.1.)의 새로운 기준서에 의한 장부가액의 차이는 이익잉여금(또는 적절한 다른 자본항목)에서 조정한다.

가. 금융자산의 FVPL 금융자산으로의 지정 또는 지정취소

서로 다른 기준에 따라 자산을 측정하거나 그에 따른 손익을 인식하는 경우에 발생하는 측정이나 인식의 불일치(‘회계불일치’라 말하기도 한다)를 제거하거나 유의적으로 줄이기 위해 금융자산을 FVPL 금융자산으로 지정하거나 지정한 것을 취소할 수 있다(K－IFRS 제1109호 문단 7.2.8⑴), 문단 7.2.9 및 문단 4.1.5).

나. 지분상품의 FVOCI 금융자산으로의 지정

지분상품에 대한 투자를 FVOCI 금융자산으로 지정할 수 있다(K－IFRS 제1109호 문단 7.2.8⑵). 위 ‘가’와 ‘나’의 지정은 최초 적용일(2018.1.1.)에 존재하는 사실과 상황에 기초하여 이루어지며, 그 분류는 소급하여 적용한다.

다. 시장성없는 지분상품의 공정가치 측정에 따른 처리

㈎ K－IFRS 제1109호 문단 7.2.12의 내용 동일한 금융상품에 대한 활성시장의 공시가격이 없는 지분상품에 대한 투자(또는 가격이 공시되지 않는 그러한 지분상품과 연계되어 있으며 그 지분상품의 인도로 결제되어야 하는 파생자산)를 과거에 (K－IFRS 제1039호에 따라) 원가로 회계처리한 경우에 그러한 금융상품은 최초 적용일(2018.1.1.)의 공정가치로 측정한다. 종전 장부금액과 공정가치의 차이는 최초 적용일이 포함되는 보고기간의 기초 이익잉여금(또는 적절하다면 자본의 다른 분류)으로 인식한다.
㈏ 세무조정 법인세법상 유가증권의 공정가치 평가는 인정되지 아니한다. 따라서 최초 적용일(2018.1.1.)에 공정가치와 원가의 차액(‘G’라 한다)을 다음과 같이 세무조정한다.
익(손)금산입　이익잉여금　　　G　(기타) 손(익)금산입　FVOCI 금융자산^*　G　(△유보 또는 유보) 　　　　　　(또는 FVPL 금융자산)

* 시장성이 없는 지분상품은 대부분 FVOCI 금융자산으로 분류될 것이다.

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