IFRS 제1109호 적용 금융자산에서의 당기손익－공정가치측정 회계처리
BY
이재호
2018-11-14
조회
1088
목 차
- 1. 최초 및 후속 측정
- 2. 금융자산을 당기손익－공정가치측정 항목으로 지정할 수 있는 선택권
- 3. 제한된 상황에서 원가가 지분상품 공정가치의 적절한 추정치가 될 수 있는 상황
- 4. 당기손익－공정가치측정 금융자산과 관련한 재분류시 회계처리
IFRS 제1109호 금융상품기준서의 개정으로 당기손익인식－공정가치측정 금융자산의 회계처리가 기존과 일부 변경되었습니다. 이에 따라 당기손익－공정가치측정 금융자산의 회계처리 전반에 대한 Issue들을 정리해 보았습니다.
1. 최초 및 후속 측정
지분상품에 대한 모든 투자와 해당 지분상품에 대한 모든 계약은 공정가치로 측정해야 하며, 기타포괄손익으로 지정하여 측정하지 않는 경우에는 당기손익으로 측정한다.(아래 ‘3.’에서 서술한 바와 같이 제한적인 상황에서는 원가가 지분상품의 공정가치가 될 수 있음) 일정 조건을 충족하는 채무상품의 경우에는 상각후원가로 측정하나, 당기손익으로 지정하는 경우에는 당기손익으로 측정할 수 있다.
당기손익-공정가치측정 금융자산의 취득과 직접 관련되는 거래원가는 상각후원가측정 또는 기타포괄손익측정 금융자산과 다르게 공정가치에 직접 가감하지 않는다(개정 전, 후 회계처리 동일).
- 회계처리 예시
| 구분 | 당기손익-공정가치측정 | 상각후원가, 기타포괄손익-공정가치측정 |
|---|---|---|
| 2017 | 차) 금융자산 100,000 대) 보통예금 100,500 차) 지급수수료 500 | 차) 금융자산 100,500 대) 보통예금 100,500 |
2. 금융자산을 당기손익－공정가치측정 항목으로 지정할 수 있는 선택권
기준서 제1109호에서는 서로 다른 기준에 따라 자산이나 부채를 측정하거나 그에 따른 손익을 인식하는 경우 측정이나 인식의 불일치가 발생할 수 있으므로, 상각후원가 또는 기타포괄손익으로 측정하는 경우에 대하여 열거한 기준서 문단 4.1.1∼4.1.4 규정에도 불구하고, 금융자산을 당기손익－공정가치측정 항목으로 지정한다면 이와 같은 불일치를 제거하거나 유의적으로 줄이는 경우에는 최초 인식시점에 해당 금융자산을 당기손익－공정가치측정 항목으로 지정할 수 있도록 하였다. 단, 한번 지정하면 이를 취소할 수 없다.
개정 전 제1039호 기준서상에서도 당기손익인식 지정 규정이 있었으나, 보유한 지분상품이 활성시장에서 공시되는 시장가격이 없고 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없는 경우에는 당기손익인식 항목으로 지정할 수 없도록 하여 제한을 두었다.
3. 제한된 상황에서 원가가 지분상품 공정가치의 적절한 추정치가 될 수 있는 상황
지분상품에 대한 모든 투자와 해당 지분상품에 대한 모든 계약은 공정가치로 측정해야 하나, 제한된 상황에서 원가는 공정가치의 적절한 추정치가 될 수 있음. 공정가치를 결정하기 위해 이용할 수 있는 더 최근의 정보가 불충분하거나, 가능한 공정가치측정치의 범위가 넓고 그 범위에서 원가가 공정가치의 최선의 추정치를 나타낸다면 그러한 경우를 제한된 상황으로 볼 수 있다.
1109호의 결론도출근거에서는 상기 제한된 상황과 함께 다음(B5.2.4)과 같이 원가가 공정가치를 나타내지 않을 수 있는 경우의 예를 열거하였다.
B5.2.4 원가가 공정가치를 나타내지 않을 수 있는 경우의 예는 다음과 같다.
- ⑴ 예산, 계획, 주요 일정과 비교해 볼 때 피투자자의 성과에 유의적인 변동이 있는 경우
- ⑵ 피투자자가 이룰 제품의 기술적 수준에 대한 예상이 변동한 경우
- ⑶ 피투자자의 지분이나 제품 또는 잠재 제품에 대한 시장에 유의적인 변동이 있는 경우
- ⑷ 국제 경제나 피투자자의 경제적 영업 환경에 유의적인 변동이 있는 경우
- ⑸ 비교 가능한 기업의 성과나 전반적인 시장에 내재된 가치평가에 유의적인 변동이 있는 경우
- ⑹ 피투자자에게 부정, 상업분쟁, 소송, 경영진이나 전략의 변화와 같은 내부 문제가 있는 경우
- ⑺ 피투자의 지분과 관련하여 제3자간 지분상품의 이전이나 (새로운 주식의 발행과 같은) 피투자자가 외부와의 거래에 따른 증거가 있는 경우
4. 당기손익－공정가치측정 금융자산과 관련한 재분류시 회계처리[일부 사례는 지난 1552·1553호(2018.9.27.) 기타포괄손익－공정가치측정 원고의 사례와 동일]
- 회계처리 예시를 위한 가정(기준서 제1109호 적용사례 15 참조)
ㆍ매입가격：100,000원 ㆍ재분류시 공정가치：90,000원 ㆍ재분류 전 상각후원가 또는 기타포괄손익－공정가치측정인 경우 재분류일 현재 기 인식한 손실충당금：6,000원 ㆍ재분류일의 12개월 기대신용손실금액：4,000원
- 이자수익 회계처리는 생략
- 재분류 전의 금융자산이 FVPL인 경우 재분류 후에 손상을 인식함.
- ⑴ 상각후원가측정 → 당기손익－공정가치측정
재분류일의 공정가치로 측정하되, 금융자산의 재분류 전 상각후원가와 공정가치의 차이에 따른 손익은 당기손익으로 인식
구 분 IFRS 제1109호 매입시 차) 금융자산 100,000 대) 보통예금 100,000 재분류전 손상인식 차) 손상차손(당기손익) 6,000 대) 손실충당금(자산차감) 6,000 재분류시 차) 금융자산(FVPL) 90,000 손실충당금(제거) 6,000 당기손익* 4,000 대) 금융자산(상각후원가) 100,000 * 당기손익 변동액은 공정가치변동 10,000원과 당기손익에 인식하는 누적손상금액 6,000원과의 차이임 - ⑵ 당기손익－공정가치측정 → 상각후원가측정
금융자산을 당기손익－공정가치측정 범주에서 상각후원가측정 범주로 재분류하는 경우에 재분류일의 공정가치가 새로운 총장부금액이 됨.
구 분 IFRS 제1109호 매입시 차) 금융자산(FVPL) 100,000 대) 보통예금 100,000 재분류전 손상인식 차) 손상차손(당기손익) 10,000 대) 금융자산(FVPL) 10,000 재분류시 차) 금융자산(상각후원가) 90,000 손상차손(당기손익) 4,000 대) 금융자산(FVPL) 90,000 손실충당금 4,000 - ⑶ 당기손익－공정가치측정 → 기타포괄손익－공정가치측정
계속 공정가치로 측정하되, 자본상에서의 이동이나 변동 없음.
구 분 IFRS 제1109호 매입시 차) 금융자산(FVPL) 100,000 대) 보통예금 100,000 재분류전 손상인식 차) 손상차손(당기손익) 6,000 대) 금융자산(FVPL) 6,000 재분류시 차) 금융자산(FVOCI) 94,000 차) 기타포괄손익(공정가치변동)* 4,000 차) 평가손실(당기손익) 4,000 대) 금융자산(FVPL) 94,000 대) 금융자산(FVOCI)* 4,000 대) 기타포괄손익(누적손상금액) 4,000 *기준서 제1109호 적용사례 15 IE113에서는 공정가치 변동 인식에 대한 분개가 생략되어 있으나 이해를 위하여 분개를 추가 - ⑷ 기타포괄손익－공정가치측정 → 당기손익－공정가치측정
계속 공정가치로 측정하되, 재분류 전에 인식한 기타포괄손익누계액은 재분류일에 재분류조정으로 자본에서 당기손익으로 재분류함.단, 지분상품은 최초 인식할 때에만 기타포괄손익－공정가치측정으로 분류할 수 있으며, 그 이후에는 다시 당기손익－공정가치측정으로 재분류할 수 없으므로, 상기 재분류와 관련한 조문은 채무상품을 위한 것으로 해석해야 함.
구 분 IFRS 제1109호 매입시 차) 금융자산(FVOCI) 100,000 대) 보통예금 100,000 재분류전 손상인식 차) 손상차손(당기손익) 6,000 대) 기타포괄손익(누적손상금액) 6,000 재분류시 차) 기타포괄손익 10,000 차) 금융자산(FVPL) 90,000 재분류손실(당기손익) 4,000 대) 금융자산(FVOCI) 10,000 대) 금융자산(FVOCI) 90,000 기타포괄손익(제거) 4,000