라. 유효이자율법의 소급적용이 불가능한 경우

• ㈎ 과거기간을 재작성하는 경우에 각 비교기간말의 금융자산의 공정가치를 해당 금융자산의 총 장부금액으로 본다.
• ㈏ 최초 적용일의 금융자산의 공정가치를 해당 금융자산의 새로운 총장부금액으로 본다.

① 손상의 의의 최초 인식 이후 공정가치로 측정하고 공정가치의 변동을 당기손익으로 인식하는 단기매매증권(당기손익인식금융자산)을 제외한 금융자산의 최초 인식 후 하나 이상의 손상사건이 발생한 결과 손상되었다는 객관적인 증거가 있는지를 매 보고기간말에 평가하고, 해당 손상사건이 신뢰성 있게 추정할 수 있는 금융자산의 추정미래현금흐름에 영향을 미친 경우 손상차손을 인식한다. 다음의 경우는 손상차손이 발생하였다는 객관적인 증거가 될 수 있다. 　 단기매매증권을 제외한 만기보유증권과 매도가능증권의 손상차손의 인식과 환입에 대한 내용을 요약하면 다음과 같다. 　

기업이 계약상 이자와 원금의 현금흐름을 수취할 금융자산으로 보유하고 있는데, 당해 금융자산 발행자의 신용위험(credit risk)이 높아졌다면 계약상 현금흐름을 계약기간 동안 모두 수취하지 못할 가능성이 높아질 것이다.

모든 금융자산에 대해서 손상차손을 인식하는 것은 아니다. 공정가치 변동을 당기손익으로 인식하는 FVPL 금융자산(FVPL 지정도 포함)은 신용위험의 증가가 공정가치 하락에 반영되어 평가손실을 당기손익으로 인식할 것이므로 별도로 손상차손을 인식하지 않는다. 또한 지분상품은 계약상 현금흐름(즉, 이자 및 원금)이 발생하지 않기 때문에 손상규정을 적용하지 않는다. 따라서 AC 금융자산과 FVOCI 금융자산으로 분류되는 계약상 현금흐름이 발생하는 채무상품, 대여금, 수취채권 등이 손상차손을 인식하는 금융자산에 해당된다.

종전 K－IFRS 제1039호는 손상 사건이 발생한 결과 금융자산이 손상되었다는 객관적인 증거가 있는 경우에만 손상차손을 인식하도록 하는 발생손실모형(incurred loss model)을 적용하였다. 그 결과 금융자산에서 미래에 손상이 발생할 것으로 예상되더라도 보고기간 말 현재 금융자산이 손상되었다는 객관적 증거가 없다면 손상차손을 인식하지 못하는 문제가 있었다. 이러한 문제점을 해결하기 위하여 K－IFRS 제1109호는 기대손실모형(expected credit loss model)을 도입하여 보고기간 말에 신용위험이 증가하였다고 판단되면 기대신용손실을 추정하여 이를 손상차손으로 인식하도록 규정하고 있다.

① 신용손실(Credit Loss) 현금부족액(계약상 받기로 한 금액－받을 것으로 예상하는 금액)을 최초 유효이자율로 할인한 현재가치를 말한다. 해당 신용손실을 채무불이행 발생위험으로 가중평균한 금액을 말하며, 이는 금융자산의 기대존속기간에 걸친 신용손실의 확률가중추정치를 말한다.

• 가. 손실충당금의 인식 기대신용손실 추정액은 손실충당금(loss allowance)으로 인식하며 보고기간 말의 손실충당금 잔액과의 차액을 손상차손 또는 손상차손환입으로 당기손익으로 인식한다. 손실충당금은 금융자산의 차감계정이며, 재무상태표에는 손실충당금을 차감한 순액으로 금융자산이 표시된다.
  * 종전에는 대손충당금계정을 사용하였다.
  1. 당기말 기대신용손실 추정액 ＞ 장부상 손실충당금 잔액인 경우

  위 금액의 차액을 다음과 같이 손상차손 인식한다.

  (차)

  금융자산손상차손

  XXX

  (대)

  손실충당금

  XXX

  2. 당기말 기대신용손실 추정액 ＜ 장부상 손실충당금 잔액인 경우

  위 금액의 차액을 다음과 같이 손상차손환입 인식한다.

  (차)

  손실충당금

  XXX

  (대)

  금융자산손상차손환입

  XXX

• 나. FVOCI 금융자산으로 분류된 채무상품의 경우 FVOCI 금융자산으로 분류된 채무상품 등에 대하여 인식하는 손상차손은 손실충당금을 인식하지 않고 기타포괄손익에서 조정한다. 즉 FVOCI 금융자산은 공정가치로 평가되어 음(△)의 기타포괄손익으로 계상되어 있으므로 손상차손해당액은 이미 공정가치 평가금액에 반영되어 있다 할 것이므로 추가로 금융자산을 감액하지 않고 음(△)의 기타포괄손익해당액을 당기비용인 손상차손으로 대체하여 주는 것이다. 즉 공정가치 평가와 손상의 회계처리시는 먼저 공정가치 평가를 하고 손상의 회계처리를 하여야 한다. FVOCI 금융자산의 공정가치가 100원 하락하여 금융자산평가손실을 기타포괄손익으로 100원만큼 인식하였는데, 30원의 손상차손을 인식하는 경우 이를 손실충당금의 변동으로 회계처리하지 않고 다음과 같이 공정가치 평가시 인식했던 기타포괄손익과 상계한다.
  • ㈎ FVOCI 금융자산에 대한 평가손실 인식

    (차)

    금융자산평가손실(OCI)

    100

    (대)

    FVOCI 금융자산

    100

  • ㈏ FVOCI 금융자산에 대한 손상차손 인식

    (차)

    금융자산손상차손(비용)

    30

    (대)

    금융자산평가손실(OCI)

    30

특별한 경우를 제외하고 손상 요구사항을 제1008호 ‘회계정책, 추정의 변경과 오류’에 따라 소급하여 적용한다. 최초 적용일에 금융상품 최초 인식일의 신용위험을 결정하고 이 기준서의 최초 적용일의 신용위험과 비교함에 있어서 과도한 원가나 노력 없이 이용할 수 있는 합리적이고 뒷받침할 수 있는 정보를 사용한다. 최초 적용일에 최초 인식 후 신용위험이 유의적으로 증가하였는지를 판단하는데 과도한 원가나 노력이 필요한 경우에는 해당 금융상품이 제거될 때까지 매 보고기간말에 전체기간 기대신용손실에 해당하는 금액으로 손실충당금을 인식한다. 다만, 보고기간말에 금융상품의 신용위험이 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.

법인세법상 손금으로 인정되는 유가증권감액손실은 다음과 같다. 따라서 아래에 규정한 것 이외의 감액손실은 손금불산입한다. 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주식 또는 출자금(이하 “주식 등”이라 한다)으로서 그 발행법인이 부도가 발생한 경우 또는 채무자회생 및 파산에 관한 법률에 의한 회생계획인가의 결정을 받았거나 기업구조조정촉진법에 따른 부실징후기업이 된 경우에는 해당 주식 등의 장부가액을 감액사유가 발생한 사업연도에 당해 사업연도종료일 현재 시가(주식 등의 발행법인별로 보유주식총액을 시가로 평가한 가액이 1,000원 이하인 경우에는 1,000원으로 한다)로 평가한 가액으로 감액하고 그 감액한 금액을 당해 감액사유가 발생한 사업연도에 손금에 산입할 수 있다[법법 42 ③ 3호, 법령 78 ②･③ 3호, (법인세제과-785, 2006.11.08.)].

• 가. 주권상장법인이 발행한 주식 등
• 나. 중소기업창업지원법에 따른 중소기업창업투자회사 또는 여신전문금융업법에 따른 신기술사업금융업자가 보유하는 주식 등 중 각각 창업자 또는 신기술사업자가 발행한 것
• 다. 위 ‘가.’ 외의 법인^* 중 법인세법 시행령 제87조 제1항 각 호의 어느 하나의 특수관계에 있지 아니한 법인이 발행한 주식 등
  * 비상장법인을 의미한다.

이 경우 법인과 특수관계의 유무를 판단할 때 주식 등의 발행법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 5 이하를 소유하고 그 취득가액이 10억원 이하인 주주 등에 해당하는 법인은 법인세법 시행령 제50조 제2항에도 불구하고 소액주주 등으로 보아 특수관계에 있는지를 판단한다^*(법령 78 ④).

• 가. 평가손실의 인식 파산법인의 주식은 해당 주식 등의 장부가액을 사업연도종료일 현재의 시가(시가로 평가한 가액이 1천원 이하인 경우에는 1천원으로 한다)로 평가한 가액으로 감액하고 그 감액한 금액을 손금에 산입할 수 있다(법법 42 ③ 4호, 법령 78 ③ 4호).
• 나. 잔여재산의 분배가 있는 경우 법인이 보유하고 있는 주식의 발행법인이 파산선고를 받음에 따라 당해 주식의 장부가액과 평가액과의 차액을 손금에 산입한 법인이 파산법인의 파산종결결정이 있은 후 잔여재산의 분배로서 취득하는 금전 기타 재산이 있는 경우에는 그 취득일이 속하는 사업연도의 익금에 산입한다(집행기준 42－78－3).