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기업회계기준상의 수익인식기준과 세무조정(Ⅲ)

BY 이영우

2018-06-12 조회 1642

목 차

1. 수익의 인식모형
[보론] : K-IFRS 제1011호 및 제1018호와 일반기업회계기준에 의한 진행기준 수익인식
1. 용역수익의 기업회계기준과 법인세법의 관계
2. 건설계약의 기업회계기준상의 회계처리와 세무조정
2. 계약원가
3. 표시･공시
4. K－IFRS 제1115호의 적용에 따른 경과규정

보론：K－IFRS 제1011호 및 제1018호와 일반기업회계기준에 의한 진행기준 수익인식

K－IFRS 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’은 진행기준 적용에 대하여는 별도의 회계처리규정이 없다. 따라서 종전 K－IFRS 제1011호 및 제1018호와 일반기업회계기준의 진행기준 인식방법은 새로운 기준에도 적용할 수 있을 것으로 본다.

1. 용역수익의 기업회계기준과 법인세법의 관계

1) 용역손익의 인식

⑴ 용역수익

① 진행기준에 의한 용역수익

진행기준에 의한 용역수익은 다음과 같이 계산된다.

당기 용역수익＝(도급금액× 작업진행률)－전기까지 인식한 용역수익

② 작업진행률의 계산

용역제공거래의 진행률은 다양한 방법으로 결정할 수 있다. 기업은 용역제공거래의 특성에 따라 작업진행 정도를 가장 신뢰성 있게 측정할 수 있는 방법을 사용하여야 한다. 거래의 성격에 따라 다음과 같은 방법 등으로 진행률을 결정할 수 있다. 그러나 고객으로부터 받은 중도금 또는 선수금에 기초하여 계산한 진행률은 작업진행 정도를 반영하지 않을 수 있으므로 적절한 진행률로 보지 아니한다(일반기준 실16.10).

가. 총예상작업량(또는 작업시간) 대비 실제작업량(또는 작업시간)의 비율
나. 총예상용역량 대비 현재까지 제공한 누적용역량의 비율
다. 총추정원가 대비 현재까지 발생한 누적원가의 비율. 현재까지 발생한 누적원가는 현재까지 수행한 용역에 대한 원가만을 포함하며, 총추정원가는 현재까지의 누적원가와 향후 수행하여야 할 용역의 원가를 합계한 금액이다.

⑵ 용역원가

진행률에 의한 손익인식시 용역원가는 다음과 같이 구분된다.

① 일반기업회계기준적용법인과 K－IFRS적용법인으로 계약원가기준의 진행률에 의한 경우

일반기업회계기준적용법인과 K－IFRS적용법인으로 진행률을 계약원가기준으로 산정하는 법인의 경우에는 용역원가는 당기에 실제로 발생한 용역비용이 된다.

당기 용역원가＝당기에 실제로 발생한 용역비용

② K－IFRS적용법인으로 물리적 완성비율기준의 진행률에 의한 경우

K－IFRS적용법인은 K－IFRS 제1011호 ‘건설계약’의 규정을 용역제공과 관련된 거래의 수익과 관련비용의 인식에 일반적으로 적용할 수 있다(국제기준 제1018호 21). K－IFRS 제1011호에서는 계약수익·계약원가 모두를 진행기준을 적용하도록 규정하고 있다. 진행률 중 원가기준을 적용하는 경우에는 당해 연도의 발생비용과 진행률을 적용하여 계산한 계약원가금액이 동일한 결과가 도출되지만 이외의 다른 기준(물리적 완성비율 등)을 적용하여 진행률을 결정하는 경우에는 당기에 인식하는 계약원가는 총계약원가에 작업진행률을 적용한 금액이 된다.

당기 용역원가＝총계약원가× 작업진행률－전기까지 인식한 용역원가

⑶ 원가가 수익을 초과하는 경우

용역제공거래에서 이미 발생한 원가와 그 거래를 완료하기 위해 추가로 발생할 것으로 추정되는 원가의 합계액이 해당 용역거래의 총수익을 초과하는 경우에는 그 초과액과 이미 인식한 이익의 합계액을 전액 당기손실로 인식한다(일반기준 16.12).

⑷ 다수의 용역을 복합적으로 제공하는 경우

기업컨설팅과 같이 계약기간 내에 불특정다수의 용역을 복합적으로 제공하는 계약의 경우 그 용역수행 정도를 보다 잘 나타낼 수 있는 다른 방법이 없을 수 있다. 이러한 경우 실무적 편의를 위하여 정액법이나 작업시간 또는 작업일자 기준으로 수익을 인식할 수 있다. 다만, 어떤 용역활동이 다른 활동에 비해 특별히 유의적인 때에는 그 활동이 수행될 때까지 수익의 인식을 연기하여야 한다(일반기준 실16.11).

⑸ 용역제공성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우

용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우에는 발생한 비용의 범위 내에서 회수가능한 금액을 수익으로 인식한다(일반기준 16.13). 아울러 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없고 발생한 원가의 회수가능성이 낮은 경우에는 수익을 인식하지 않고 발생한 원가를 비용으로 인식한다. 거래의 성과를 신뢰성 있게 추정하는 것을 어렵게 만들었던 불확실성이 해소된 경우에는 일반적인 진행기준에 따라 수익을 인식한다(일반기준 16.14).

참고 기업회계기준상 해운업의 원가회수기준의 적용

해운업을 영위하는 기업은 용역을 제공함으로 진행기준에 따라 수익을 인식해야 하지만, 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 없는 경우에는 발생한 비용의 범위 내에서 회수가능한 금액을 수익을 인식(이하 “원가회수기준”이라 한다)해야 한다. 해운업의 경우에 원가집계가 어렵다는 이유로 원가회수기준이 아닌 항해완료기준에 의해 수익을 인식하자는 주장이 있을 수 있다. 그러나 항해완료기준을 사용하기 위해서는 발생비용을 선급비용으로 계상해야 하므로 원가집계가 반드시 필요하다. 또한 원가회수기준은 수익과 관련 비용을 보다 정확하게 대응시켜주므로 항해완료기준보다 더 타당한 방법이다(일반기준 결16.16).

⑹ 일반기업회계기준적용 중소기업의 단기용역의 완성기준 허용

일반기업회계기준을 적용하는 기업 중 중소기업회계처리특례적용대상 비상장중소기업은 1년 내의 기간에 완료되는 용역매출 및 건설형 공사계약에 대하여는 용역제공을 완료하였거나 공사 등을 완성한 날에 수익으로 인식할 수 있다(일반기준 31.9).

2) 법인세법과의 관계

기업회계기준과 법인세법에서는 장·단기 용역수익에 대하여 진행기준을 적용하도록 규정하고 있으므로 진행기준을 적용하는 경우에는 세무조정이 발생되지 아니한다. 아울러 일반기업회계기준을 적용하는 상장법인, 금융위원회 등록법인 및 금융업을 영위하는 법인을 제외한 중소기업기본법에 의한 중소기업의 경우 1년 내의 기간에 완료되는 용역매출은 용역제공을 완료한 날에 수익을 실현할 수 있는 예외규정을 허용하고 있으므로(일반기준 31.9) 이 경우에는 세무조정이 발생하지 아니한다. 다만, 기업회계기준에서는 진행률 등을 합리적으로 추정할 수 없는 경우에도 발생원가 범위 내에서 회수가능한 금액을 수익으로 계상하도록 하고 있으나, 이 경우에는 세법에 의하여 위 완성기준에 의하여야 한다(법령 69 ①).

기업회계기준	법인세법
⑴ 장단기 불문하고 진행기준 적용 ⑵ 일반기업회계기준을 적용하는 비상장·비금융중소기업의 경우에는 단기용역 등에 대하여 완성기준 적용 가능(일반기준 31.9)	⑴ 원칙 장·단기를 불문하고 진행기준 적용. 중소기업의 단기용역과 기업회계기준에 따라 완성기준으로 인식시 완성기준 적용 가능 ⑵ 다음의 경우에는 완성기준 의무적용 ① 장부불비의 경우 ② 법인세법 제51조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로 국제회계기준을 적용하는 법인의 예약매출

기업회계기준

법인세법

⑴ 장단기 불문하고 진행기준 적용
⑵ 일반기업회계기준을 적용하는 비상장·비금융중소기업의 경우에는 단기용역 등에 대하여 완성기준 적용 가능(일반기준 31.9)

⑴ 원칙 장·단기를 불문하고 진행기준 적용. 중소기업의 단기용역과 기업회계기준에 따라 완성기준으로 인식시 완성기준 적용 가능
⑵ 다음의 경우에는 완성기준 의무적용
- ① 장부불비의 경우
- ② 법인세법 제51조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로 국제회계기준을 적용하는 법인의 예약매출

2. 건설계약의 기업회계기준상의 회계처리와 세무조정

1) 기업회계기준상의 건설계약의 범위

건설계약에 관한 K－IFRS 제1011호와 일반기업회계기준 제16장의 내용은 다음과 같다.

⑴ 건설계약의 의의와 적용범위

K－IFRS 제1011호는 ‘건설계약’을 ‘단일자산의 건설이나 설계, 기술 및 기능 또는 그 최종 목적이나 용도에 있어서 밀접하게 상호연관되거나 상호의존적인 복수자산의 건설을 위해 구체적으로 협의된(specifically negotiated) 계약’이라고 정의(문단 3)하고 있으며 다음의 계약에 포함한다(문단 5).

K－IFRS 제1011호에 포함되는 건설계약

① 공사관리와 설계용역의 계약과 같이 자산의 건설에 직접 관련된 용역제공 계약
② 자산의 철거나 원상회복, 그리고 자산의 철거에 따르는 환경복구에 관한 계약

⑵ 건설계약의 형태

건설계약의 형태는 다음의 두 가지로 분류되나, 두 가지 성격이 혼합된 건설계약이 있을 수 있다.

구 분	건설계약 형태의 분류
① 정액계약	계약금액을 정액으로 하거나 산출물 단위당 가격을 정액으로 하는 건설계약. 물가연동조항 포함할 수 있음.
② 원가보상계약	원가의 일정비율이나 정액의 수수료를 원가에 가산하여 보상받는 건설계약. 이 경우 원가는 당사자간에 인정되거나 계약서에 정의된 원가를 말함.

⑶ 예약매출에 의한 건설공사계약

일반기업회계기준 제16장 ‘건설형 공사계약’에서는 분양아파트와 같은 예약매출에 의한 건설형 공사계약을 포함하여 진행기준을 적용하도록 규정하고 있다(일반기준 16.23). 그러나 국제회계기준에서는 K－IFRS 해석서 제2115호 ‘부동산건설약정’에서 그 구분에 대하여 상세히 설명하고 있다.

① 적용범위

직접 부동산을 건설하거나 하도급건설사업자를 통해 부동산을 건설하는 기업의 부동산건설약정의 수익과 비용의 회계처리에 적용한다. 부동산건설약정에는 부동산의 건설뿐만 아니라 그밖의 재화나 용역의 제공이 포함될 수 있다.

② 약정의 구분 및 수익 회계처리

가. 약정이 건설계약으로 구분되는 경우 부동산건설약정이 위 ‘⑴’에서 설명한 건설계약의 정의(국제기준 제1011호 3)를 충족하고, 그 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있는 경우 기업은 K－IFRS 제1011호 ‘건설계약’에 따라 계약활동의 진행률을 기준으로 수익을 인식한다. 부동산건설약정은 매수자가 건설 시작 전에 부동산의 주요 설계구조요소를 지정할 수 있는 경우 또는 건설 진행 중에 주요 구조변경을 지정할 수 있는 경우에(실제로 그러한 능력을 행사하는지 여부와 관계없이) 건설계약의 정의를 충족한다.
나. 약정이 용역제공약정으로 구분되는 경우 부동산건설약정이 건설계약의 정의를 충족하지 못하고 기업이 건설재료를 취득하여 공급할 의무가 없다면 K－IFRS 제1018호 ‘수익’에 따른 용역제공약정일 수 있다. 따라서 K－IFRS 제1018호의 진행기준 적용요건이 충족되면 진행률을 기준으로 수익을 인식한다. 이러한 경우 일반적으로 K－IFRS 제1011호의 규정이 적용될 수 있다.
다. 약정이 재화판매약정으로 구분되는 경우 매수자가 부동산설계에 영향을 미칠 수 있는 제한적인 능력만을 가지는, 예를 들어 매수자가 기업이 지정한 일정범위의 선택사항 중 하나의 설계를 택하거나 기본설계에 대해 사소한 변경을 지정할 능력만을 가지는 부동산건설약정은 K－IFRS 제1018호 ‘수익’의 적용범위에 속하는 재화판매약정에 해당한다. 즉 기업이 매수자에게 부동산을 인도할 계약상 의무를 이행하기 위해 건설재료와 더불어 용역을 제공해야 한다면 그 약정은 재화판매약정에 해당한다. 따라서 다음의 재화판매의 수익인식기준을 적용하여 수익을 인식한다(국제기준 제1018호 14). 예를 들어 기업이 부동산에 대한 통제와 소유권에 따른 중요한 위험과 보상을 어느 한 시점(예：완성시점, 인도시점 또는 인도 후 시점)에 일괄적으로 매수자에게 이전하는 경우 기업은 재화판매의 수익인식기준이 충족될 때에만 수익을 인식한다.
1. 재화의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 구매자에게 이전된다. 2. 판매자는 판매된 재화의 소유권과 결부된 통상적 수준의 지속적인 관리상 관여를 하지 않을 뿐만 아니라 효과적인 통제를 하지도 아니한다. 3. 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다. 4. 거래와 관련된 경제적 효익의 유입가능성이 높다. 5. 거래와 관련하여 발생하거나 발생할 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

참고 K－IFRS적용 건설업의 주요 수익인식방법(금융감독원 의견, 2012.1.)

1. 자체분양공사의 수익인식방법 국내 분양사업의 특성을 고려할 때 진행기준 적용이 타당한 것으로 판단된다.
※ (K－IFRS 질의회신) 자체분양공동주택의 수익인식방법에 대한 질의(2011.5.2., 회계기준원 회신) 공동주택 건설사업의 경우 부동산 약정, 법적 장치 및 계약의 실질관계와 한국의 주택건설사업의 특성을 종합적으로 고려하면 진행기준을 사용하여 수익을 인식하는 것이 타당
2. 시행사를 통한 분양공사의 수익인식방법 시행사가 독립적이고 주체적으로 분양사업을 수행한다면 건설사는 시행사에 건설용역을 제공하는 것이나 시행사가 건설사의 대리인에 불과하다면 자체공사와 동일하게 처리한다.
3. 재개발·재건축사업의 일반분양분의 회계처리 일반분양분에 대한 위험과 효익이 건설사에 있으면 자체분양과 동일하게 처리하고 위험과 효익이 조합에 있다면 공사 전체를 도급공사로 보아 진행기준을 적용한다.

③ 세무조정

법인세법에서는 진행기준이 적용되는 건설 등의 범위에 예약매출을 포함하여 장기건설 등에 해당하는 경우에는 진행기준을 적용하여 과세소득을 계산하여야 한다. 다만, 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도 손익을 인식하는 경우에도 이를 인정한다(법령 69 ① 2호). 따라서 인식기준 자체로는 기업회계와 법인세법이 동일하다고 하겠다.

※ K－IFRS 도입에 따라 예약매출 손익을 인도기준으로 변경시 세무처리방법(서면법령법인-5899, 2017.02.21.) 예약매출에 대해 일반기업회계기준에 따라 진행기준으로 손익을 인식하던 법인이 한국채택국제회계기준(K－IFRS)을 도입함에 따라 인도기준으로 회계처리를 변경한 경우 해당 예약매출의 손익은 그 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있는 것이며, 한국채택국제회계기준(K－IFRS) 도입 직전 사업연도까지 진행기준으로 인식한 분양원가 및 분양수익을 이익잉여금의 변동으로 조정한 경우 해당 이익잉여금 조정금액은 한국채택국제회계기준(K－IFRS)을 도입한 사업연도에 각각 익금산입(기타) 및 손금산입(기타)한다.

2) 기업회계기준상 건설계약의 병합과 분할

건설계약의 기업회계기준상의 회계처리는 원칙적으로 건설계약별로 적용하지만 특정한 경우 건설계약을 병합하거나 분할하여 기준서를 적용해야 하므로 아래와 같은 조건을 판단하여 계약의 병합 여부를 결정해야 한다.

⑴ 단일공사계약의 분할

복수자산의 건설을 각각 별개의 건설계약으로 보는 경우

① 각 자산에 대하여 별개의 공사제안서가 제출된다.
② 각 자산에 대하여 개별적 협상이 이루어졌으며, 건설사업자와 발주자는 각 자산별로 각 자산과 관련되는 계약조건을 수락하거나 거부할 수 있다.
③ 각 자산별로 원가와 수익의 식별이 가능하다.

⑵ 복수공사계약의 병합

복수계약을 단일건설계약으로 보는 경우

① 복수계약이 일괄적으로 협상된다.
② 복수계약이 상호 밀접하게 연관되어 사실상 전체로서의 목표이윤을 추구하는 단일 프로젝트의 일부이다.
③ 복수계약이 동시에 진행되거나 계속하여 순차적으로 수행된다.

⑶ 추가공사계약의 분할

발주자의 선택에 의하거나 계약의 수정에 의하여 추가적인 자산을 건설하는 계약의 경우 다음 중 하나에 해당할 때 별개의 건설계약으로 본다.

추가되는 자산을 별개의 건설계약으로 보는 경우

① 추가되는 자산이 설계, 기술 또는 기능에 있어서 원래의 계약에 포함된 자산과 유의적으로 차이가 있다.
② 추가되는 자산의 계약금액이 원래 계약금액에 관계없이 협상된다.

3) 계약수익

기업회계기준상의 계약수익에 관한 내용은 다음과 같다.

⑴ 계약수익의 범위

일반적으로 계약수익은 다음 항목으로 구성된다.

계약수익의 구성항목

⑴ 최초에 합의한 계약금액
⑵ 공사변경, 보상금, 장려금에 따라 추가되는 금액으로써 다음을 모두 충족하는 것 ① 수익으로 귀결될 가능성이 높다. ② 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

⑵ 공사변경 등의 계약수익 포함조건

공사변경, 보상금, 장려금 등을 계약수익에 포함하기 위해서는 각각의 조건을 모두 충족해야 한다.

구분	공사변경, 보상금, 장려금의 계약수익 포함조건
⑴ 공사변경	형태	건설대상자산의 사양이나 설계 및 계약기간을 변경하는 것 등
⑴ 공사변경	조건	① 발주자가 공사변경과 변경에 따른 수익금액을 승인할 가능성이 높다. ② 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.
⑵ 보상금	형태	발주자에 의한 공사지체나 설계오류, 공사분쟁 관련 보상금 등
⑵ 보상금	조건	① 협상이 상당히 진전되어 발주자가 보상금의 청구를 수락할 가능성이 높다. ② 발주자가 수락할 가능성이 높은 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.
⑶ 장려금	형태	공사계약의 조기완료에 대한 건설사업자에게 계약상 정해진 장려금 지급 등
⑶ 장려금	조건	① 계약이 충분히 진행되어 특정 성과기준을 충족하거나 초과할 가능성이 높다. ② 장려금을 신뢰성 있게 측정할 수 있다.

4) 계약원가

기업회계기준상의 계약원가에 관한 내용은 다음과 같다.

⑴ 계약원가의 범위

계약원가는 다음의 항목으로 구성된다.

① 특정계약에 직접 관련된 원가
② 계약활동 전반에 귀속될 수 있는 공통원가로서 특정계약에 배분할 수 있는 원가
③ 계약조건에 따라 발주자에게 청구할 수 있는 기타 원가

공사원가의 항목	예시
특정공사에 관련된 공사직접원가	① 건설에 사용된 재료원가 ② 현장감독을 포함한 현장인력의 노무원가 ③ 생산설비와 건설장비의 감가상각비 ④ 생산설비, 건설장비 및 재료의 건설현장으로의 또는 건설현장으로부터의 운반비 ⑤ 생산설비와 건설장비의 임차료 ⑥ 공사와 직접 관련된 설계와 기술지원비 ⑦ 외주비 ⑧ 공사종료시점에서 추정한 하자보수와 보증비용 ⑨ 제3자에 대한 보상 ⑩ 창고보관료, 보험료 등 특정공사 진행과정에서 직접적으로 발생한 기타 비용
특정공사에 개별적으로 관련되지 않으나 여러 공사활동에 배분될 수 있는 공사공통원가	① 보험료 ② 특정공사에 직접 관련되지 않은 설계와 기술지원비 ③ 기타 공사간접원가 및 자본화될 금융비용 등
계약조건에 따라 발주자에게 청구할 수 있는 기타 특정공사원가	계약에 규정되어 있는 일부 일반관리원가와 연구개발비

⑵ 계약원가에 포함되지 않는 원가

계약활동에 귀속될 수 없거나 특정계약에 배분할 수 없는 원가는 건설계약의 원가에서 제외한다. 이러한 원가에는 다음이 포함된다.

① 계약에 보상이 명시되어 있지 않은 일반관리원가
② 판매원가
③ 계약에 보상이 명시되어 있지 않은 연구개발원가
④ 특정계약에 사용하지 않는 유휴 생산설비나 건설장비의 감가상각비

⑶ 기업회계상 계약체결 전 원가

일반적으로 계약원가는 계약체결일로부터 계약의 최종완료일까지의 기간에 당해 공사에 귀속될 수 있는 원가를 포함한다. 그러나 계약에 직접 관련이 되며 계약을 체결하는 과정에서 공사계약체결 전에 발생한 원가도 다음의 요건을 모두 충족하면 계약원가의 일부로 포함된다.

① 개별적으로 식별이 가능하며,
② 신뢰성 있게 측정될 수 있고,
③ 계약의 체결가능성이 높다.

이를 ‘계약체결 전 원가’라고 한다. 이때 계약을 체결하는 과정에서 발생한 원가를 발생한 기간의 비용으로 인식한 경우에는 공사계약이 후속기간에 체결되더라도 계약원가에 포함하지 않는다. 계약체결 전 원가에는 수주비용, 이주대여비 관련 순이자비용, 모델하우스 설치비용 등이 있다. 공사원가에 포함되는 공사계약 전 지출은 지출시점에 선급공사원가로 계상한 후 해당 공사를 착수한 이후 적절한 방법으로 공사원가로 대체한다(일반기준 16.38).

⑷ 기업회계상 하자보수비

① 하자보수충당부채의 설정

공사종료 후에 하자보수의무가 있는 경우에는 합리적이고 객관적인 기준에 따라 추정된 금액을 하자보수비로 하여 그 전액을 공사가 종료되는 회계연도의 공사원가에 포함하고, 해당 금액을 하자보수충당부채로 계상한다(일반기준 16.59).

② 하자보수충당부채의 사용

설정된 하자보수충당부채는 이후 실제로 발생한 하자보수비와 상계하고, 그 잔액은 실질적으로 하자보수의 의무가 종료한 회계연도에 환입하며, 하자보수충당부채를 초과하여 발생한 하자보수비는 해당 연도의 비용으로 처리한다(일반기준 16.60).

③ 진행률 산정

하자보수가 예상되는 경우에는 추정하자보수비를 공사진행률 계산의 기준이 되는 총공사예정원가에 포함하며, 공사가 종료되는 회계기간에는 하자보수비(하자보수충당부채전입액)를 그 회계기간의 공사원가로 인식하고 공사진행률 계산의 기준이 되는 누적발생원가에 포함한다(일반기준 실16.37).

참고 K－IFRS적용기업의 하자보수비의 회계처리(금융감독원 의견)

하자보수비를 발생단계별로 추정하고 이를 포함하여 공사진행률을 산정하는 것이 원칙이나 실무상 발생단계별 추정이 불가능할 경우에는 진행률에 따라 추정 하자보수비를 각 공사단계별로 배부하여 충당부채로 인식하나 진행률 산정시에는 제외한다.

5) 계약(공사)수익과 계약(공사)비용의 인식

공사수익과 공사원가 인식에 관한 기업회계기준상의 내용은 다음과 같다.

⑴ 진행기준에 의한 수익인식

건설계약의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있는 경우 건설계약과 관련한 계약수익과 계약원가는 보고기간말 현재 계약활동의 진행률을 기준으로 각각 수익과 비용으로 인식한다. 건설계약에 손실이 예상되는 경우에는 관련 손실을 즉시 비용으로 인식한다.

⑵ 계약원가인식방법의 일반기업회계기준과 K－IFRS의 차이

① 기업회계기준의 내용

일반기업회계기준 당기의 계약수익에 대응하는 계약원가는 당기에 실제로 발생한 비용으로 한다. 그러나 K－IFRS에서는 일반기업회계기준과 달리 계약수익은 물론 계약원가도 보고기간말 현재 계약활동의 진행률을 기준으로 각각 수익과 비용으로 인식(건설계약의 결과를 신뢰성 있게 추정할 수 있는 경우)한다(국제기준 제1011호 문단 22). 만일 진행률의 산정방식으로 누적발생계약원가기준을 선택한 경우라면 실제 발생원가기준으로 계약비용을 인식하는 것과 진행기준을 적용하여 계약원가를 비용으로 인식하는 것에 차이가 없을 것이나, 작업시간이나 공사면적 등을 진행률 산정방식으로 선택한 경우라면 실제발생원가(자산화된 원가 제외)와 진행기준을 적용한 계약원가 사이에 차이가 발생하게 된다.

사례 기업회계기준에 따른 계약원가의 진행기준 인식

1. 자료 ① 계약금액：10,000 ② 추정원가：8,000 ③ 당기투입원가：3,200 ④ 물리적 완성비율：35%
2. 원가기준 적용시 계약수익과 계약원가 ① 진행률：3,200/8,000＝40% ② 계약수익：10,000× 40%＝4,000 ③ 계약원가：3,200 ④ 이익：4,000－3,200＝800
3. 물리적 완성비율 적용시 계약수익과 계약원가 ① 진행률：35% ② 계약수익：10,000× 35%＝3,500 ③ 계약원가：8,000× 35%＝2,800 ④ 이익：3,500－2,800＝700

② 법인세법과의 관계

법인세법에서는 일반기업회계기준과 마찬가지로 당기에 실제로 발생한 비용을 공사원가로 인식하기 때문에 K－IFRS에 따라 작업시간이나 공사면적 등을 진행률 산정방식으로 선택한 경우 진행기준으로 적용한 계약원가와 실제발생원가의 차이에 대하여 세무조정을 하여야 한다.

※ 한국채택국제회계기준(K－IFRS)을 도입·적용함에 따라 작업진행률 산정방식이 변경되어 전기까지 계산한 작업진행률을 재계산하고 전기까지 인식한 전기공사수익과의 차액을 이익잉여금의 변동으로 조정한 경우 당해 이익잉여금은 한국채택국제회계기준(K－IFRS)을 도입·적용한 사업연도에 익금산입한다(법인세제과-18, 2013.01.17.)

사례 건설계약의 수익인식－계약원가기준과 물리적 완성기준

12월 결산법인인 ㈜A건설의 공사자료에 대한 내역은 다음과 같다.

1. 공사명：H대교 교량건설공사 2. 공사기간：2018.2.1.∼2019.11.30. 3. 공사계약금액：500억원 4. 추정총계약원가：400억원 5. 공사관련자료

구 분	2018년	2019년
① 실제발생원가	260억원	140억원
② 공사대금청구액	250억원	250억원
③ 공사대금수령액	240억원	200억원
④ 당기말 현재 미회수액	10억원	60억원
⑤ 누적작업진행률 　－계약원가기준 　－물리적 완성기준	65% 40%	100% 100%

위 자료를 이용하여 진행률을 다음과 같이 한 경우로 나누어 회계처리와 세무조정을 하라.

⑴ 진행률을 계약원가기준으로 산정한 경우
⑵ 진행률을 물리적 완성기준으로 산정한 경우

해설

[1] 진행률을 계약원가기준으로 산정한 경우

1. 회계처리 ⑴ 2018(2018.1.1.∼12.31.) 사업연도

구분	일반기업회계기준	K-IFRS
1. 공사원가 발생시	(차) 미성공사 　26,000,000,000 　　　(대) 보통예금 등　26,000,000,000	(차) 미성공사 　26,000,000,000 　　　(대) 보통예금 등 26,000,000,000
2. 공사대금 청구시 (VAT는 생략함)	(차) 계약미수금 25,000,000,000 　(또는 공사미수금) 　　　(대) 공사선수금 　25,000,000,000	(차) 계약미수금　25,000,000,000 　　　(대) 진행청구액 25,000,000,000
3. 공사대금 입금시	(차) 보통예금 24,000,000,000 　　　(대) 계약미수금 24,000,000,000	(차) 보통예금 24,000,000,000 　　　(대) 계약미수금 24,000,000,000
4. 결산시 공사수익 인식	(차) 공사선수금 25,000,000,000 　　계약미수금 　7,500,000,000 　　　(대) 공사수익 32,500,000,000^* * 500억원× 65%＝325억원	(차) 미성공사 32,500,000,000 　　　(대) 공사수익 32,500,000,000
5. 공사원가 인식	(차) 공사원가 26,000,000,000 　　　(대) 미성공사 26,000,000,000	(차) 공사원가 26,000,000,000 　　　(대) 미성공사 26,000,000,000
6. 미청구공사 인식	회계처리 없음	(차) 진행청구액 25,000,000,000 　　미청구공사 7,500,000,000 　　　(대) 미성공사 32,500,000,000
7. 재무제표 표시

⑵ 2019(2019.1.1.∼12.31.) 사업연도

구분	일반기업회계기준	K-IFRS
1. 공사원가 발생시	(차) 미성공사 　14,000,000,000 　　　(대) 보통예금 등　14,000,000,000	(차) 미성공사 　14,000,000,000 　　　(대) 보통예금 등 14,000,000,000
2. 공사대금 청구시 (VAT는 생략함)	(차) 계약미수금 17,500,000,000^* 　　　(대) 공사선수금 　17,500,000,000 * 250억원(당기　청구액)－75억원(전기말 결산시 장부계상액)＝175억원	(차) 계약미수금　25,000,000,000 　　　(대) 진행청구액 25,000,000,000
3. 공사대금 입금시	(차) 보통예금 20,000,000,000 　　　(대) 계약미수금 20,000,000,000	(차) 보통예금 20,000,000,000 　　　(대) 계약미수금 20,000,000,000
4. 결산시 공사수익 인식	(차) 공사선수금 17,500,000,000 　　　(대) 공사수익 17,500,000,000^* * 500억원× 35%(＝100%－65%)＝175억원	(차) 미성공사 17,500,000,000 　　　(대) 공사수익 17,500,000,000
5. 공사원가 인식	(차) 공사원가 14,000,000,000 　　　(대) 미성공사 14,000,000,000	(차) 공사원가 14,000,000,000 　　　(대) 미성공사 14,000,000,000
6. 미청구공사 인식	회계처리 없음	(차) 진행청구액 25,000,000,000 　　　(대) 미성공사 17,500,000,000 　　　　　미청구공사 7,500,000,000
7. 재무제표 표시

2. 세무조정 수주비용, 자본화대상금융비용, 하자보수비, 추정공사손실 등의 차이에 대한 세무조정을 제외하고는 계약원가기준의 공사손익인식은 법인세법과 동일하므로 세무조정은 없다.

[2] 진행률을 물리적 완성기준으로 산정한 경우

1. 회계처리⑴ 2018(2018.1.1.∼12.31.) 사업연도

구분	일반기업회계기준	K-IFRS
1. 공사원가 발생시	(차) 미성공사 　26,000,000,000 　　　(대) 보통예금 등　26,000,000,000	(차) 미성공사 　26,000,000,000 　　　(대) 보통예금 등 26,000,000,000
2. 공사대금 청구시 (VAT는 생략함)	(차) 계약미수금 25,000,000,000 　　　(대) 공사선수금 　25,000,000,000	(차) 계약미수금　25,000,000,000 　　　(대) 진행청구액 25,000,000,000
3. 공사대금 입금시	(차) 보통예금 24,000,000,000 　　　(대) 계약미수금 24,000,000,000	(차) 보통예금 24,000,000,000 　　　(대) 계약미수금 24,000,000,000
4. 결산시 공사수익 인식	(차) 공사선수금 20,000,000,000 　　　(대) 공사수익 20,000,000,000^* * 500억원× 40%＝200억원	(차) 미성공사 20,000,000,000 　　　(대) 공사수익 20,000,000,000
5. 공사원가 인식	(차) 공사원가 26,000,000,000^* 　　　(대) 미성공사 26,000,000,000 * 물리적 완성기준에 의하여 공사수익을 인식하였으나 공사원가는 실제발생원가를 인식한다.	(차) 공사원가 16,000,000,000^* 　　　(대) 미성공사 16,000,000,000 400억원(추정총계약원가)× 40%(진행률)＝160억원
6. 미청구공사 인식	회계처리 없음	(차) 진행청구액 25,000,000,000 　　미청구공사 5,000,000,000 　　　(대) 미성공사 30,000,000,000
7. 재무제표 표시

⑵ 2019(2019.1.1.∼12.31.) 사업연도

구분	일반기업회계기준	K-IFRS
1. 공사원가 발생시	(차) 미성공사 　14,000,000,000 　　　(대) 보통예금 등　14,000,000,000	(차) 미성공사 　14,000,000,000 　　　(대) 보통예금 등 14,000,000,000
2. 공사대금 청구시 (VAT는 생략함)	(차) 계약미수금 25,000,000,000 　　　(대) 공사선수금 　25,000,000,000	(차) 계약미수금　25,000,000,000 　　　(대) 진행청구액 25,000,000,000
3. 공사대금 입금시	(차) 보통예금 20,000,000,000 　　　(대) 계약미수금 20,000,000,000	(차) 보통예금 20,000,000,000 　　　(대) 계약미수금 20,000,000,000
4. 결산시 공사수익 인식	(차) 공사선수금 30,000,000,000 　　　(대) 공사수익 30,000,000,000^* * 500억원× 60%(＝100%－40%)＝300억원	(차) 미성공사 30,000,000,000 　　　(대) 공사수익 30,000,000,000
5. 공사원가 인식	(차) 공사원가 14,000,000,000 　　　(대) 미성공사 14,000,000,000	(차) 공사원가 24,000,000,000^* 　　　(대) 미성공사 24,000,000,000 * 400억원× 100%－160억원＝240억원
6. 미청구공사 인식	회계처리 없음	(차) 진행청구액 25,000,000,000 　　　(대) 미성공사 20,000,000,000 　　　　　미청구공사 5,000,000,000
7. 재무제표 표시

2. 세무조정 기업회계상 물리적 완성기준에 의하여 공사수익을 인식하였더라도 법인세법상으로는 공사원가는 해당 연도의 실제발생비용으로 한다. 따라서 일반기업회계기준에 의하여 회계처리한 경우에는 세무조정이 발생되지 아니하나, K－IFRS에 의하여 회계처리시 세무조정이 발생된다.

연도	일반기업회계기준에 따른 회계처리시	K-IFRS에 따른 회계처리시
2018사업연도	세무조정 없음.	〈손금산입〉　공사원가　10,000,000,000^*　(△유보) * 260억원(실제발생원가)－160억원(장부상 공사원가계상액)＝100억원
2019사업연도	세무조정 없음.	〈손금불산입〉전기공사원가　10,000,000,000 　(유보)

⑶ 기업회계기준상 진행률의 산정방법

계약의 진행률은 다음과 같은 방식을 사용할 수 있다.

진행률 산정방식

⑴ 수행한 공사에 대하여 발생한 누적계약원가를 추정총계약원가로 나눈 비율
⑵ 수행한 공사의 측량비율(작업시간, 작업일수 등을 기준으로 함)
⑶ 계약공사의 물리적 완성비율(공사의 면적이나 물량 등을 기준으로 함)

발생원가 기준에 의한 진행률은 다음 산식과 같이 계산한다.

<진행률 산정에 유의하여야 할 공사원가>

구 분	진행률 산정		당기공사비용
구 분	총공사예정원가	누적발생원가	당기공사비용
공사계약 전 지출	불포함	불포함	진행률에 따라 공사원가로 처리
토지 취득원가	불포함	불포함	진행률에 따라 공사원가로 처리
자본화대상 금융비용^*	불포함	불포함	발생분을　공사원가로 처리
건설공사에 사용되는 유형자산 등이 아직 미사용된 경우	포함	불포함^**	사용된 시점에 공사원가로 처리
하자보수비^***	포함 (불포함)	포함 (불포함)
추정공사손실	포함	불포함	설정시점에　공사원가에 가산
아직 수행되지 않은 하도급공사에 대하여 하도급자에게 선급한 금액	포함	불포함	수행되는 시점에 공사원가로 처리

* K－IFRS 적용기업은 건설계약과 관련된 일반차입금 및 특정차입금에서 발생하는 모든 이자를 자본화하되, 당해 차입원가는 진행률 산정시는 제외한다(금융감독원 의견). ** 해당 공사를 위해 특별히 제작되거나 조립된 경우에는 포함된다. *** ① 일반기업회계기준 적용기업：하자보수비를 작업진행률 산정시 반영하며(질의회신04-022, 2004.06.21.), 공사가 종료되는 회계기간에 공사원가로 인식한다. 　　② K－IFRS 적용기업：하자보수비를 발생단계별로 추정하고 이를 포함하여 공사진행률을 산정하는 것이 원칙이나 실무상 발생단계별 추정이 불가능할 경우에는 진행률에 따라 추정 하자보수비를 각 공사단계별로 배부하여 충당부채로 인식하나 진행률 산정시에는 제외한다(금융감독원 의견, 2012.1.).

⑷ 추정공사손실

건설계약의 총계약원가가 총계약수익을 초과할 것으로 예상되는 경우에는 해당 초과액을 즉시 비용으로 인식하여야 한다.

① 일반기업회계기준의 회계처리

예상손실을 공사손실충당부채로 인식한다.

(차)

공사원가

× × ×

(대)

공사손실충당부채

× × ×

② K－IFRS의 회계처리

추정공사손실이 있을 때 별도의 충당부채를 인식하지 않는 대신 미성공사로 인식한 뒤, 결산시 ‘미청구공사’나 ‘초과청구공사’를 구할 때 함께 상계한다.

(차)

공사원가

× × ×

(대)

미성공사^*

× × ×

(대)

* 결산시 미청구공사나 초과청구공사금액 계산시 상계한다.

⑸ 계약수익과 계약비용 인식에 대한 회계처리

일반기업회계기준과 K－IFRS에 따른 공사손익인식의 회계처리를 설명하면 다음과 같다.

구분	일반기업회계기준	K-IFRS
1. 계약원가 발생시	(차) 미성공사 × × × 　　　(대) 보통예금 등 × × ×	(차) 미성공사 × × × 　　　(대) 보통예금 등 × × ×
2. 공사대금 청구시	(차) 공사미수금 × × × 　　　(대) 공사선수금 × × ×	(차) 공사미수금 × × × 　　　(대) 진행청구액 × × ×
3. 공사대금 입금시	(차) 보통예금 × × × 　　　(대) 공사미수금 × × ×	(차) 보통예금 × × × 　　　(대) 공사미수금 × × ×
4. 결산시 공사수익 인식	(차) 공사선수금 × × × 　　공사미수금 × × × 　　　(대) 공사수익 × × ×	(차) 미성공사 × × × 　　　(대) 공사수익 × × ×
5. 공사원가 인식	(차) 공사원가 × × × 　　　(대) 미성공사 × × ×	(차) 공사원가 × × × 　　　(대) 미성공사 × × ×
6. 미청구공사 인식	-	① 미성공사＞진행청구액인 경우 (차) 진행청구액 × × × 　　미청구공사 × × × 　　(재고자산) 　　　(대) 미성공사 × × ×
6. 미청구공사 인식	-	② 미성공사＜진행청구액인 경우 (차) 진행청구액 × × × 　　　(대) 미성공사 × × × 　　　　　초과청구공사 × × × 　　　　　(유동부채)

일반기업회계기준과 K－IFRS의 공사손익은 동일하나, 공사미수금, 미청구공사(재고자산), 초과청구공사(유동부채) 금액의 차이가 발생된다.

6) 법인세법과의 관계

⑴ 공사진행기준의 적용원칙

건설계약은 법인세법상 용역손익에 해당되므로 다른 용역손익의 인식기준과 동일하다. 용역제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날. 이하 같다)이 속하는 사업연도까지 작업진행률을 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다(법령 69 ① 본문).

① 작업진행률

다음 산식을 적용하여 계산한 비율로 한다. 다만, 건설의 수익실현이 건설의 작업시간·작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등과 비례관계가 있고, 전체 작업시간 등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 경우에는 그 비율로 할 수 있다.

② 각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 금액

각 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 금액의 계산은 다음과 같이 한다.

구분	익금 또는 손금에 산입하는 금액
익금	계약금액× 작업진행률－직전 사업연도말까지 익금에 산입한 금액
손금	해당 사업연도에 발생된 총비용

⑵ 공사진행기준적용의 예외

① 중소기업의 단기건설과 기업회계기준에 따른 경우의 완성기준 허용

다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다(법령 69 ① 단서).

가. 중소기업인 법인이 수행하는 계약기간이 1년 미만인 건설 등의 경우
나. 기업회계기준에 따라 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 수익과 비용으로 계상한 경우^*
* 본 규정은 2012.2.2. 이후 최초로 신고하는 분부터 적용한다.

② 완성기준의 강제적용

다음에 해당하는 경우 해당 용역제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다(법령 69 ②).

가. 법인이 비치·기장한 장부가 없거나 비치·기장한 장부의 내용이 충분하지 아니하여 당해 사업연도종료일까지 실제로 소요된 총공사비누적액 또는 작업시간 등을 확인할 수 없는 경우로서 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우
나. 법인세법 제51조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로서 국제회계기준을 적용하는 법인이 수행하는 예약매출의 경우

⑶ 세무조정

법인세법상 건설형 공사계약에 대한 세무처리는 진행기준에 의한 기업회계와 대부분 동일하다. 다만, 다음의 경우에는 세무조정이 발생한다.

① 수주비에 대한 세무조정

수주비에 대해 기업회계기준에서는 선급공사원가로 계상한 후 진행률에 따라 공사원가로 처리하도록 하고 있으나(일반기준 실16.25), 법인세법에서는 공사수주 여부가 확정된 날이 속하는 사업연도의 손금으로 하므로(서면2팀-2305, 2006.11.10.) 그 차이를 적절히 세무조정한다.

② 모델하우스 설치비용에 대한 세무조정

주택신축판매업을 영위하는 법인이 분양계약 전 지출한 모델하우스 설치비용은 그 비용이 확정된 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다. 다만, 해당 설치비용을 기업회계기준에 따라 선급공사원가로 계상하고, 공사를 착수한 후 공사원가로 대체하는 방법으로도 처리할 수 있다(집행기준 40－69－10). 따라서 모델하우스와 관련해서는 별도 세무조정사항이 발생하지 않는다.

③ 자본화대상 금융비용에 대한 세무조정

기업회계기준에서는 제조, 매입, 건설 또는 개발이 개시된 날로부터 의도된 용도로 사용하거나 판매할 수 있는 상태가 될 때까지 1년 이상의 기간이 소요되는 재고자산의 취득을 위한 차입금에 대한 차입원가를 해당 자산의 취득원가로 회계처리할 수 있도록 하고 있으나(일반기준 18.4), 법인세법에서는 당기 손금으로 처리하므로 다음과 같이 세무조정한다.

자본화대상금융비용	세무조정
기간비용 처리	없음
자산의 취득원가 처리	손금산입(△유보)한 후 장부상 비용처리할 때 손금불산입(유보)함

④ 하자보수비에 대한 세무조정

공사종료 후에 하자보수의무가 있는 경우에는 일반기업회계기준에서는 하자보수충당부채를 설정하고 실제 발생하는 하자보수비와 상계하고 잔액은 실질적으로 하자보수의 의무가 종료한 회계연도에 환입하도록 하고 있으며(일반기준 16.59·16.60), K－IFRS에서는 예상하자보수비를 진행률에 따라 충당부채로 인식한다(국제기준 제1011호 17). 그러나 법인세법에서는 이를 인정하지 않으므로(법인 46012－505, 2001.3.8.) 기업회계기준에 따라 처리한 경우 다음과 같이 세무조정한다.

기업회계 회계처리	세무조정
하자보수충당금 설정	〈손금불산입〉하자보수충당부채 (유보)
하자보수충당금 사용(하자보수비 지출)	〈손금산입〉하자보수충당부채 (△유보)
하자보수충당금 환입	〈익금불산입〉하자보수충당부채 (△유보)

⑤ 하자보수비의 작업진행률 산정에 대한 세무조정

일반기업회계기준에서는 하자보수비에 대하여 작업진행률 산정시 반영하지만(질의회신04-022, 2004.06.21.) K－IFRS에서는 진행률 산정에 포함시키지 않고 예상하자보수비 자체를 진행률에 따라 충당부채로 인식한다(국제기준 제1011호 17). 법인세법에서는 하자보수비를 작업진행률 산정시 반영하지 아니하므로[같은 의미：(법인46012-505, 2001.03.08.)] 일반기업회계기준에 따라 작업진행률을 산정한 경우 법인세법상의 작업진행률과 차이가 나므로 세무조정이 발생한다.

⑥ 추정공사손실에 대한 세무조정

일반기업회계기준에서는 잔여공사기간 중에 발생이 예상되는 공사원가의 합계액이 동 기간 중에 인식될 공사수익의 합계액을 초과하는 경우에는 당해 초과액을 당기비용으로 인식한다(일반기준 16.53). K－IFRS에서도 총계약원가의 합계액이 동 기간 중 인식될 총계약수익의 합계액을 초과할 가능성이 높은 경우 예상되는 손실을 즉시 인식한다(국제기준 제1011호 36). 손실에 대한 충당금은 자산일 경우 ‘미청구공사’와 상계하고, 부채일 경우 ‘초과청구공사’에 추가된다(국제기준 제1011호 43·44). 그러나 법인세법에서는 이와 같은 처리를 인정하지 않으므로 기업회계기준에 따라 인식하는 공사손실금액을 손금불산입(유보)하고 이후 실제손실 발생시 손금산입(△유보)한다.

⑦ 진행률을 합리적으로 결정할 수 없는 경우의 세무조정

건설형 공사계약에서 진행률을 합리적으로 결정할 수 없는 경우 기업회계기준에서는 발생한 원가의 범위 내에서 회수가능한 금액을 수익으로 계상하고 발생원가 전액을 비용으로 인식하도록 하고 있으나, 법인세법에서는 용역제공이 완료된 때에 익금과 손금을 인식하도록 하고 있으므로 그 차이를 적절히 세무조정한다.

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