2018년부터 고객과의 모든 수익 계약에 공통적으로 적용되는 K-IFRS 제1115호 ‘고객과의 계약에서 생기는 수익’(이하 新수익기준서)이 시행되고있다.^* * 舊수익기준서 : 재화 판매, 용역 제공, 로열티 등 거래유형별로 수익인식기준 제시(2개 기준서와 4개 해석서) → 新수익기준서 : 모든 유형에 적용되는 통합된 수익인식모형 제시 이에 따라 건설 등 7개 업종^*(49개사)을 선별하여 2018년 반기보고서 등을 토대로 회계기준 변경에 따른 영향을 분석해보기로 한다. * 건설(13개사), 조선(5개사), 통신(3개사), 자동차(3개사), 제약(8개사), 유통(12개사), 여행(5개사)

고객과의 모든 유형의 계약에 적용되는 5단계 수익인식모형을 제시하여 재무제표의 비교가능성과 수익인식의 일관성 제고하였다. 舊수익기준서는 기본적으로 위험과 보상이 이전될 때 수익을 인식하는 반면, 新수익기준서는 고객이 재화나 용역을 통제할 때 인식한다. 특히, 舊수익기준서는 하나의 계약에 포함되어 있는 여러 구성요소의 회계처리에 대하여 구체적인 지침이 없는 반면, 新수익기준서는 구별되는 수행의무 식별에 대한 상세한 규정을 제시하고 있다. 新수익기준서는 거래대가에 할인, 리베이트 등 변동금액이 포함된 경우(변동대가), 고객으로부터 받을 것으로 예상되는 금액을 추정하여 수익을 인식하도록 규정하고 있다. 또한, 반품권이 있는 판매의 경우 종전에는 구체적 지침이 없었던 반면, 新수익기준서에서는 반품될 것으로 예상되는 금액 및 그 원가를 환불부채 및 자산(반환제품회수권)으로 각각 총액 표시하도록 규정하고 있다.

新수익기준서의 적용은 회계정책의 변경에 해당하므로 과거 재무제표를 소급하여 재작성(‘완전 소급법’)하고 비교 공시해야 하나? 재무제표를 소급 작성하는데 따른 실무적 부담을 경감하기 위해 新수익기준서는 과거 재무제표를 재작성하지 않고, 2018년 1월 1일 시점에 기준변경 효과를 일시 반영하는 방법을 허용하고있다(‘누적효과 일괄조정법’). 3개사^*는 완전 소급법을 적용한 반면, 42개사는 실무적 편의를 위해 누적효과 일괄조정법을 선택 하였다. * 여행업 2개사 및 유통업 1개사 이에 따라 대부분 기업이 2018년 반기 재무제표는 新수익기준서를, 2017년 재무제표는 舊수익기준서를 적용하여 당기와 전기 재무성과의 비교가능성이 저하될 수 있다.

사례 건설업을 영위하며 12월말 결산법인인 ㈜갑은 2018년 1월 1일을 최초적용일로 하여 K－IFRS 제1115호 ‘고객과 계약에서 생기는 수익’을 적용하였다. 동 기준서의 경과규정에 따라 비교표시되는 전년도 재무제표는 재작성되지 않았으며 최초적용 누적효과는 2018년 1월 1일에 잉여금에 인식되도록 실무적 간편소급법을 적용하였다. 그에 따른 2018년 1월 1일의 회계처리는 다음과 같다(금액단위：백만원).

(차)

미완성공사     461,795 초과청구공사     4258,483 이연법인세자산     463,021 이월이익잉여금     4197,481

(대)

선수금     264,008 장기충당부채     421,415 미청구공사     196,707 선급비용     98,567 기타포괄손익누계액     83

위 세무조정사항 중 유보금액은 건설용역의 진행정도에 따라 정리된다.

사례 정보통신업을 영위하며 12월 결산법인인 ㈜갑은 ㈜을에게 다음과 같이 계약을 체결하고 재화와 용역을 제공하고자 한다.

• 1. 계약일자：2018.3.2.
• 2. 계약내용 ① 전산장비의 인도(인도일자 2018.4.1.)：개별판매가액 30억원 ② 전산장비의 유지·보수：위의 전산장비를 인도한 날부터 3년간 유지·보수 용역을 제공하고 매년 2억5천만원의 용역대가를 수령 위 ‘①’과 ‘②’의 계약내용은 통합하여 하나로 계약을 체결하거나 독립적으로 별도의 계약을 체결할 수 위 ‘①’과 ‘②’의 계약내용은 통합하여 하나로 계약을 체결하거나 독립적으로 별도의 계약을 체결할 수 있다.
• 3. ㈜갑은 위 계약을 통합하여 34억5천만원에 체결하였다.

[저자주] 법인세법과의 관계 전산장비(재화)와 전산장비의 유지·보수(용역) 거래의 구분인식은 법인세법상 문제가 없어 보이나, 거래가격의 배분금액 적정성 여부는 법인세법과 부가가치세법상 전산장비(재화)와 전산장비의 유지·보수(용역) 거래의 시가와의 적정성 여부를 판단해야 할 것이다.

고객에게 이전하기로 약속한 재화나 용역의 특성을 고려하여 적절한 진행률 측정방법을 결정하며, 적절한 진행률 측정방법에는 산출법과 투입법이 포함된다(K－IFRS 제1115호 문단41). 한편 진행률 측정방법을 적용할 때, 고객에게 통제를 이전하지 않은 재화나 용역은 진행률 측정에서 제외하며, 반대로 수행의무를 이행할 때 고객에게 통제를 이전하는 재화나 용역은 모두 진행률 측정에 포함한다(K－IFRS 제1115호 문단42).

• ① 산출법 산출법은 계약에서 약속한 재화나 용역의 나머지 부분의 가치와 비교하여 지금까지 이전한 재화나 용역이 고객에 주는 가치의 직접 측정에 기초하여 수익을 인식하는 방법을 말한다(K－IFRS 제1115호 문단B15). 산출법에는 지금까지 수행을 완료한 정도를 조사, 달성한 결과에 대한 평가, 도달한 단계, 경과한 시간, 생산한 단위나 인도한 단위와 같은 방법이 포함된다(K－IFRS 제1115호 문단B15). 만약, 기업이 지금까지 수행을 완료한 정도가 고객에게 주는 가치에 직접 상응하는 금액을 고객에게서 받을 권리가 있다면(예：기업이 제공한 용역 시간당 고정금액을 청구할 수 있는 용역계약), 기업은 청구권이 있는 금액으로 수익을 인식하는 실무적 간편법을 쓸 수 있다(K－IFRS 제1115호 문단B16).
• ② 투입법 투입법은 해당 수행의무의 이행에 예상되는 총 투입물 대비 수행의무를 이행하기 위한 기업의 노력이나 투입물(예：소비한 자원, 사용한 노동시간, 발생원가, 경과한 시간, 사용한 기계시간)에 기초하여 수익을 인식하는 방법을 말한다(K－IFRS 제1115호 문단B18). 만약 기업의 노력이나 투입물을 수행기간에 걸쳐 균등하게 소비한다면, 정액법으로 수익을 인식하는 것이 적절할 수 있다(K－IFRS 제1115호 문단B18)

사례  건설계약의 수익인식－계약원가기준과 물리적 완성기준 12월 결산법인인 ㈜A건설의 공사자료에 대한 내역은 다음과 같다. 1. 공사명：H대교 교량건설공사 2. 공사기간：2018.2.1.~2019.11.30. 3. 공사계약금액：500억원 4. 추정총계약원가：400억원 5. 공사관련자료 위 자료를 이용하여 진행률을 다음과 같이 한 경우로 나누어 회계처리와 세무조정을 하라. ⑴ 진행률을 계약원가기준으로 산정한 경우 ⑵ 진행률을 물리적 완성기준으로 산정한 경우 2. 세무조정 수주비용, 자본화대상금융비용, 하자보수비, 추정공사손실 등의 차이에 대한 세무조정을 제외하고는 계약원가기준의 공사손익인식은 법인세법과 동일하므로 세무조정은 없다. 2. 세무조정 기업회계상 물리적 완성기준에 의하여 공사수익을 인식하였더라도 법인세법상으로는 공사원가는 해당 연도의 실제발생비용으로 한다. 따라서 일반기업회계기준에 의하여 회계처리한 경우에는 세무조정이 발생되지 아니하나, K－IFRS에 의하여 회계처리시 세무조정이 발생된다.

사례  반품권이 있는 판매의 회계처리와 세무조정 12월 결산법인인 ㈜갑은 판매 후 2월 이내에 반품을 인정하는 조건으로 제품을 거래선에 판매하고 있다. 동 거래는 기업회계기준서의 인식요건을 충족하고 있어 인도기준으로 인식하였다. 아래 자료를 이용하여 반품권이 있는 판매에 대한 회계처리와 세무조정을 하라.

• (1) 2018.12.31. 현재 반품추정액에 관한 자료는 다음과 같다. ① 반품가능매출액      3,000,000,000원 ② 과거 평균반품률(반품예상률)      1% ③ 매출원가율      70% ④ 반품될 제품의 가치는 판매가액의 25% 정도를 예상하고 있다. 반품 관련 예상비용은 없다.
• (2) 2019년 중 실제반품내역은 다음과 같다. ① 2019년 2월까지 반품된 자산의 매출액      18,000,000원 ② 2019년의 매출액      20,000,000,000원 ③ 2019년 3월부터 12월까지 반품된 자산의 매출액      100,000,000원 ④ 2019년 중 반품된 자산의 가치는 판매가액의 22% 정도로 예상된다.
• (3) 2019.12.31. 현재 반품추정액에 관한 자료는 다음과 같다. ① 반품가능매출액      4,000,000,000원 ② 2019년 말까지의 평균반품률      0.8% ③ 매출원가율      70% ④ 반품된 제품의 가치는 판매가액의 22% 정도로 예상하고 있다. 반품 관련 예상비용은 없다.

사례  제품보증의 회계처리와 세무조정 ㈜갑은 제품을 판매하면서 동일 업계에서 적용하고 있는 3년의 무상보증을 제공하고 있다. 그런데 ㈜갑은 고객이 판매가의 1%를 추가 부담하면 3년의 무상보증기간이 경과한 후 추가로 2년 동안 제품보증을 제공한다. ㈜갑은 제품을 100,000원에 판매하는데, 고객이 1,000원을 더 부담하면 추가 2년의 제품보증을 제공하고 있다. 만약에 ㈜갑이 특정 고객에게 제품을 101,000원에 판매할 경우 이 거래를 어떻게 회계처리해야 하는지 설명하라.