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기업회계기준상의 수익인식기준과 세무조정(Ⅱ)

BY 이영우

2018-06-07 조회 1253

목 차

1. 수익의 인식모형
[보론] : K-IFRS 제1011호 및 제1018호와 일반기업회계기준에 의한 진행기준 수익인식
1. 용역수익의 기업회계기준과 법인세법의 관계
2. 건설계약의 기업회계기준상의 회계처리와 세무조정
2. 계약원가
3. 표시･공시
4. K－IFRS 제1115호의 적용에 따른 경과규정

3) 3단계：거래가격의 산정

⑵ 변동대가 추정치의 제약

변동대가와 관련된 불확실성이 나중에 해소될 때, 인식된 누적 수익 금액 중 유의적인 부분을 되돌리지(환원하지) 않을 가능성이 매우 높은(highly probable) 정도까지만 변동대가 추정치의 일부나 전부를 거래가격에 포함한다(K－IFRS 제1115호 문단56).

추정치는 기댓값 또는 가능성이 가장 높은 금액 중 기업이 받을 권리를 갖게 될 대가(금액)를 더 잘 예측할 것으로 예상하는 방법을 사용하여 추정한다.

사례 변동대가 추정치의 제약(대량할인 장려금)(K－IFRS 제1115호 적용사례 24 수정)

기업은 제품 A를 개당 100원에 판매하기로 2018년 1월 1일에 고객과 계약을 체결하였다. 고객이 제품 A를 1년 동안 1,000개 넘게 구매하면 개당 가격을 90원으로 소급하여 낮추기로 계약에서 정하였고, 이에 따라 계약상 대가는 변동될 수 있다.

(2018년 3월 31일) 2018년 3월 31일로 종료되는 1분기에, 기업은 고객에게 제품 A를 75개 판매하였다. 기업은 고객이 2018년에 대량할인을 받을 수 있는 1,000개를 초과하여 구매하지는 않을 것이라고 추정하였다.
(2018년 6월 30일) 고객은 2018년 5월에 다른 회사를 취득하고, 2018년 6월 30일로 종료되는 2분기에 기업은 추가로 제품 A 500개를 고객에게 판매하였다. 새로운 사실에 기초하여, 기업은 고객이 2018년에 1,000개를 초과하여 구매할 것이고, 따라서 개당 가격을 소급하여 90원으로 낮춰줄 것을 요구할 것으로 추정하였다.

해설

1. 2018년 3월 31일(1분기) 수익인식 기업은 이 제품과 구매 양상에 경험이 많다고 판단하여 불확실성이 해소될 때(총 구매량이 알려질 때), 이미 인식한 누적 수익 금액(개당 100원) 중 유의적인 부분을 되돌리지 않을 가능성이 매우 높다고 보았다. 따라서 2018년 3월 31일 1분기에 7,500원(75개×개당 100원)을 수익으로 인식하였다.
2. 2018년 6월 30일(2분기) 수익인식 500개 판매액 45,000원(500개×개당 90원)에서 2018년 1분기 판매량과 관련된 수익금액 중 거래가격 변동분 750원(75개×가격감소분 10원)을 차감하여 수익을 인식한다. 따라서 기업은 2018년 6월 30일 2분기에 44,250원^*을 수익으로 인식하였다.
* 45,000(500개×90원)－750(75개×10원)＝44,250원

⑶ 계약이 있는 유의적인 금융요소

거래가격을 산정할 때, 계약 당사자들 간에 합의한 지급시기 때문에 고객에게 재화나 용역을 이전하면서 유의적인 금융 효익이 고객이나 기업에 제공되는 경우 화폐의 시간가치가 미치는 영향을 반영하여 약속된 대가를 조정한다. 이와 같은 조정의 목적은 고객이 그 재화나 용역 대금을 현금으로 결제했다면 지급하였을 가격을 반영하는 금액(현금판매가격)으로 수익을 인식하기 위해서이다(K－IFRS 제1115호 문단60·61).

계약을 개시할 때 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역을 이전하는 시점과 고객이 그에 대한 대가를 지급하는 시점 간의 기간이 1년 이내일 것이라고 예상한다면 유의적인 금융요소의 영향을 조정하지 않는 실무적 간편법을 쓸 수 있다(K－IFRS 제1115호 문단63).

기업이 현금판매가격으로 수익을 인식하기 위해서 유의적인 금융요소를 반영하여 약속한 대가(금액)를 조정할 때 계약 개시시점에 기업과 고객이 별도 금융거래를 한다면 반영하게 될 할인율을 사용한다. 이 할인율에는 금융을 제공받는 당사자의 신용특성도 반영될 것이다. 그러나 계약 개시 후에는 이자율이나 그 밖의 상황이 달라져도(예：고객의 신용위험 평가의 변동) 그 할인율을 새로 수정하지 않는다(K－IFRS 제1115호 문단64).

사례 선수금과 할인율 평가(K－IFRS 제1115호 적용사례 29 수정)

기업은 자산을 판매하기로 고객과 계약을 체결하였다.

자산에 대한 통제는 2년 경과 후 고객에게 이전될 것이다(수행의무는 한 시점에 이행).
계약에 따르면 두 가지 지급 방법(2년 경과 후에 고객이 자산을 통제할 때 5,000원을 지급하거나 계약에 서명할 때 4,000원 지급) 중에서 선택할 수 있다.
고객은 계약에 서명할 때 4,000원을 지급하기로 선택하였다.

해설

1. 유의적인 금융요소 포함 여부(K－IFRS 제1115호 문단 61)：포함되어 있다. 기업은 시장의 일반적인 이자율뿐만 아니라 고객이 자산에 대해 지급하는 시점과 기업이 고객에게 자산을 이전하는 시점 사이의 기간 때문에, 계약에 유의적인 금융요소가 포함되어 있다고 결론내렸다.
2. 할인율 산정(K－IFRS 제1115호 문단 64)：기업의 증분차입이자율 거래의 내재이자율은 11.8%^*이고, 이는 두 가지 대체 지급 선택권을 경제적으로 동등하게 하기 위해 필요한 이자율이다. 그러나 기업은 약속된 대가를 조정하기 위해 사용해야 할 이자율을 증분차입이자율인 6%로 판단하였다.

3. 회계처리와 세무조정 각 시점별 기업의 회계처리와 세무조정은 다음과 같다.

1) 계약 개시시점：수령한 4,000원을 계약부채로 인식

(차)

보통예금

4,000

(대)

계약부채^*

4,000

* 선수금으로 회계처리해도 된다.

2) 매 회계연도말 ⑴ 회계처리 계약 개시시점부터 자산을 이전할 2년 동안 약속된 대가를 조정하고(K－IFRS 제1115호 문단 65), 2년 동안 4,000원에 대한 이자를 6%씩 인식하여 계약부채를 증액시킨다.

① 1년 후

(차)

이자비용

240^*

(대)

계약부채

240

* 4,000×0.06＝240

② 2년 후

(차)

이자비용

254^*

(대)

계약부채

254

* 4,240×0.06＝254

⑵ 세무조정

계약부채 증액부분은 세무상 인정되지 아니한다.

① 1년 후

(손금불산입)　계약부채(선수금)　　240　(유보)

② 2년 후

(손금불산입)　계약부채(선수금)　　254　(유보)

3) 자산 이전시 ⑴ 자산 이전에 대해 수익을 인식한다.

(차)

계약부채

4,494

(대)

매출

4,494

⑵ 세무조정 수익인식시 유보금액을 정리하는 세무조정을 한다.

(익금불산입)　계약부채(매출)　　494　(△유보)

⑷ 비현금 대가

고객으로부터 비현금 대가를 받기로 한 경우, 거래가격은 비현금 대가의 공정가치로 측정한다.

비현금 대가의 공정가치를 합리적으로 추정할 수 없는 경우에는, 그 대가와 교환하여 고객(또는 고객층)에게 약속한 재화나 용역의 개별 판매가격을 참조하여 간접적으로 그 대가를 측정한다(K－IFRS 제1115호 문단66).

비현금 대가의 공정가치는 미래 사건의 발생 여부에 따라 변동될 수 있고 대가의 형태 때문에 변동될 수 있다. 고객이 약속한 비현금 대가의 공정가치가 대가의 형태만이 아닌 이유로 변동된다면(예：공정가치가 기업의 수행 정도에 따라 달라질 수 있음) 비현금 대가의 공정가치 측정시 위 ‘⑵’의 변동대가 추정치의 제약에 관한 기준을 적용한다(K－IFRS 제1115호 문단68).

⑸ 고객에게 지급할 대가

고객에게 지급할 대가에는 기업이 고객에게 지급하거나 지급할 것으로 예상하는 현금 금액과 고객이 기업에 갚아야 할 금액에 적용될 수 있는 공제나 그 밖의 항목(예：쿠폰이나 상품권)도 포함된다(K－IFRS 제1115호 문단70).

① 거래가격(수익)에서 차감하는 경우

고객에게 지급할 대가는 구별되는 재화나 용역을 고객이 기업에 이전하는 대가로 지급하는 것이 아니라면, 거래가격(즉, 수익)에서 차감하여 회계처리한다. 고객에게 지급할 대가에 변동금액이 포함되는 경우에는 위 ‘⑵’의 변동대가(변동대가 추정치의 제약에 대한 평가 포함)와 관련된 기준에 따라 거래가격을 추정한다(K－IFRS 제1115호 문단71).

② 나중의 사건이 일어날 때 수익의 차감을 인식하는 경우

고객에게 지급할 대가를 거래가격에서 차감하여 회계처리하는 경우에는 다음 중 나중의 사건이 일어날 때(또는 일어나는 대로) 수익의 차감을 인식한다(K－IFRS 제1115호 문단72).

1. 기업이 고객에게 관련 재화나 용역의 이전과 관련한 수익을 인식할 때
2. (지급이 미래 사건을 조건으로 할지라도) 기업이 대가를 지급하거나 지급하기로 약속할 때, 그 약속은 기업의 사업관행에서 암시될 수 있다.

사례 고객에게 지급할 대가(K－IFRS 제1115호 적용사례 32)

기업(소비재 제조업자)은 국제적인 대형 소매체인점인 고객에게 1년 동안 재화를 판매하기로 계약을 체결하였다. 고객은 1년 동안 적어도 15백만원어치의 제품을 사기로 약속하였다. 계약에서는 기업이 계약 개시시점에 환불되지 않는 1.5백만원을 고객에게 지급하도록 되어 있다. 이 1.5백만원은 고객이 기업의 제품을 판매대에 올리는데 필요한 변경에 대해 고객에게 보상하는 것이다.

해설

1. 판단：수익인식시 고객에게 지급할 대가의 고려 기업은 고객의 판매대에 대하여 어떠한 권리도 통제하지 못하기 때문에 1.5백만원을 구별되는 재화나 용역을 기업에 이전하는 대가로 고객에게 지급한 것이 아니라고 본다. 따라서 1.5백만원의 지급액을 거래가격의 차감액이라고 판단하였다. 기업은 지급할 대가를 기업이 재화를 이전하여 수익을 인식할 때 거래가격에서 차감하여 회계처리 하기로 하였다. 이에 따라 기업이 고객에게 재화를 이전하는 대로, 기업은 각 제품의 거래가격을 10%(1.5백만원÷15백만원)씩 차감한다. 따라서 기업은 고객에게 재화를 이전하는 첫 번째 달에 1.8백만원(거래명세표금액 2백만원에서 고객에게 지급할 대가 0.2백만원 차감)을 수익으로 인식한다.
2. 세무조정 위 거래가격에서 차감하는 금액이 매출에누리에 해당되는 경우에는 세무조정이 없으나 그렇지 아니한 경우에는 접대비 등으로 간주될 것이다.

4) 4단계：거래가격의 배분

거래가격을 배분하는 목적은 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역의 이전 대가로 받을 권리를 갖게 될 금액으로 각 수행의무(또는 구별되는 재화와 용역)에 배분하기 위함이다(K－IFRS 제1115호 문단73).

거래가격은 고객에게 제공되는 재화나 용역의 상대적 개별 판매가격을 기준으로 각 수행의무에 배분한다(K－IFRS 제1115호 문단74).

⑴ 개별 판매가격에 기초한 배분

① 개별 판매가격을 직접 관측할 수 있는 경우

거래가격을 상대적 개별 판매가격에 기초하여 각 수행의무에 배분하기 위하여, 계약 개시시점에 계약상 각 수행의무의 대상인 구별되는 재화나 용역의 개별 판매가격을 산정하고 이 개별 판매가격에 비례하여 거래가격을 배분한다(K－IFRS 제1115호 문단76).

개별 판매가격은 기업이 고객에게 약속한 재화나 용역을 별도로 판매할 경우의 가격이다. 개별 판매가격의 최선의 증거는 기업이 비슷한 상황에서 비슷한 고객에게 별도로 재화나 용역을 판매할 때 그 재화나 용역의 관측 가능한 가격이다. 재화나 용역의 계약상 표시가격이나 정가는 그 재화나 용역의 개별 판매가격일 수 있지만, 개별 판매가격으로 간주되어서는 안 된다(K－IFRS 제1115호 문단77).

그러나 계약을 개시한 후 개별 판매가격 변동을 반영하기 위하여 거래가격을 다시 배분하지 않는다(K－IFRS 제1115호 문단88).

② 개별 판매가격을 직접 관측할 수 없는 경우

개별 판매가격을 직접 관측할 수 없다면 개별 판매가격을 추정한다. 이때에는 합리적인 범위에서 구할 수 있는 모든 정보(시장조건, 기업 특유 요소, 고객이나 고객층에 대한 정보 포함)를 고려해야 하며 관측 가능한 투입변수들을 최대한 사용하고 비슷한 상황에서는 추정방법을 일관되게 적용한다(K－IFRS 제1115호 문단78).

재화나 용역의 개별 판매가격을 적절하게 추정하는 방법 재화나 용역의 개별 판매가격을 적절하게 추정하는 방법은 아래 방법이 포함되나 이에 한정되지는 않는다.

1. 시장평가 조정 접근법 기업이 재화나 용역을 판매하는 시장을 평가하여 그 시장에서 고객이 그 재화나 용역에 대하여 지급하려는 가격을 추정하는 방법이다. 이 경우 비슷한 재화나 용역에 대한 경쟁자의 가격을 참조하여 그 가격에 기업의 원가와 이윤을 반영한다.
2. 예상원가·이윤 가산 접근법 수행의무를 이행하기 위한 예상원가를 예측하고 여기에 그 재화나 용역에 대한 적절한 이윤을 더하여 산정하는 방법이다.
3. 잔여접근법 재화나 용역의 개별 판매가격은 총 거래가격에서 계약에서 약속한 그 밖의 재화나 용역의 관측 가능한 개별 판매가격의 합계를 차감하여 추정한다. 다음 기준 중 어느 하나를 충족하는 경우(개별 판매가격을 직접 관측할 수 없는 경우)에만, 잔여접근법을 사용할 수 있다.
- ① 같은 재화나 용역을 서로 다른 고객들에게 (동시에 또는 가까운 시기에) 광범위한 금액으로 판매한다(즉, 과거 거래나 그 밖의 관측 가능한 증거로 하나의 대표적인 개별 판매가격을 분간할 수 없어 판매가격이 매우 다양).
- ② 재화나 용역의 가격을 아직 정하지 않았고 과거에 그 재화나 용역을 따로 판매한 적이 없다(즉, 판매가격이 불확실).

⑵ 할인액의 배분

계약에서 약속한 재화나 용역의 개별 판매가격 합계가 계약에서 약속한 대가를 초과하면, 고객은 재화나 용역의 묶음을 구매하면서 할인을 받은 것이다(K－IFRS 제1115호 문단81). 할인액 전체가 계약상 하나 이상의 일부 수행의무에만 관련된다는 관측 가능한 증거가 있는 경우 외에는 할인액을 계약상 모든 수행의무에 비례하여 배분한다(K－IFRS 제1115호 문단82).

할인액을 모든 수행의무에 배분하지 않는 경우 다음 기준을 모두 충족시에 할인액 전체를 계약상 하나 또는 그 이상의 일부 수행의무들에만 배분한다(K－IFRS 제1115호 문단82).

1. 계약상 각각 구별되는 재화나 용역(또는 구별되는 재화나 용역의 각 묶음)을 보통(regularly) 따로 판매한다.
2. 위 ‘1.’의 재화나 용역 중 일부를 묶고 그 묶음 내의 재화나 용역의 개별 판매가격보다 할인하여 그 묶음을 보통(regularly) 따로 판매한다.
3. 위 ‘2.’에서 기술한 재화나 용역의 각 묶음의 할인액이 계약의 할인액과 실질적으로 같고, 각 묶음의 재화나 용역을 분석하면 계약의 전체 할인액이 귀속되는 수행의무(들)에 대한 관측 가능한 증거를 제공한다.

사례 통신사 결합상품의 할인액의 배분

A통신사의 결합상품 할인판매 내용은 다음과 같다.

⑴ 통상적인 경우 A통신사가 고객에게 휴대폰을 1,000,000원에 판매하고, 통신서비스를 월 60,000원씩 24개월 약정으로 1,440,000원(＝월 60,000원×24개월)에 판매하여 2,440,000원을 총수익으로 회계처리해 왔다.
⑵ A통신사가 고객유치를 위하여 휴대폰과 통신서비스를 묶어서 240,000원을 할인한 2,200,000원의 가격으로 고객에게 ‘휴대폰과 24개월 약정 통신서비스’ 상품을 판매하기로 하였다.
⑶ A통신사는 ① 휴대폰 가격의 할인을 원하는 고객과 ② 통신요금의 할인을 원하는 고객을 위해 두 가지 상품을 제공하기로 하였다.
- ① 휴대폰 보조금 240,000원을 지급하는 방법으로 할인하는 상품：휴대폰 760,000원(판매가격 1,000,000원－보조금 240,000원)＋통신요금 1,440,000원＝2,200,000원
- ② 통신요금을 240,000원 할인해주는 상품：휴대폰 1,000,000원＋통신요금 1,200,000원(＝월 50,000원^*×24개월)＝2,200,000원
  * 월 핸드폰 요금 60,000원－할인금액 240,000원/24개월＝월 50,000원

해설

1. A통신사의 회계처리 내용 A통신사는 고객이 어떤 할인 상품을 선택하든지 결국 휴대폰 판매와 통신서비스 제공이라는 각각의 약속(수행의무)을 이행하여야 하므로 ‘휴대폰 판매’와 ‘통신서비스 제공’으로 구분하여 회계처리를 하여야 한다.

2. 수익인식 내용 어느 할인상품을 선택하더라도 회사에 유입되는 금액은 2,200,000원으로 동일하므로, 총 거래가격(2,200,000원)을 재화(휴대폰)와 용역(통신서비스)의 개별 판매가격을 기준으로 배분하여 수익인식하여야 한다. 고객이 어느 상품을 선택하든지 기간별 수익은 같다(한편, 기간별 수익은 고객에게 청구한 대금과 다르게 된다).

구 분	개별 판매가격(비율)	①휴대폰 보조금 or ②통신요금 할인
구 분	개별 판매가격(비율)	거래가격의 배분(개별 판매가격 기준)	판매 당월	다음 각23개월(매월)
휴대폰 판매	1,000,000 (41%)	902,000 (41%)	902,000	－
통신서비스 제공	1,440,000 (59%)	1,298,000 (59%)	54,000^*	54,000
수익 합계	2,440,000 (100%)	2,200,000 (100%)	956,000	54,000

* 24개월간 통신서비스 제공에 배분된 거래금액 1,298,000원÷24＝월 54,000원

⑶ 변동대가의 배분

변동대가는 계약 전체에 기인할 수 있고, 다음과 같이 계약의 특정 부분에 기인할 수도 있다.

1. 계약상 하나 이상 또는 일부 수행의무(예：약속한 재화나 용역을 특정 기간 내에 이전하는지에 따라 보너스가 결정되는 경우)
2. 단일 수행의무의 일부를 구성하는 일련의 구별되는 재화나 용역^*에서, 약속한 하나 이상 또는 일부 구별되는 재화나 용역(예：2년간의 청소용역 계약에서 두 번째 해의 약속된 대가가 특정 물가지수의 변동에 기초하여 상승할 경우)
* 실질적으로 서로 같고 고객에게 이전하는 방식도 같은 ‘일련의 구별되는 재화나 용역’

변동대가가 계약 전체에 기인한 경우라면 변동대가는 일반적으로 상대적 개별 판매가격을 기준으로 계약에 포함된 모든 수행의무에 배분된다.

반면 변동대가가 계약의 특정 부분과 관련되는 경우 다음 기준을 모두 충족한다면, 변동금액(과 후속 변동액)을 전부 하나의 수행의무에 배분하거나 단일 수행의무의 일부를 구성하는 구별되는 재화나 용역에 배분한다(K－IFRS 제1115호 문단85).

1. 수행의무를 이행하거나 구별되는 재화나 용역을 이전하는 기업의 노력(또는 그에 따른 특정 성과)과 변동 지급조건이 명백하게 관련되어 있다.
2. 계약상 모든 수행의무와 지급조건을 고려할 때, 변동대가(금액)를 전부 그 수행의무나 구별되는 재화 또는 용역에 배분하는 것이 거래가격을 수행의무에 배분하는 목적에 맞다.

⑷ 거래가격의 변동

계약을 개시한 이후 거래가격은 여러 가지 이유로 변동될 수 있다. 거래가격의 후속 변동은 계약 개시시점과 같은 기준으로 계약상 수행의무에 배분한다. 계약을 개시한 후의 개별 판매가격 변동을 반영하기 위해 거래가격을 다시 배분하지는 않는다. 이행된 수행의무에 배분되는 금액은 거래가격이 변동되는 기간에 수익으로 인식하거나 수익에서 차감한다.

계약변경의 결과로 생기는 거래가격의 변동은 ‘K－IFRS 제1115호 문단18’의 계약변경 회계처리[지난 호(통권 1535호) ‘1)단계 ⑷ 계약의 변경’]를 참조하되, 계약변경 후에 생기는 거래가격 변동은 다음과 같이 처리한다.

① 거래가격 변동이 계약변경 전에 약속했던 변동대가(금액) 때문이고 그 정도까지는 계약변경을 기존 계약을 종료하고 새로운 계약을 체결한 것처럼 회계처리(K－IFRS 제1115호 문단21⑴ 참조)한다면, 계약변경 전에 계약에서 식별된 수행의무에 거래가격 변동액을 배분한다.
② 계약변경을 별도 계약(K－IFRS 제1115호 문단20 참조)으로 회계처리하지 않는 다른 모든 경우에 거래가격 변동액은 변경된 계약상 수행의무^*에 배분한다.
* 계약변경 직후 이행되지 않은 수행의무나 부분적으로 이행되지 않은 수행의무

5) 5단계：수익의 인식

참고：일반기업회계기준에 의한 수익의 인식기준

1. 재화의 판매 재화의 판매로 인한 수익은 다음 조건이 모두 충족될 때 인식한다(일반기준 16.10).
- ① 재화의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 구매자에게 이전된다.
- ② 판매자는 판매한 재화에 대하여 소유권이 있을 때 통상적으로 행사하는 정도의 관리나 효과적인 통제를 할 수 없다.
- ③ 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.
- ④ 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다.
- ⑤ 거래와 관련하여 발생했거나 발생할 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.
[저자주] 통상적으로 재화의 소유에 따른 위험과 효익은 재화의 인도시점에 판매자로부터 구매자에게 이전되기 때문에 일반적으로 인도기준을 수익인식기준으로 하고 있다.
2. 용역의 제공
- ⑴ 용역의 제공으로 인한 수익은 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 때 진행기준에 따라 인식한다. 다음 조건이 모두 충족되는 경우에는 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 있다고 본다(일반기준 16.11).
  - ① 거래 전체의 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.
  - ② 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다.
  - ③ 진행률을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.
  - ④ 이미 발생한 원가 및 거래의 완료를 위하여 투입하여야 할 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.
- ⑵ 용역제공거래에서 이미 발생한 원가와 그 거래를 완료하기 위해 추가로 발생할 것으로 추정되는 원가의 합계액이 해당 용역거래의 총수익을 초과하는 경우에는 그 초과액과 이미 인식한 이익의 합계액을 전액 당기손실로 인식한다(일반기준 16.12).
- ⑶ 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우에는 발생한 비용의 범위 내에서 회수가능한 금액을 수익으로 인식한다(일반기준 16.13).
- ⑷ 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없고 발생한 원가의 회수가능성이 낮은 경우에는 수익을 인식하지 않고 발생한 원가를 비용으로 인식한다. 거래의 성과를 신뢰성 있게 추정하는 것을 어렵게 만들었던 불확실성이 해소된 경우에는 문단 16.11에 따라 수익을 인식한다(일반기준 16.14).
3. 이자수익, 로열티수익 및 배당수익
- ⑴ 자산을 타인에게 사용하게 함으로써 발생하는 이자, 배당금, 로열티 등의 수익은 다음 조건을 모두 충족하는 경우에 일반기준 문단 16.16에 따라 인식한다(일반기준 16.15).
  - ① 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.
  - ② 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다.
- ⑵ 이자수익, 배당금수익, 로열티수익은 다음의 기준에 따라 인식한다(일반기준 16.16).
  - ① 이자수익은 원칙적으로 유효이자율을 적용하여 발생기준에 따라 인식한다.
  - ② 배당금수익은 배당금을 받을 권리와 금액이 확정되는 시점에 인식한다.
  - ③ 로열티수익은 관련된 계약의 경제적 실질을 반영하여 발생기준에 따라 인식한다.
- ⑶ 재화의 판매, 용역의 제공, 이자, 배당금, 로열티로 분류할 수 없는 기타의 수익은 다음 조건을 모두 충족할 때 발생기준에 따라 합리적인 방법으로 인식한다(일반기준 16.17).
  - ① 수익가득과정이 완료되었거나 실질적으로 거의 완료되었다.
  - ② 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.
  - ③ 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다.

기업은 약속한 재화나 용역을 고객에게 이전하여 수행의무를 이행할 때(또는 기간에 걸쳐 이행하는 대로) 수익을 인식하며, 인식하는 수익금액은 이행한 수행의무에 배분된 금액이다. 이 경우 자산은 고객이 그 자산을 통제할 때(또는 기간에 걸쳐 통제하게 되는 대로) 이전된다(K－IFRS 제1115호 문단31·46).

자산에 대한 통제는 자산을 사용하도록 지시하고 자산의 나머지 효익의 대부분을 획득할 수 있는 능력을 말하며, 통제에는 다른 기업이 자산의 사용을 지시하고 그 자산에서 효익을 획득하지 못하게 하는 능력이 포함된다(K－IFRS 제1115호 문단33).

고객이 자산을 통제하는지를 판단할 때 그 자산을 재매입하는 약정을 고려한다(K－IFRS 제1115호 문단34).

K－IFRS 제1115호에서는 재화나 용역에 대한 통제를 기간에 걸쳐 이전하면 기간에 걸쳐 수익을 인식하고, 재화나 용역에 대한 통제를 한 시점에 이전하면 그 시점에서 수익을 인식한다.

⑴ 자산 통제 이전의 지표

수행의무가 기간에 걸쳐 이행되지 않는다면 그 수행의무는 한 시점에 이행되는 것이며(K－IFRS 제1115호 문단32·38), 고객이 약속된 자산을 통제하고 기업이 수행의무를 이행하는 시점을 판단하기 위하여 다음과 같은 통제 이전의 지표(아래의 내용에 한정되지는 않는다)를 참고하여야 한다(K－IFRS 제1115호 문단38).

1. 기업은 자산에 대해 현재 지급청구권이 있다.
2. 고객에게 자산의 법적 소유권이 있다(지급불이행 안전장치로만 기업이 보유하는 경우 제외).
3. 기업이 자산의 물리적 점유를 이전하였다(일부 미인도청구약정, 재매입약정, 위탁약정 제외).
4. 자산의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 고객에게 있다.
5. 고객이 자산을 인수하였다.

⑵ 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무

다음 기준 중 어느 하나를 충족하면, 기업은 재화나 용역에 대한 통제를 기간에 걸쳐 이전하는 것이다(K－IFRS 제1115호 문단35).

1. 고객은 기업이 수행하는 대로 기업의 수행에서 제공하는 효익을 동시에 얻고 소비한다.
2. 기업이 수행하여 만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이 통제하는 자산(예：재공품)을 기업이 만들거나 그 자산 가치를 높인다.
3. 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에는 대체 용도가 없고(K－IFRS 제1115호 문단 36 참조), 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있다(K－IFRS 제1115호 문단 37 참조).

기간에 걸쳐 이행하는 수행의무의 판단

1. 기업의 수행에서 효익을 동시에 얻고 소비 일부 유형의 수행의무는 기업이 수행하는 대로 그 수행의 효익을 고객이 얻고 동시에 소비하는지를 쉽게 파악할 수 있다. 예를 들면 일상적이거나 반복적인 용역들(예：청소 용역)은 기업의 수행에서 고객이 효익을 얻고 동시에 소비한다는 것을 쉽게 식별할 수 있다(K－IFRS 제1115호 문단B3). 반면, 다른 유형의 수행의무는 기업이 수행하는 대로 그 수행의 효익을 고객이 동시에 얻고 소비하는지를 쉽게 식별하지 못할 수 있다. 이런 상황에서 다른 기업이 고객에게 나머지 수행의무를 이행한다고 가정할 때, 기업이 지금까지 완료한 업무를 다른 기업이 실질적으로 다시 수행할 필요가 없을 것이라고 판단한다면 그 수행의무는 기간에 걸쳐 이행하는 것이다. 기업이 지금까지 완료한 업무를 다른 기업이 실질적으로 다시 수행할 필요가 없을지를 판단할 때, 다음 사항 모두를 가정한다(K－IFRS 제1115호 문단B4).

① 다른 기업에 나머지 수행의무 이전을 금지하는 잠재적인 계약상 제약이나 실무상 제한을 무시한다. ② 수행의무를 다른 기업에 이전한다고 가정할 때, 나머지 수행의무를 이행하는 다른 기업은 기업이 현재 통제하고 있고 수행의무 이전 후에도 여전히 통제할 자산에서 효익을 얻지 못한다고 가정한다.

2. 만들어지거나 가치가 높아지는 대로 고객이 통제하는 자산 기업이 자산을 만들거나 그 가치를 높이는 대로 고객이 그 자산을 통제하는지를 판단할 때, 자산의 통제에 관한 요구사항(통제 이전의 지표 포함)을 적용한다. 만들어지거나 가치가 높아지는 자산(예：재공품 자산)은 유형의 자산이나 무형의 자산일 수 있다(K－IFRS 제1115호 문단B5).
3. 기업이 수행하여 만든 자산이 기업 자체에 대체 용도가 있는지 기업이 자산을 만들거나 그 가치를 높이는 동안에 그 자산을 다른 용도로 쉽게 전환하는 데에 계약상 제약이 있거나, 완료된 상태의 자산을 쉽게 다른 용도로 전환하는 데에 실무상 제한이 있다면, 기업이 수행하여 만든 그 자산은 그 기업에는 대체 용도가 없는 것이다(K－IFRS 제1115호 문단36). 자산이 기업에 대체 용도가 있는지는 계약 개시시점에 판단하며, 계약을 개시한 다음에는 계약 당사자들이 수행의무를 실질적으로 변경하는 계약변경을 승인하지 않는 한 자산이 기업에 대체 용도가 있는지를 다시 판단하지 않는다(K－IFRS 제1115호 문단36).
4. 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있는지 지금까지 수행을 완료한 부분에 대해 집행 가능한 지급청구권이 기업에 있는지를 판단할 때에는 계약에 적용되는 법률뿐만 아니라 계약 조건도 고려한다(K－IFRS 제1115호 문단37). 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 지급청구권이 고정금액에 대한 권리일 필요는 없다. 그러나 기업이 약속대로 수행하지 못했기 때문이 아니라 그 밖의 사유로 고객이나 다른 당사자가 계약을 종료한다면 적어도 지금까지 수행을 완료한 부분에 대한 보상 금액을 받을 권리가 계약기간에는 언제든지 있어야 한다(K－IFRS 제1115호 문단37).

⑶ 한 시점에 이행하는 수행의무의 수익인식

수행의무가 기간에 걸쳐 이행되지 않는다면, 한 시점에 이행하는 수행의무로 본다(K－IFRS 제1115호 문단32·38).

한 시점에 이행하는 수행의무는 그 한 시점에 그 수행의무에 배분된 거래가격(변동대가 추정치 중 제약받는 금액은 제외)을 수익으로 인식한다(K－IFRS 제1115호 문단46).

⑷ 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무의 수익인식

기간에 걸쳐 이행하는 수행의무는 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무 각각에 대해, 그 수행의무 완료까지의 진행률(수행의무의 진행률)을 측정하여 기간에 걸쳐 수익을 인식한다. 진행률을 측정하는 목적은 고객에게 약속한 재화나 용역에 대한 통제를 이전(기업의 수행의무 이행)하는 과정에서 기업의 수행 정도를 나타내기 위한 것이다(K－IFRS 제1115호 문단35·39).

⑷－1 진행률의 적용

기간에 걸쳐 이행하는 각 수행의무에는 하나의 진행률 측정방법을 적용하며 비슷한 상황에서의 비슷한 수행의무에는 그 방법을 일관되게 적용한다. 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무의 진행률은 보고기간 말마다 다시 측정한다(K－IFRS 제1115호 문단40).

수행의무의 진행률을 합리적으로 측정할 수 있는 경우에만, 기간에 걸쳐 이행하는 수행의무에 대한 수익을 인식한다(K－IFRS 제1115호 문단44).

⑷－2 진행률 측정방법

고객에게 이전하기로 약속한 재화나 용역의 특성을 고려하여 적절한 진행률 측정방법을 결정하며, 적절한 진행률 측정방법에는 산출법과 투입법이 포함된다(K－IFRS 제1115호 문단41).

한편 진행률 측정방법을 적용할 때, 고객에게 통제를 이전하지 않은 재화나 용역은 진행률 측정에서 제외하며, 반대로 수행의무를 이행할 때 고객에게 통제를 이전하는 재화나 용역은 모두 진행률 측정에 포함한다(K－IFRS 제1115호 문단42).

① 산출법

산출법은 계약에서 약속한 재화나 용역의 나머지 부분의 가치와 비교하여 지금까지 이전한 재화나 용역이 고객에 주는 가치의 직접 측정에 기초하여 수익을 인식하는 방법을 말한다(K－IFRS 제1115호 문단B15).

산출법에는 지금까지 수행을 완료한 정도를 조사, 달성한 결과에 대한 평가, 도달한 단계, 경과한 시간, 생산한 단위나 인도한 단위와 같은 방법이 포함된다(K－IFRS 제1115호 문단B15).

만약, 기업이 지금까지 수행을 완료한 정도가 고객에게 주는 가치에 직접 상응하는 금액을 고객에게서 받을 권리가 있다면(예：기업이 제공한 용역 시간당 고정금액을 청구할 수 있는 용역계약), 기업은 청구권이 있는 금액으로 수익을 인식하는 실무적 간편법을 쓸 수 있다(K－IFRS 제1115호 문단B16).

② 투입법

투입법은 해당 수행의무의 이행에 예상되는 총 투입물 대비 수행의무를 이행하기 위한 기업의 노력이나 투입물(예：소비한 자원, 사용한 노동시간, 발생원가, 경과한 시간, 사용한 기계시간)에 기초하여 수익을 인식하는 방법을 말한다(K－IFRS 제1115호 문단B18).

만약 기업의 노력이나 투입물을 수행기간에 걸쳐 균등하게 소비한다면, 정액법으로 수익을 인식하는 것이 적절할 수 있다(K－IFRS 제1115호 문단B18).

[저자주] 실무상 원가기준의 투입법을 많이 사용하고 있다.

참고：원가기준투입법의 진행률 측정의 조정 원가기준투입법을 사용할 때, 다음 상황에서는 진행률 측정에 조정이 필요할 수 있다.

1. 발생원가가 기업이 수행의무를 이행할 때 그 진척도에 이바지하지 않는 경우 예를 들면 계약가격에 반영되지 않았고 기업의 수행상 유의적인 비효율 때문에 든 원가(예：수행의무를 이행하기 위해 들였으나 예상 밖으로 낭비된 재료원가, 노무원가, 그 밖의 자원의 원가)에 기초하여 수익을 인식하지 않는다.
2. 발생원가가 기업이 수행의무를 이행할 때 그 진척도에 비례하지 않는 경우 이 상황에서 기업의 수행 정도를 나타내는 최선의 방법은 발생원가의 범위까지만 수익을 인식하도록 투입법을 조정하는 것일 수 있다. 예를 들면 계약 개시시점에 다음 조건을 모두 충족할 것이라고 예상한다면, 수행의무를 이행하기 위해 사용한 재화의 원가와 동일한 금액을 수익으로 인식하는 방법이 기업의 수행 정도를 충실하게 나타낼 수 있다.
- ⑴ 재화가 구별되지 않는다.
- ⑵ 고객이 재화와 관련된 용역을 제공받는 때 보다 유의적으로 이른 시점에 그 재화를 통제하게 될 것으로 예상된다.
- ⑶ 이전되는 재화의 원가가 수행의무를 완전히 이행하기 위해 예상되는 총 원가와 비교하여 유의적이다.
- ⑷ 기업이 제3자에게서 재화를 조달하고 그 재화의 설계와 생산에 유의적으로 관여하지 않는다(그러나 기업은 본인으로 활동한다).

⑷－3 진행률의 변동

시간이 흐르면서 상황이 바뀜에 따라 수행의무의 결과 변동을 반영하기 위해 진행률을 새로 수정한다. 이러한 진행률의 변동은 기업회계기준서 제1008호 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류‘에 따라 회계추정의 변경으로 회계처리한다(K－IFRS 제1115호 문단43).

⑷－4 진행률을 합리적으로 측정할 수 없는 경우

적절한 진행률 측정방법을 적용하는 데 필요한 신뢰할 수 있는 정보가 부족하다면 수행의무의 진행률을 합리적으로 측정할 수 없을 것이다(K－IFRS 제1115호 문단44).

어떤 상황(예：계약 초기 단계)에서는 수행의무의 결과를 합리적으로 측정할 수 없으나, 수행의무를 이행하는 동안에 드는 원가는 회수될 것으로 예상한다. 이러한 상황에서는 수행의무의 결과를 합리적으로 측정할 수 있을 때까지 발생원가의 범위에서만 수익을 인식한다(K－IFRS 제1115호 문단45).

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