李 喆 載/공인회계사 목차 Ⅰ. 익 금 Ⅱ. 익금불산입항목 Ⅲ. 특수한 익금항목 1. 특수관계자로부터 자본거래로 분여받은 이익 2. 특수관계자인 개인으로부터의 유가증권저가매입액 3. 간접외국납부세액 4. 간주임대료 5. 의제배당 6. 수입배당금액에 대한 익금불산입 <문 1> 익금과 익금불산입의 구별 <문 2> 자산수증이익과 채무면제이익 <문 3> 환입액의 처리
Ⅰ. 익 금
익금은 자본 또는 출자의 납입 및 익금불산입항목으로 규정한 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다(法法 15 ①).
(1) 일반적인 익금항목
┌──────────────┬─────────────────────────┐ │ 구 분 │ 내 용 │ ├──────────────┼─────────────────────────┤ │① 사업수입금액 │기업회계상 매출액으로서 매출에누리·매출할인을 │ │ │제외한다. │ ├──────────────┼─────────────────────────┤ │② 자산의 양도금액 │재고자산 이외의 자산(자기주식 포함)의 양도가액은 │ │ │익금항목, 장부가액은 손금항목이다. 순액법으로 처리│ │ │한 경우에도 당기순이익은 동일하므로 세무조정은 불 │ │ │필요하다. │ ├──────────────┼─────────────────────────┤ │③ 자산의 임대료 │일시적인 자산의 임대료를 말한다. │ ├──────────────┼─────────────────────────┤ │④ 자산수증익과 채무면제익 │자산수증익과 채무면제익은 익금항목이나 결손법인 │ │ │에 재무구조개선을 지원하기 위하여 결손금(발생연도 │ │ │의 제한이 없는 세무상 결손금)의 보전에 충당된 금액│ │ │은 익금에 산입하지 아니한다. │ ├──────────────┼─────────────────────────┤ │⑤ 손금에 산입된 금액 중 환 │손금에 산입된 금액의 환입액은 익금항목이나, 손금불│ │입된 금액 │산입액의 환입액은 익금불산입항목이다. │ ├──────────────┼─────────────────────────┤ │⑥ 보험업법 등 법률에 의한 │법률에 의한 평가차익만 익금이므로 법률에 의하지 않│ │자산의 평가차익 │은 평가증은 익금에 해당하지 아니한다. │ ├──────────────┼─────────────────────────┤ │⑦이익처분에 의하지 아니하 │ │ │고 손금으로 계상된 적립금액 │ │ ├──────────────┼─────────────────────────┤ │⑧ 기타 수익 │순자산증가액 중 익금불산입으로 열거되어 있지 않은 │ │ │것 │ └──────────────┴─────────────────────────┘
(2) 특수한 익금항목
① 특수관계자로부터 자본거래로 분여받은 이익 ② 특수관계자인 개인으로부터의 유가증권저가매입액 ③ 간접외국납부세액 ④ 간주임대료 ⑤ 의제배당
Ⅱ. 익금불산입항목
익금불산입항목은 소득금액에 포함해서는 아니되는 항목을 말하며, 그 구체적인 내용은 다음과 같다.
┌─────┬──────────────────────────────────┐ │ 구 분 │ 내 용 │ ├─────┼──────────────────────────────────┤ │자본 유 │⑴ 주식발행초과액과 감자차익：자본금과 동일한 성격이므로 익금으로 │ │지 목적 │보지 아니한다. │ │ │⑵ 합병차익 및 분할차익(자산평가증으로 인한 것 제외)：합병차익과 분 │ │ │할차익은 발생원인에 따라 평가차익, 감자차익, 자본잉여금승계액, 이익 │ │ │잉여금승계액으로 구분되나 그 중 자산의 평가차익만을 익금으로 본다. │ │ │⑶ 자산의 평가차익(단, 법률에 의한 평가차익 제외) │ │ │⑷ 자산수증이익과 채무면제이익 중 이월결손금의 보전에 충당된 금액 │ ├─────┼──────────────────────────────────┤ │이중 과 │⑸ 이월익금：과거의 소득에 포함된 것을 당해 사업연도에 또 수익으로 │ │세 방지 │계상하거나 익금산입한 것을 말한다. 그대로 방치하면 한건의 거래가 두 │ │ │번 소득계산에 포함되므로 이중과세를 방지하기 위하여 익금으로 보지 │ │ │않는다. │ │ │⑹ 손금불산입된 금액의 환급액：환급액은 당초 손금에 산입된 것이면 │ │ │익금항목, 당초 손금불산입된 것이면 익금불산입항목으로 본다. │ │ │⑺ 수입배당금액 중 법소정 금액：지점과 자회사간의 과세형평을 유지 │ │ │하고, 법인의 배당금에 대한 이중과세를 조정하기 위하여 수입배당금액 │ │ │중 법 소정 금액을 익금불산입한다. 수입배당금액 익금불산입은 다음의 │ │ │3가지로 나누어진다. │ │ │ ① 지주회사의 자회사로부터의 수입배당금액에 대한 익금불산입 │ │ │ ② 기관투자자의 주권상장법인·협회등록법인으로부터의 수입배당금 │ │ │액에 대한 익금불산입 │ │ │ ③ 내국법인으로부터의 수입배당금액에 대한 익금불산입 │ ├─────┼──────────────────────────────────┤ │부 채 성│⑻ 부가가치세 매출세액：법인이 재화·용역 공급시 거래상대방으로부 │ │격 │터 받아 정부에 납부하여야 하므로 부채에 해당한다. │ ├─────┼──────────────────────────────────┤ │조세정책 │⑼ 국세·지방세의 과오납금 환급금에 대한 이자：초과징수에 대한 보 │ │적 목적 │상금의 성격이므로 익금으로 보지 아니한다. │ └─────┴──────────────────────────────────┘
Ⅲ. 특수한 익금항목
1. 특수관계자로부터 자본거래로 분여받은 이익
변칙적인 부의 이전을 규제하기 위하여 자본거래(증자·감자·합병)에 의한 부의 이전에 대하여 다음과 같이 처리하고 있다.
┌────────────────────┬────────────────────┐ │ 이익을 분여한 자 │ 이익을 분여받은 자 │ ├────────────────────┼────────────────────┤ │① 개인·비영리법인：세무상 문제없음 │① 개인·비영리법인：분여받은 이익에 증 │ │ │여세 과세 │ ├────────────────────┼────────────────────┤ │② 영리법인：부당행위계산의 부인에 의하 │② 영리법인：분여받은 이익에 법인세 │ │여 법인세 과세 │과세 │ └────────────────────┴────────────────────┘
2. 특수관계자인 개인으로부터의 유가증권저가매입액
자산을 저가로 매입한 경우에 저가매입액은 익금에 해당하지 아니한다. 다만, 특수관계자인 법인에게 유가증권을 저가로 양도함으로써 상속세와 증여세를 회피하므로 특수관계자인 개인으로부터 유가증권을 저가로 매입한 경우에는 시가와 매 입가액의 차액을 익금산입하고, 시가를 유가증권의 취득가액으로 보고 있다. <저가매입액의 처리>
┌───────────────┬─────────────────┬───────┐ │ 구 분 │ 매입시 │처분시처분손익│ ├───────────────┼─────────────────┼───────┤ │특수관계자인 개인으로부터의 │저가매입액을 익금에 산입하며, 자산│양도가액 － │ │유가증권을 저가로 매입한 경우 │의 시가를 취득가액으로 함 │매입당시 시가 │ ├───────────────┼─────────────────┼───────┤ │위 이외의 경우 │저가매입액을 익금으로 보지 아니하 │양도가액 － │ │ │며, 실제매입가액을 취득가액으로 함│실제매입가액 │ └───────────────┴─────────────────┴───────┘
3. 간접외국납부세액
┌────────┬────────────────────────────────┐ │ 구 분 │ 내 용 │ ├────────┼────────────────────────────────┤ │(1) 의 의 │외국자회사와 외국지점간의 과세형평을 위하여 외국자회사로부터 │ │ │배당금을 받은 경우 외국자회사의 법인세액 중 수입배당금액에 대 │ │ │응하는 금액을 익금산입한 후 외국납부세액공제를 한다. │ ├────────┼────────────────────────────────┤ │(2) 요 건 │① 내국법인의 각사업연도의 소득금액에 외국자회사＊로부터 받는 │ │ │수입배당금액이 포함되어 있을 것 │ │ │② 외국납부세액에 대하여 외국납부세액공제를 적용받는 경우일 것 │ ├────────┼────────────────────────────────┤ │(3) 간접외국납 │① 조세조약에 간접외국납부세액공제규정이 있는 경우 │ │부 세액의 계산 │ 외국자회사의 법인세액×수입배당금액/외국자회사의 법인세액 │ │ │② 조세조약에 간접외국납부세액공제규정이 없거나 조세조약을 체결 │ │ │하지 않은 경우 │ │ │ ① 의 산식에 의한 간접외국납부세액×50% │ ├────────┼────────────────────────────────┤ │⑷ 간접외국납 │익금산입(기타 또는 기타사외유출)한 후 외국납부세액공제를 한다. │ │부 세액의 처리 │ │ └────────┴────────────────────────────────┘
＊외국자회사의 범위 ① 조세조약에 간접외국납부세액공제규정이 있는 경우：외국법인의 출자지분의 20% 이상을 배당확정일 현재 6개월 이상 보유하고 있는 경우 ② 조세조약에 간접외국납부세액공제규정이 없거나 조세조약을 체결하지 않은 경우：외국법인의 출자지분의 50% 이상을 배당확정일 현재 6개월 이상 보유하고 있는 경우 ※개정내용 〔간접외국납부세액공제의 확대〕 종전에는 조세조약에 간접외국납부세액공제 규정이 있는 경우에만 간접외국납부세액공제를 적용하였다. 그러나 조세조약에 이 규정이 있는 국가는 6개국(미국·영국·일본·덴마크·브라질·이스라엘)에 불과하므로, 그 이외의 국가에 진출한 경우에는 간접외국납부세액공제를 적용할 수 없었다. 이에 따라 외국자회사로부터의 배당금에 대하여 경제적인 이중과세문제가 발생함에 따라 2003. 1. 1.부터는 조세조약에 간접외국납부세액공제에 대한 규정이 없는 경우 또는 조세조약이 체 결되지 않은 경우에도 간접외국납부세액공제를 적용하도록 하였다. 그러나 이 경우의 외국자회사는 내국법인의 지분율이 50% 이상이어야 하며, 간접외국납부세액도 조세조약에 규정이 있는 경우의 간접외국납부세액의 50% 상당액인 점에 유의하 여야 한다.
4. 간주임대료
(1) 추계결정의 경우의 간주임대료
┌────┬───────────────────────────┐ │ 구 분 │ 내 용 │ ├────┼───────────────────────────┤ │적용요건│다음 요건을 모두 충족하는 경우 │ │ │① 추계결정하는 경우일 것(주업·차입금과다 여부 불문) │ │ │② 부동산(주택 포함)과 부동산권리를 대여한 경우 │ ├────┼───────────────────────────┤ │계산산식│보증금 등의 적수×1/365×정기예금이자율＊ │ └────┴───────────────────────────┘＊정기예금이자율은 서울특별시에 본점을 둔 은행의 계약기간 1년의 정기예금이자율의 평균을 감안하여 국세청장이 정한 이자율을 말한다.
(2) 추계결정 이외의 경우의 간주임대료(또는 간주익금)
┌────┬────────────────────────────────┐ │ 구 분 │ 내 용 │ ├────┼────────────────────────────────┤ │적용요건│다음의 요건을 모두 충족하는 경우 │ │ │① 부동산임대업을주업으로 하는 내국영리법인으로서 타법인주식 │ │ │관련 이자 부인규정(租特法 135 ①)에 의한 기준을 초과하여 차입금 │ │ │을 보유하고 있는 경우 │ │ │② 부동산(주택＊ 제외)과 부동산권리를 대여한 경우 │ │ │＊주택은 주택과 주택정착면적의 5배(도시계획구역 밖은 10배) 이내 │ │ │의 부수토지를 말함. │ ├────┼────────────────────────────────┤ │계산구조│(보증금 등 적수－건설비상당액(＊1)적수)×1/365×정기예금이자율－│ │ │보증금 등에서 발생한 금융수익(＊2) │ │ │(＊1) 건설비상당액：당해 건축물의 취득가액(자본적지출 포함, 토 │ │ │지가액 제외)을 말한다. │ │ │(＊2) 금융수익＝수입이자·할인료＋수입배당금＋유가증권처분이 │ │ │익＋신주인수권처분이익 │ │ │＊유가증권처분손실은 유가증권처분이익과 상계한다. │ └────┴────────────────────────────────┘
5. 의제배당
(1) 잉여금의 자본전입으로 주식을 교부받는 경우
┌────┬───────────────────────────────┐ │ 구 분 │ 내 용 │ ├────┼───────────────────────────────┤ │요 건│① 이익잉여금 및 익금항목인 자본잉여금의 자본전입으로 주식을 │ │ │교부받는 경우 │ │ │② 익금불산입항목인 자본잉여금의 자본전입으로 다음에 해당하 │ │ │는 경우 │ │ │ ㈎ 자기주식소각이익을 자본에 전입한 경우로서 다음에 해당하는 │ │ │경우 │ │ │ ⒜ 소각당시의 시가가 취득가액을 초과하는 경우(기간 불문) │ │ │ ⒝ 소각당시의 시가가 취득가액을 초과하지 아니하는 경우에는 │ │ │소각일로부터 자본전입일까지의 기간이 2년 이내인 경우 │ │ │ ㈏ 자기주식을 보유한 상태에서 자본전입을 함에 따라 당해 법인│ │ │외의 주주 등의 지분비율이 증가한 경우(증가한 지분비율에 대한 │ │ │주식 등의 가액) │ ├────┼───────────────────────────────┤ │계산구조│ │ │ │ 의제배당＝교부받은 주식가액(＊1, 2) │ │ │(＊1) 무 상 주：액면주식 평가액＝액면가액, 무액면주식 평가액＝│ │ │ 자본금/주식수 │ │ │(＊2) 주식배당：발행가액 │ ├────┼───────────────────────────────┤ │귀속시기│자본전입 결의일 │ └────┴───────────────────────────────┘
(2) 감자·퇴사·탈퇴·해산·합병·분할시 의제배당
┌────┬─────────────────────────────────┐ │구 분 │ 내 용 │ ├────┼─────────────────────────────────┤ │요 건 │감자 등의 대가가 소멸된 주식의 취득가액을 초과하는 경우 │ ├────┼─────────────────────────────────┤ │계산구조│ │ │ │ 의제배당＝감자 등 대가(＊1)－구주식의 취득가액(＊2)│ │ │(＊1) 감자 등의 대가 │ │ │ ① 과세특례요건을 구비한 합병·분할시 교부주식：시가. 다만, │ │ │시가가 액면가액보다 큰 경우에는 액면가액 │ │ │ ② 위 이외의 경우：시가평가 │ │ │(＊2) 감자 등에 의하여 소멸한 주식의 세무상 취득가액을 말한다. │ │ │단 감자의 경우 감자결의일로부터 역산하여 2년 이내에 의제배당 │ │ │에 해당하지 아니하는 무상주를 교부받은 경우에는 그 주식을 먼저 │ │ │감자한 것으로 보며, 그 취득가액은 0(영)으로 한다. │ ├────┼─────────────────────────────────┤ │수입시기│① 감자：감자결의일 │ │ │② 퇴사·탈퇴：퇴사일·탈퇴일 │ │ │③ 해산：잔여재산가액확정일 │ │ │④ 합병·분할：합병등기일·분할등기일 │ │ │ │ └────┴─────────────────────────────────┘＊증권투자회사가 취득하는 무상주, 주식배당 및 과세특례요건을 구비한 합병과 분할의 경우에 취득하는 주식은 영으로 평가한다(法令 14 ①).
6. 수입배당금액에 대한 익금불산입
(1) 지주회사가 자회사로부터 받은 수입배당금액에 대한 익금불산입
┌─────┬─────────────────────────────────────────┐ │ 구 분 │ 내 용 │ ├─────┼─────────────────────────────────────────┤ │요 건│① 당해 사업연도말 현재 공정거래위원회에 지주회사로 신고된 내국법인일 것 │ │ │② 자회사에 대한 지분율은 50%(주권상장법인·협회등록법인 30%) 이상일 것 │ ├─────┼─────────────────────────────────────────┤ │익금불산입│수입배당금액의 익금불산입 금액은 자회사별로 구분하여 다음 산식에 의하여 각각 계산 │ │금액 │ 수입배당금×익금불산입률＊－차감액 │ │ │ ＊익금불산입률：지분율(배당기준일 현재 3월 이상 보유분으로 계산)에 따라 차등 │ │ │ ───────────────┬──────────────────── │ │ │ 주권상장법인·협회등록법인 │ 비상장·비등록법인 │ │ │ ────────┬──────┼────────────┬─────── │ │ │ 지 분 율 │익금불산입률│ 지 분 율 │익금불산입률 │ │ │ ────────┼──────┼────────────┼─────── │ │ │ ① 30이상 40이하 │60 │① 50 이상 80 이하 │60% │ │ │ ② 40초과 100미만│ 90 │② 80 초과 100 미만 │90% │ │ │ ③ 100%인 경우 │100% │③ 100%인 경우 │100% │ │ │ ────────┴──────┴────────────┴─────── │ ├─────┼─────────────────────────────────────────┤ │차 감 액│①재차출자 차감액：자회사가 계열회사에 출자하거나 내국법인에 1%를 초과하여 출자 │ │ │한 경우(단, 금융지주회사의 자회사가 손회사에 출자한 경우와 자회사가 기관투자자인 │ │ │경우 제외) │ │ │ 수입배당금액×익금불산입률×자회사의 재차출자액적수/지주회사의자회사주식적수 │ │ │②지급이자 차감액(지주회사에 지급이자가 있는 경우) │ │ │ 지급이자(＊1)×(자회사주식적수×익금불산입률(*2)/지주회사의 자산적수 │ │ │ (＊1) 손금불산입대상 지급이자를 차감한다. │ │ │ (＊2) 재차출자차감액이 있는 경우 익금불산입률의 재계산 │ │ │ 재계산한 익금불산입률×수입배당금액×익금불산입률－재차출자차감/수 │ │ │ 입배당금액 │ ├─────┼─────────────────────────────────────────┤ │적 용│ ① 금융지주회사가 비금융자회사로부터 받은 수입배당금액, 비금융지주회사가 금융 │ │배 제│ 자회사로부터 받은 수입배당금액 │ │ │ ② 자회사의 배당기준일 전 3월 이내에 취득한 자회사의 주식 등을 보유함으로써 │ │ │ 발생한 수입배당금 │ └─────┴─────────────────────────────────────────┘
(2) 기관투자자가 주권상장법인과 협회등록법인으로부터 받은 수입배당금액에 대한 익금불산입
┌─────┬───────────────────────────────────┐ │ 구 분 │ 내 용 │ ├─────┼───────────────────────────────────┤ │요 건 │다음의 요건을 모두 충족하는 경우 │ │ │① 기관투자자가 주권상장법인과 협회등록법인에서 받은 수입배당금액일 것│ │ │② 기관투자자(특수관계자 포함)의 지분비율이 10% 이하일 것 │ ├─────┼───────────────────────────────────┤ │익금불산입│수입배당금액×익금불산입률(90%) │ │금 액 │ ＊익금불산입률은 90%이며, 차감액 없음. │ └─────┴───────────────────────────────────┘
(3) 내국법인이 다른 내국법인으로부터 받은 수입배당금액에 대한 익금불산입
┌─────┬─────────────────────────────────────────┐ │ 구 분 │ 내 용 │ ├─────┼─────────────────────────────────────────┤ │요 건 │내국법인에게 다른 내국법인으로부터의 수입배당금액이 있는 경우 │ ├─────┼─────────────────────────────────────────┤ │익금불산입│수입배당금액의 익금불산입 금액은 배당금지급법인별로 구분하여 다음 산식에 의하여 │ │금 액 │각각 계산한다. │ │ │ 수입배당금액×익금불산입률＊－차감액 │ │ │ ＊익금불산입률：지분율(배당기준일 현재 3월 이상 보유분으로 계산)에 따라 차등 │ │ │ │ │ │ ─────────────────┬────────────── │ │ │ 주권상장법인·협회등록법인 │ 비상장·비등록법인 │ │ │ ──────────┬──────┼────────┬─────── │ │ │ 지 분 율 │익금불산입률│ 지 분 율 │익금불산입률 │ │ │ ──────────┼──────┼────────┼─────── │ │ │ ① 30% 이하 │30％ │① 50% 이하 │30％ │ │ │ ② 30% 초과 │50％ │② 50% 초과 │50％ │ │ │ ──────────┴──────┴────────┴─────── │ ├─────┼─────────────────────────────────────────┤ │차 감 액│ 지급이자 차감액＝지급이자×(주식적수×익금불산입률)/자산적수 │ ├─────┼─────────────────────────────────────────┤ │적 용│① 배당기준일 전 3월 이내에 취득한 주식 등을 보유함으로써 발생하는 수입배당금액 │ │배 제│② 지주회사와 기관투자자의 배당소득에 대한 익금불산입 적용 수입배당금액 │ │ │③ 소득공제대상 법인(유동화전문회사·증권투자회사·기업구조조정투자회사·기업구조 │ │ │ 조정부동산투자회사)으로부터의 수입배당금액 │ └─────┴─────────────────────────────────────────┘
[문 1] 익금과 익금불산입의 구분
(주)서울의 제20기 사업연도(2003. 1. 1∼2003.12.31)의 다음 자료를 참고로 세무조정을 수행하시오.
1. 손익계산서상의 영업외수익의 내역
┌──────────────────────────────┬─────┐ │ 항 목 │ 금 액 │ ├──────────────────────────────┼─────┤ │(1) 작물재배로 인하여 발생한 소득 │ 3,000,000│ │(2) 자기사채소각이익 │ 5,000,000│ │(3) 명예훼손으로 인하여 받은 손해배상금 │ 2,000,000│ │(4) 업무무관자산에 대한 재산세의 환급액 │ 6,000,000│ │(5) 자본보전 목적의 자산수증이익 (세무상 이월결손금은 없으나│ 8,000,000│ │전기말 대차대조상 결손금은 5,000,000원임) │ │ │(6) 공익신탁의 이익 │ 9,000,000│ │(7) 대리점으로부터 받은 영업보증금(탈퇴시 반환조건) │ 7,000,000│ └──────────────────────────────┴─────┘
2. 전기오류수정이익 발생액 중 전기이월이익잉여금을 수정한 사항
┌──────┬───────────────────────┬─────┐ │ 구 분 │ 항 목 │금 액 │ ├──────┼───────────────────────┼─────┤ │전기오류수정│(1) 전기 감가상각비 과대계상분(전기 상각부인액│5,000,000 │ │이 익 │해당액) │4,000,000 │ │ │(2) 전기 기간경과분 임대료 누락액(임대료지급기│ │ │ │간은 3개월 단위이며, 지급약정일 2003. 1. 5) │ │ └──────┴───────────────────────┴─────┘
3. 자본잉여금의 증가액
┌─────┬─────────────────────────┬─────┐ │구 분 │항 목 │금 액 │ ├─────┼─────────────────────────┼─────┤ │자본잉여금│(1) 주식발행초과금 │6,000,000 │ │ │(2) 감자차익 │3,000,000 │ │ │(3) 합병차익(기계장치 평가차익 1,000,000원 포함) │4,000,000 │ │ │(4) 주가안정을 위한 자사주의 매입소각으로 인한 소 │5,000,000 │ │ │각이익 │6,000,000 │ │ │(5) 대물변제로 취득한 자기주식의 처분이익 │ │ └─────┴─────────────────────────┴─────┘ ┌───────────────────────────────────────────────┐ │[문제의 검토] │ │1. 영업외수익 │ │(1) 이미 당기순이익에 반영되었으므로 익금항목에 대하여는 세무조정이 불필요하다. 익금불산입항 │ │목에 대하여만 익금불산입으로 세무조정하면 된다. │ │(2) 항목별로 익금항목인지 여부를 판단하면 다음과 같다. │ │ ① 작물재배로 인하여 발생하는 소득은 익금항목이다. 소득세법은 작물재배로 인하여 발생하는 │ │소득을 비열거소득으로 보나 법인세법은 익금항목으로 본다. │ │ ② 자기사채소각이익은 익금항목이다. 익금불산입항목인 자기주식소각이익과 혼동하지 말 것 │ │ ③ 손해배상금도 그 원인에 관계없이 익금항목에 해당한다. 계약의 위약·해약으로 인한 손해배 │ │상금만 기타소득으로 보는 소득세법과 혼동하지 말 것 │ │ ④ 업무무관자산에 대한 재산세는 업무무관비용으로서 손금불산입되므로 그 환입액은 익금불산 │ │입항목이다. 따라서 업무무관자산에 대한 재산세 환급액을 익금불산입하여 기타로 처분한다. │ │ ⑤ 자산수증이익은 익금항목이며, 세무상 결손보전에 충당한 경우에만 예외로 한다. 세무상 결손 │ │금이 없으므로 자산수증이익은 익금항목이다. │ │ ⑥ 공익신탁의 이익은 비과세소득이다. 비과세소득도 각사업연도소득에 포함한 후에 과세표준 │ │계산상 차감하므로 익금불산입으로 세무조정해서는 아니된다. │ │ ⑦ 영업보증금은 반환의무가 있는지 여부에 따라 익금 여부를 판단한다. 반환의무가 있다면 부채 │ │이므로 각사업연도 소득에 포함해서는 아니된다. 따라서 익금불산입하여 △유보로 처분한다. │ │2. 전기이월이익잉여금에 반영한 전기오류수정이익 │ │(1) 전기이월이익잉여금에 반영한 전기오류수정이익은 먼저 총액을 익금산입하여 기타로 처분하고, │ │그 중 익금불산입항목은 다시 익금불산입하여 적절히 소득처분한다. 따라서 본 문제에서 전기오류 │ │수정이익의 합계액 9,000,000원을 익금산입하여 기타로 처분하고, 전기상각부인액 5,000,000원은 이 │ │월익금이므로 익금불산입하여 △유보로 처분한다. │ │(2) 임대료지급기간이 1년 이하인 경우 임대료는 지급약정일을 귀속시기로 한다. 다만, 결산을 확정 │ │함에 있어서 이미 경과된 기간에 대응하는 임대료를 계상한 경우 이를 계상한 사업연도의 익금으로 │ │한다. 본 문제의 경우 임대료지급기간이 1년 이하이며 전기에 기간경과분 임대료를 계상하지 아니하 │ │였으므로 임대료는 지급약정일이 속하는 당해 사업연도의 익금이 된다. │ │3. 자본잉여금의 증가액 │ │(1) 자본잉여금에 대하여는 총액조정과 순액조정이 모두 가능하다. 전기이월이익잉여금에 반영한 │ │전기오류수정손익에 대하여는 총액조정을 하나 자본잉여금에 대하여는 순액조정을 하는 것이 일반 │ │적이다. 대부분의 자본잉여금이 익금불산입항목이기 때문에 총액조정을 하는 것이 더 번거롭기 때문 │ │이다. │ │(2) 주식발행초과금, 감차차익, 합병차익, 자기주식소각이익은 익금불산입항목이나, 합병평가차익과 │ │자기주식처분이익은 익금항목이다. 익금항목만 익금산입하여 기타로 처분한다. │ └───────────────────────────────────────────────┘<해답> 1. 영업외수익 <익금불산입> 업무무관자산의 재산세 환급액 6,000,000(기타) 대리점의 영업보증금 7,000,000(△유보) 2. 전기오류수정이익 <익금산입> 전기오류수정이익 9,000,000(기타) <익금불산입> 전기상각부인액 5,000,000(△유보) 3. 자본잉여금 <익금산입> 합병평가차익 1,000,000(기타) 자기주식처분이익 6,000,000(기타)
<해설>
1. 전기오류수정손익에 대한 기업회계상 처리 기업회계에서는 당기에 발견한 전기 또는 그 이전 기간의 오류는 당기 손익계산서에 영업외손익 중 전기오류수정손익으로 보고한다. 다만, 재무제표의 신뢰성을 심각하게 손상할 수 있는 매우 중요한 오류는 전기이월이익잉여금을 수정한다 (기업회계기준서 1호). 2. 전기오류수정손익에 대한 세법상 처리 (1) 전기오류수정손익을 당기손익으로 처리한 경우
┌─────────┬────────────────────────────┐ │ 구 분 │ 세 무 조 정 │ ├─────────┼────────────────────────────┤ │ 전기오류수정이익 │ ① 당기의 익금인 경우：세무조정 없음 │ │ │ ② 당기의 익금이 아닌 경우：익금불산입(적절히 소득처분)│ ├─────────┼────────────────────────────┤ │ 전기오류수정손실 │ ① 당기의 손금인 경우：세무조정 없음 │ │ │ ② 당기의 손금이 아닌 경우：손금불산입(적절히 소득처분)│ └─────────┴────────────────────────────┘(2) 전기오류수정손익의 세무조정방법 전기오류수정손익에 대하여는 다음과 같이 세무조정한다. 전기오류수정손익을 당기손익으로 처리한 경우：전기오류수정이익이 당기의 익금인 경우 세무조정을 하지 아니하며, 당기의 익금이 아닌 경우 익금불산입으로 세무조정한다. 한편, 전기오류수정손실이 당기의 손금인 경우 세무조정을 하지 않으나, 당기의 손금이 아닌 경우에는 손금불산입으로 세무조정한다. 전기오류수정손익을 전기이월이익잉여금에 반영한 경우：전기오류수정이익은 익금산입(기타), 전기오류수정손실은 손금산입(기타)으로 세무조정한 다음, 위의 과 동일하게 세무조정한다. <전기오류수정손익에 대한 세무조정>
┌────┬─────────────┬─────────────────┐ │ 구 분 │당기 익금과 손금인지 여부 │ 세 무 조 정 │ │ │ ├───────┬─────────┤ │ │ │당기 손익으로 │전기이월이익잉여금│ │ │ │처리한 경우 │을 반영한 경우 │ ├────┼─────────────┼───────┼─────────┤ │전기오류│당기 익금인 경우 │세무조정 없음 │익금산입 │ │수정이익├─────────────┼───────┼─────────┤ │ │당기 익금이 아닌 경우 │익금불산입 │익금산입 │ │ │ │ │익금불산입 │ ├────┼─────────────┼───────┼─────────┤ │전기오류│당기의 손금인 경우 │세무조정 없음 │손금산입 │ │수정손실├─────────────┼───────┼─────────┤ │ │당기의 손금이 아닌 경우 │손금불산입 │손금산입 │ │ │ │ │손금불산입 │ └────┴─────────────┴───────┴─────────┘
[문 2] 자산수증이익과 채무면제이익
(주)부산의 제16기 사업연도(2003. 1. 1∼2003.12.31)의 법인세 신고를 위한 다음 자료를 참고로 세무조정을 표시하시오. 다만, 당해 연도의 조세부담을 최소화하도록 할 것 1. 제16기초의 이월결손금은 다음과 같다.
┌────┬─────────┬─────────┐ │발생연도│결산상 이월결손금 │세무상 이월결손금 │ ├────┼─────────┼─────────┤ │제10기 │8,000,000원 │6,000,000원 │ │제12기 │9,000,000원 │－ │ └────┴─────────┴─────────┘2. 제16기 2월 8일에 거래처에서 매입채무 5,000,000원을 면제받고 이를 자본잉여금으로 회계처리하고 이를 결손금처리계산서에 계상하여 결손금보전에 사용하였다. 3. 제16기 7월 1일에 대표이사로부터 비상장주식(시가 2,000,000원)을 증여받고 이를 특별이익으로 회계처리하였다. 4. 제15기 9월 2일에 대주주인 K씨로부터 결손보전 목적으로 토지(시가 3,000,000원)를 수증받고 제15기에 이에 대하여 회계처리하지 않았다. 회사는 이익조절목적으로 이를 제16기 12월 31일의 특별이익으로 회계처리하였다. 전기까지 세무 조정은 적법하게 수행되었다.
┌─────────────────────────────────────┐ │[문제의 검토] │ │(1) 자산수증이익과 채무면제이익으로 세무상 이월결손금을 보전하면 이를 익금│ │불산입한다. │ │ 〔자료 1〕의 세무상 이월결손금이 있다는 것은 자산수증이익과 채무면제이 │ │익을 익금불산입할 수 있다는 가능성을 암시한다. 보전대상은 세무상 결손금으 │ │로서 발생연도의 제한이 없는 것이므로 최대 6,000,000원까지 보전할 수 있다. │ │(2)〔자료 2〕부터〔자료 4〕까지는 자산수증이익과 채무면제이익에 대한 회계 │ │처리를 제시하고 있다. 먼저 자산수증이익과 채무면제이익에 대하여 익금산입에│ │대한 세무조정을 한 다음, 결손보전액을 익금불산입하는 세무조정을 한다. │ │ ①〔자료 2] 회계처리 누락：익금산입하여 기타로 처분한다. │ │ ②〔자료 4] 특별이익 처리：전기분이므로 익금불산입으로 세무조정함 │ │(3) 세무조정에 의한 보전도 인정되므로 자산수증이익(채무면제이익 포함)의 합│ │계액과 세무상 결손금 중 적은 금액을 익금불산입하고 자본금과 적립금조정명 │ │세서(갑)의 이월결손금을 소멸시킨다. │ └─────────────────────────────────────┘<해답> 1. 자산수증이익과 채무면제이익의 익금산입에 대한 세무조정 <익금산입> 채무면제이익 5,000,000(기타) <익금불산입> 자산수증이익 3,000,000(△유보) 2. 결손보전에 대한 세무조정 <익금불산입> 결손보전액 6,000,000(기타) ＊익금불산입금액＝Min[①, ②]＝6,000,000 ① 자산수증이익과 채무면제이익：5,000,000＋2,000,000＝7,000,000 ② 세무상 이월결손금：6,000,00