[2019귀속 법인결산Ⅱ] 금융상품 기준서(제1109호)와 세무조정
1. 기대손실모형과 세무조정
1) 기대손실모형의 도입
기존 발생손실모형의 경기순응성 문제를 완화하기 위하여 미래 예상되는 신용손실을 조기에 인식하는 기대신용손실모형을 도입하였다.
K-IFRS 제1109호는 대여금 등을 3단계(Stage 1, 2, 3)로 구분하여 대손충당금 설정과 이자수익 인식 기준을 달리 적용한다.
| 구분 | 현행 (K-IFRS 제1039호) | 제정안 (K-IFRS 제1109호) |
|---|---|---|
| 손상모형 | 발생손실모형 | 기대신용손실모형 |
| 손상인식방법 | 손상 발생의 객관적 증거가 있는 경우에만 인식 | 향후 발생할 것으로 예상되는 신용손실을 인식 |
| 구 분 | 대손충당금 | 이자수익 | ||
|---|---|---|---|---|
| 정상 | Stage ① | 보고일 현재 신용위험이 낮은 경우 | 향후 1년간 예상손실 | 대손충당금 차감 前장부금액 × 유효이자율 |
| 부실 | Stage ② | 신용위험이 유의적으로 상승(단, 여전히 ‘투자등급’인 경우 제외) | 대출 전체기간 예상손실 | |
| Stage ③ | 신용손상 발생(취득시부터 신용이 손상되어 있는 금융자산 포함) | 대손충당금 차감 後장부금액 × 유효이자율 | ||
2) 구체적인 내용
(1) K－IFRS 제1109호의 기대손실 모형
종전 K－IFRS(제1039호)는 손상 사건이 발생한 결과 금융자산이 손상되었다는 객관적 증거가 있는 경우에만 손상차손을 인식하도록 하는 발생손실모형(incurred loss model)을 적용하여 금융자산에서 미래에 손상이 발생할 것으로 예상되더라도 보고기간 말 현재 금융자산이 손상되었다는 객관적 증거가 없다면 손상차손을 인식하지 못하는 문제가 있었다. 이러한 문제점을 해결하기 위하여 K－IFRS 제1109호는 기대손실모형(expected credit loss model)을 도입하여 보고기간 말에 신용위험이 유의적으로 증가하였다고 판단되면 기대신용손실을 추정하여 이를 손상차손으로 인식하도록 규정하고 있다.
(2) K－IFRS 제1109호의 기대신용손실의 추정
- ① 기대신용손실의 의의 기대신용손실의 의의는 다음과 같다. 가. 신용손실(Credit Loss)현금부족액(계약상 받기로 한 금액－받을 것으로 예상하는 금액)을 최초 유효이자율로 할인한 현재가치를 말한다. 나. 기대신용손실(Expected Credit Loss)해당 신용손실을 채무불이행 발생위험으로 가중평균한 금액을 말하며, 이는 금융자산의 기대존속기간에 걸친 신용손실의 확률가중추정치를 말한다.
- ② 기대신용손실의 측정방법 K－IFRS 제1109호에서는 기대신용손실의 구체적인 추정방법에 대해서 언급하고 있지는 않다. 따라서 각 기업마다 합리적이고 일관된 접근법을 적용하면 될 것이다. 기준서에서는 기대신용손실을 측정할 때 실무적 간편법을 사용할 수 있는 경우를 언급하고 있다. 실무적 간편법의 예로서 다음과 같은 충당금 설정률표(provision matrix)를 사용한 매출채권의 기대신용손실의 계산을 들 수 있다. 적절하다면 매출채권의 과거 신용손실 경험을 금융자산의 12개월 기대신용손실이나 전체기간 기대신용손실을 추정하는 데 사용한다(K－IFRS 제1109호 문단 B5.5.35). [간편법] 충당금 설정률표를 사용한 매출채권의 기대신용손실을 계산
이 경우 매 보고기간 말에 과거에 관측된 채무불이행률을 갱신하며 미래전망 추정치의 변동을 분석하여 추정한다. 이때 유사한 손실패턴을 가진 다양한 고객군별로(지리적 위치, 제품형태, 고객의 손실률, 담보형태 등) 충당금 설정률표를 작성해야 할 것이다.
(2) K－IFRS 제1109호의 손상차손의 회계처리
기대신용손실 추정액은 손실충당금(Loss allowance)으로 인식하며 보고기간 말의 손실충당금 잔액과의 차액을 손상차손 또는 손상차손환입으로 당기손익으로 인식한다. 손실충당금은 금융자산의 차감계정이며, 재무상태표에는 손실충당금을 차감한 순액으로 금융자산이 표시된다. 대손충당금계정을 사용하여도 무방하다.
1. 당기말 기대신용손실 추정액 ＞ 장부상 손실충당금 잔액 위 금액의 차액을 다음과 같이 손상차손으로 인식한다. (차) 금융자산손상차손(대손상각비) ××× (대) 손실충당금(대손충당금) ××× 2. 당기말 기대신용손실 추정액 ＜ 장부상 손실충당금 잔액 위 금액의 차액을 다음과 같이 손상차손환입으로 인식한다. (차) 손실충당금(대손충당금) ××× (대) 금융자산손상차손환입 ××× (대손충당금 환입)
[요약] 기업회계기준상 대손충당금의 설정과 환입의 회계처리
| 구 분 | 대손충당금의 설정 | 대손충당금의 환입 |
|---|---|---|
| 일반적인 상거래 채권(제조업 등의 매출채권, 선급금 등) | 대손상각비(판매비와 관리비) | 대손상각비(△)금액(판매비와 관리비의 △금액) |
| 일반적인 상거래 외의 채권(제조업 등의 미수금, 대여금) | 기타의 대손상각비(영업 외 비용 또는 기타비용) | 대손충당금 환입(영업외수익 또는 기타수익) |
3) 법인세법상의 대손충당금의 설정한도
법인세법에서는 매출채권 등의 일정률을 대손충당금으로 하여 각 사업연도의 소득계산상 비용으로 계상한 때에는 다음과 같이 이를 손금에 산입하고 있다(법령 61 ②, ③).
(1) 금융기관 이외의 법인
아래 ‘⑵에 규정된 금융기관 이외의 법인은 해당 사업연도종료일 현재 설정대상 매출채권 잔액의 1/100과 대손실적률 중 큰 비율을 적용하여 계산한 금액을 대손충당금으로 손금인정하고 있다(법령 61 ② 본문).
이 산식에서 대손실적률은 (해당 사업연도의 대손금 / 직전 사업연도종료일 현재의 채권가액)에 의하여 계산한 비율을 말한다. 이 경우 해당 사업연도의 대손금은 「법인세법」 제19조의2 제1항에 따라 세법상 손금인정되는 대손금을 말하며(법령 61 ③), 또한 직전 사업연도종료일 현재의 채권가액은 직전 사업연도의 대손충당금설정대상이 되는 세법상의 채권잔액을 의미한다. ※ 내국법인이 「법인세법 시행령」 제61조 제3항 규정에 의한 대손실적률을 계산함에 있어 2009.2.4. 개정 전의 같은법 시행령 제62조 제5항 규정에 따라 손금에 산입한 채권의 장부가액과 현재가치의 차액은 법인세법 제34조 제2항 규정에 의한 대손금에 해당하지 않는다(법인세과－2015, 2008.8.14.).
| 대손충당금한도액 ＝ 기말설정대상채권 등의 잔액 × {( | 1 | 과 대손실적률) 중 큰 비율} |
| 100 |
(2) 법소정 금융기관의 경우
「법인세법 시행령」 제61조 제2항의 어느 하나에 해당하는 금융회사 등의 경우에는 금융위원회가 기획재정부장관과 협의하여 정하는 대손충당금적립기준에 따라 적립하여야 하는 금액, 채권잔액의 100분의1에 상당하는 금액 또는 채권잔액에 대손실적률을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다(법령 61 ② 단서).
대손충당금한도액：‘①, ②’ 중 큰 금액 ① 대손충당금적립기준에 따라 적립하여야 하는 금액
| ② 기말설정대상채권 등의 잔액 × {( | 1 | 과 대손실적률) 중 큰 비율} |
| 100 |
4) 법인세법상 대손금의 손금산입
법인세법상 대손금이 손금으로 인정되는 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다(법령 19의2 ①). 따라서 다음의 요건을 충족하지 아니하는 손상은 손금으로 인정되지 아니한다.
- ① 「상법」에 따른 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금
- ② 「어음법」에 따른 소멸시효가 완성된 어음
- ③ 「수표법」에 따른 소멸시효가 완성된 수표
- ④ 「민법」에 따른 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금
- ⑤ 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권
- ⑥ 「민사집행법」 제102조에 따라 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권
- ⑦ 물품의 수출 또는 외국에서의 용역제공으로 발생한 채권으로서 외국환거래에 관한 법령에 따라 한국은행총재 또는 외국환은행의 장으로부터 채권회수의무를 면제받은 것
- ⑧ 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권
- ⑨ 부도발생일부터 6개월 이상 지난 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한정한다). 다만, 해당 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우는 제외한다.
- ⑩ 회수기일이 6개월 이상 지난 채권 중 채권가액이 20만원 이하(채무자별 채권가액의 합계액을 기준으로 한다)인 채권
- ⑪ 「법인세법 시행령」 제61조 제2항 각 호 외의 부분 단서에 따른 금융회사 등의 채권(같은 항 제13호에 따른 여신전문금융회사인 신기술사업금융업자의 경우에는 신기술사업자에 대한 것에 한정한다) 중 다음 각 목의 채권 가. 금융감독원장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 대손처리기준에 따라 금융회사 등이 금융감독원장으로부터 대손금으로 승인받은 것 나. 금융감독원장이 가목의 기준에 해당한다고 인정하여 대손처리를 요구한 채권으로 금융회사 등이 대손금으로 계상한 것
- ⑫ 「중소기업창업 지원법」에 따른 중소기업창업투자회사의 창업자에 대한 채권으로서 중소벤처기업부장관이 기획재정부장관과 협의하여 정한 기준에 해당한다고 인정한 것
2. 금융자산의 분류와 측정에 따른 세무조정
1) 금융상품 분류 및 측정에 대한 기준서의내용
(1) 금융자산의 분류와 측정
기존 4개 범주로 구분하던 금융자산을 계약상 현금흐름 특성과 사업모형에 따라 3개 범주로 단순화
K-IFRS 제1109호는 계약상 현금흐름 특성을 2가지(원금과 이자로만 구성된 경우, 그 외의 경우), 사업모형을 3가지(계약상 현금흐름수취목적, 계약상 현금흐름수취 및 매매목적, 기타(매매목적 등))로 나누어 금융자산을 구분하였다.
| 구분 | 현행 (K-IFRS 제1039호) | 제정안 (K-IFRS 제1109호) |
|---|---|---|
| 구분 기준 | 보유 목적과 능력, 상품 특성 등 | 계약상 현금흐름 특성사업모형 |
| 범주 종류 | 당기손익인식 금융자산 매도가능 금융자산 만기보유 금융자산 대여금 및 수취채권 | 당기손익-공정가치측정 금융자산 기타포괄손익-공정가치측정 금융자산 상각후원가측정 금융자산 |
| 계약상 현금흐름사업모형 | 원금과 이자만으로 구성(채무증권, 대여금 등) | 그 외의 경우(지분증권, 파생상품 등) |
|---|---|---|
| 계약상 현금흐름 수취 목적 | 상각후원가측정 | 당기손익-공정가치측정* |
| 계약상 현금흐름 수취 및 매매 목적 | 기타포괄손익-공정가치측정 | |
| 매매 목적, 기타 | 당기손익-공정가치측정 |
* 단기매매목적 이외의 지분상품은 기타포괄손익-공정가치측정을 선택(취소불가)할 수 있으나, 이 경우에는 매도시에도 기타포괄손익누계액을 당기손익으로 인식할 수 없음(기타포괄손익누계액의 재순환 금지)
(2) 금융부채 분류 및 측정
당기손익-공정가치측정 금융부채*의 평가손익 중 보고기업 자체의 신용위험 변동에 의한 평가손익은 당기손익**이 아닌 기타포괄손익으로 반영하도록 변경 하였다.
* 종전 K-IFRS 제1039호 상 당기손익인식금융부채에 해당 ** 부채를 발행한 회사의 신용도 악화(개선)에 따른 부채의 공정가치 감소(증가)가 당기이익(손실)으로 반영되는 바, 이는 경제적 실질과 상충된다는 비판을 수용
2) 구체적인 내용과 세무조정
(1) 금융자산별 분류와 측정내용
채무상품과 지분상품 등 금융자산별로 K－IFRS 제1109호에 따라 분류하면 다음과 같다.
(2) 금융자산의 후속측정과 세무조정
금융자산을 인식 후 후속측정시에는 다음 중 어느 하나의 방법으로 측정한다(K－IFRS 제1109호 문단 5.2.1).
사례 단기매매목적의 지분상품－일반기업회계기준과 K－IFRS의 비교 12월 결산법인인 ㈜갑은 단기간 내의 매매차익을 목적으로 상장법인인 ㈜A의 주식 0.1%를 취득하여 처분하였는바, 그 내역은 다음과 같다. ㈜갑은 유가증권에 대하여 매매일 기준의 회계처리방법을 적용하고 있다.
일반기업회계기준과 K－IFRS 제1109호에 따른 회계처리와 세무조정을 하라.
일반기업회계기준과 K－IFRS 제1109호에 따른 회계처리와 세무조정을 하라. K－IFRS 제1109호 적용시 ㈜갑은 FVOCI 금융자산으로 분류하였다.
| 금융자산의 후속측정방법 |
1. 상각후원가(AC) 2. 기타포괄손익－공정가치(FVOCI) 3. 당기손익－공정가치(FVPL)
금융자산의 분류별로 후속측정(보고기간말 평가)과 양도(제거)시의 회계처리방법과 세무조정은 다음과 같다. 금융자산분류별 후속측정 및 양도시의 처리와 세무조정
| 금융자산의 분류 | 후속측정방법 | 후속측정시의 손익처리 | 양도시의 손익처리 | 세무조정 |
|---|---|---|---|---|
| AC 금융자산 | 상각후원가(유효이자율법) | 당기손익처리 | 당기손익처리 | 후속측정시 발생한 평가손익은 세무상 인정되지 아니하며, 양도시 정리됨. |
| FVOCI 금융자산(채무상품) | 1. 先상각후원가 (유효이자율법) | 당기손익처리 | 처분시 기타포괄손익(OCI)은 당기손익으로 재분류 | |
| 2. 後공정가치 | 기타포괄손익(OCI) 처리 | |||
| FVOCI 선택금융자산(지분상품) | 공정가치 | 기타포괄손익(OCI) 처리 | 처분시 기타포괄손익(OCI)은 당기손익으로 재분류 불가 | |
| FVPL 금융자산(채무상품 및 지분상품) | 1. 先상각후원가(유효이자율법)채무상품에 한함] | 당기손익처리 | 당기손익처리 | |
| 2. 後공정가치 |
| 구 분 | 내 역 | 1주당 가액 | 금 액 |
|---|---|---|---|
| 2018.11.20. 취득 | 100,000주 | @1,100 | 110,000,000 |
| 2018.12.31. 평가 | 공정가치(종가) | @1,050 | 105,000,000 |
| 2019.1.16. 양도 | 60,000주 | @1,070 | 64,200,000 |
해설 ㆍ단기매매목적으로 취득한 지분상품(주식 등)은 일반기업회계기준에서는 단기매매증권으로, K－IFRS 제1109호에서는 FVOCI 금융자산으로 지정하지 아니한 경우에는 FVPL 금융자산으로 계정처리한다. ㆍ일반기업회계기준에 따른 단기매매증권 또는 K－IFRS 제1109호에 따른 FVPL 금융자산의 회계처리와 세무조정은 계정과목만 상이하지 그 내용은 동일하다. [회계처리와 세무조정]
사례 지분증권의 평가와 매각－일반기업회계기준과 K－IFRS 제1109호의 비교 12월 결산법인인 ㈜갑은 투자 및 매매 목적으로 상장법인인 ㈜A의 주식을 0.2% 취득하여 처분하였는바 그 내역은 다음과 같다. ㈜갑은 지급이자가 없다. ㈜갑은 유가증권에 대하여 매매일 기준의 회계처리방법을 적용하고 있다.
- 1. 2018.11.20. 취득시 (차) 단기매매증권 110,000,000 (대) 보통예금 110,000,000 (K－IFRS는 FVPL 금융자산)
- 2. 2. 2018.12.31. 평가시 ① 회계처리 (차) 단기매매증권평가손실* 5,000,000 (대) 단기매매증권 5,000,000 (K－IFRS는 FVPL 금융자산평가손실*) (K－IFRS는 FVPL 금융자산)
＊당기손익으로 인식한다.② 세무조정 〈손금불산입〉 단기매매증권(K－IFRS는 FVPL 금융자산) 5,000,000(유보)
- 3. 2019.1.16. 매각시 ① 회계처리 (차) 보통예금 64,200,000 (대) 단기매매증권 63,000,000주 (K－IFRS는 FVPL 금융자산) 금융자산처분이익 1,200,000
주 : 105,000,000원(2018.12.31. 평가액) × (60,000주/100,000주) ＝ 63,000,000원② 세무조정 〈손금산입〉단기매매증권(K－IFRS는 FVPL 금융자산) 3,000,000주(△유보)주 : 5,000,000원(전기유보금액) × (60,000주(양도주식수)/100,000주(보유주식수)) ＝ 3,000,000원
| 구 분 | 내 역 | 1주당 가액 | 금 액 |
|---|---|---|---|
| 2018.4.20. 취득 | 200,000주 | @1,000 | 200,000,000 |
| 2018.12.31. 평가 | 공정가치(종가) | @1,100 | 220,000,000 |
| 2019.3.25. 현금배당 | - | @150 | 30,000,000 |
| 2019.10.20. 양도 | 100,000주 | @1,150 | 115,000,000 |
해설
- 1. 2018.4.20. 취득시 일반기업회계기준과 K－IFRS 제1109호는 계정과목만 상이하며 그 내용은 동일하다. (차) 매도가능증권 200,000,000 (대) 보통예금 200,000,000 (K－IFRS는 FVOCI 금융자산)
- 2. 2018.12.31. 평가시 일반기업회계기준과 K－IFRS 제1109호는 계정과목만 상이하며 그 내용은 동일하다. ① 회계처리(이연법인세 효과는 생략함) (차) 매도가능증권 20,000,000 (대) 매도가능증권평가이익 20,000,000 (K－IFRS는 FVOCI 금융자산) (K－IFRS는 FVOCI 금융자산평가이익) ② 세무조정 매도가능증권평가이익(FVOCI 금융자산평가이익)은 수익이 아닌 기타포괄손익누계액항목이므로 손익에는 영향이 없으나 매도가능증권(FVOCI 금융자산)의 장부가액이 20,000,000원 만큼 과대계상 되어 있으므로 동 금액을 손금산입하고 유보처분함과 동시에 소득금액에 영향이 없도록 기타포괄손익누계액금액을 익금산입하고 기타처분 한다. 〈익금산입〉 매도가능증권(FVOCI 금융자산)평가이익 20,000,000(기타) 〈손금산입〉 매도가능증권(FVOCI 금융자산) 20,000,000(△유보) 이것을 그림으로 표시하면 다음과 같다.
- 3. 2019.3.25. 현금배당시 일반기업회계기준과 K－IFRS 제1109호의 회계처리가 동일하다. ① 회계처리 (차) 보통예금 30,000,000 (대) 배당금수익 30,000,000 ② 세무조정 현금배당금수령액에 대하여는 세무조정이 없으나 배당소득의 이중과세조정을 위하여 수입배당금의 30%인 9,000,000원(＝ 30,000,000원 × 30%)을 익금불산입한다. 지급이자가 없으므로 익금불산입액에서 차감될 금액은 없다. 〈익금불산입〉수입배당금 9,000,000 (기타)
- 4. 2019.10.20. 양도시 ⑴ 일반기업회계기준에 의한 회계처리와 세무조정 ① 회계처리(이연법인세 효과는 생략함) (차) 보통예금 115,000,000 (대) 매도가능증권 110,000,000 매도가능증권평가이익 10,000,000주 매도가능증권처분이익 15,000,000
주 : 20,000,000원(매도가능증권평가이익) × (100,000주(양도주식수)/200,000주(보유주식수)) ＝10,000,000원② 세무조정 매도가능증권을 매각하였으므로 매각분에 해당하는 전기유보사항을 익금산입하고 유보처분함과 동시에 소득금액에 영향이 없도록 기타포괄손익누계액금액을 손금산입하고 기타처분한다. 〈손금산입〉 매도가능증권평가이익 10,000,000(기타) 〈익금산입〉 전기매도가능증권 10,000,000(유보) ⑵ K－IFRS 제1109호에 의한 회계처리와 세무조정 ① 공정가치 평가에 대한 회계처리 FVOCI 금융자산으로 분류한 지분상품은 양도시 양도시점의 공정가치 평가를 수행하여 기타포괄손익으로 인식하고 인식한 기타포괄손익은 당기손익으로 재분류하지 않는다(K－IFRS 제1109호 문단 B5.7.1). 따라서 양도시 처분손익이 발생되지 아니한다. (차) FVOCI 금융자산 5,000,000 (대) FVOCI 금융자산평가이익 5,000,000 ※ 100,000주 × [1,150원(양도 당시 1주당 공정가치) － 1,100원] ＝ 5,000,000원 ② 양도에 대한 회계처리 (차) 보통예금 115,000,000 (대) FVOCI 금융자산 115,000,000 ③ 세무조정 가. 공정가치 평가에 대한 세무조정 〈익금산입〉 FVOCI 금융자산평가이익 5,000,000 (기타) 〈손금산입〉 FVOCI 금융자산 5,000,000 (△유보) 나. 양도에 대한 세무조정 양도한 FVOCI 금융자산 100,000주에 대한 유보금액 △15,000,000원(＝20,000,000원 × (100,000주/200,000주) ＋ 5,000,000원)을 익금산입하고 유보로 정리한다. 〈익금산입〉 전기FVOCI 금융자산 15,000,000 (유보)
(3) K－IFRS 제1109호의 분류와 측정에 대한 경과규정
K－IFRS 제1109호(금융상품)은 2018년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 회계연도부터 적용하되 소급적용할 수 있다. K－IFRS 제1109호는 소급적용함이 원칙이나 금융상품의 분류, 측정, 손상의 경우 비교정보 재작성을 면제하는 등 일부예외조항을 두고 있고, 일부예외조항을 제외하고는 전진적으로 적용(간편적인 소급법)한다. K－IFRS 제1109호를 최초 적용시 다음에서 설명하는 분류, 측정에 대한 비교표시 재무제표의 작성은 면제된다. 그러므로 종전 기준서에 의한 장부가액과 최초 적용일(2018.1.1.)의 새로운 기준서에 의한 장부가액의 차이는 이익잉여금(또는 적절한 다른 자본항목)에서 조정한다.
- ① 금융자산의 FVPL 금융자산으로의 지정 또는 지정취소 서로 다른 기준에 따라 자산을 측정하거나 그에 따른 손익을 인식하는 경우에 발생하는 측정이나 인식의 불일치(‘회계불일치’라 말하기도 한다)를 제거하거나 유의적으로 줄이기 위해 금융자산을 FVPL 금융자산으로 지정하거나 지정한 것을 취소할 수 있다[K－IFRS 제1109호 문단 7.2.8⑴, 문단 7.2.9⑴ 및 문단 4.1.5].
- ② 지분상품의 FVOCI 금융자산으로의 지정 지분상품에 대한 투자를 FVOCI 금융자산으로 지정할 수 있다[K－IFRS 제1109호 문단 7.2.8⑵]. 위 ‘①.’와 ‘②.’의 지정은 최초 적용일(2018.1.1.)에 존재하는 사실과 상황에 기초하여 이루어지며, 그 분류는 소급하여 적용한다.
- ③ 시장성 없는 지분상품의 공정가치 측정에 따른 처리 ㈎ K－IFRS 제1109호 문단 7.2.12의 내용 동일한 금융상품에 대한 활성시장의 공시가격이 없는 지분상품에 대한 투자(또는 가격이 공시되지 않는 그러한 지분상품과 연계되어 있으며 그 지분상품의 인도로 결제되어야 하는 파생자산)를 과거에(K－IFRS 제1039호에 따라) 원가로 회계처리한 경우에 그러한 금융상품은 최초 적용일(2018.1.1.)의 공정가치로 측정한다. 종전 장부금액과 공정가치의 차이는 최초 적용일이 포함되는 보고기간의 기초 이익잉여금(또는 적절하다면 자본의 다른 분류)으로 인식한다. ㈏ 세무조정 법인세법상 유가증권의 공정가치 평가는 인정되지 아니한다. 따라서 최초 적용일(2018.1.1.)에 공정가치와 원가의 차액(이를 ‘G’라 한다)을 다음과 같이 세무조정한다. 〈익(손)금산입〉 이익잉여금 G (기타) 〈손(익)금산입〉 FVOCI 금융자산* G (△유보 또는 유보) (또는 FVPL 금융자산)
＊시장성이 없는 지분상품은 대부분 FVOCI 금융자산으로 분류될 것이다.사례 시장성 없는 지분상품의 경과규정 12월 결산법인인 ㈜갑이 보유하고 있는 비상장주식의 내역은 다음과 같다. 1. 회사명：비상장법인 ㈜A의 주식 2. 취득원가：10억원(지분율 5%) 3. ㈜갑은 비상장법인 ㈜A의 주식에 대하여 취득시 매도가능금융자산으로 처리하고 활성시장의 공시가격이 없고 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없어서 2017회계연도의 결산시까지 원가로 측정하였다. 4. 2018회계연도 ㈜A의 공정가치는 다음과 같다. ① 2018.1.1.：8억원 ② 2018.12.31.：8억6천만원 ㈜갑이 2018회계연도에 K－IFRS 제1109호의 적용에 따라 ㈜A주식을 FVOCI 금융자산으로 분류하였는바 2018회계연도의 회계처리와 세무조정을 하라.해설
- 1. 2018.1.1.의 회계처리와 세무조정 ⑴ 회계처리 2017년 12월 31일에 매도가능금융자산으로 처리된 것을 FVOCI 금융자산으로 계정대체하고, 2017년 12월 31일의 장부가액 10억원과 2018년 1월 1일의 공정가액 8억원의 차액을 기초이익잉여금의 감소로 인식한다. ① 매도가능금융자산을 FVOCI 금융자산으로 계정대체 (차) FVOCI 금융자산 1,000,000,000 (대) 매도가능금융자산 1,000,000,000 ② 공정가치 평가에 따른 회계처리(이연법인세효과 부분은 생략함) (차) 전기이월이익잉여금 200,000,000 (대) FVOCI 금융자산 200,000,000 ⑵ 세무조정 법인세법상 유가증권의 공정가치 평가는 인정되지 아니한다. 따라서 다음과 같은 세무조정을 하여야 한다. 〈손금산입〉 전기이월이익잉여금 200,000,000(기타) 〈익금산입〉 FVOCI 금융자산 A 200,000,000(유보)
- 2. 2018.12.31.의 회계처리와 세무조정 ⑴ 회계처리 FVOCI 금융자산으로 분류한 지분상품 8억원은 2018년 12월 31일의 공정가치 8억6천만원으로 후속측정을 하고 평가액은 기타포괄손익누계(OCI)로 처리한다. (차) FVOCI 금융자산 60,000,000 (대) FVOCI 금융자산평가이익 60,000,000
(OCI)⑵ 세무조정 법인세법상 유가증권의 공정가치 평가는 인정되지 아니하므로 다음과 같이 세무조정한다. 〈익금산입〉 FVOCI 금융자산평가이익 60,000,000(기타) 〈손금산입〉 FVOCI 금융자산 A 60,000,000(△유보)
- ④ 유효이자율법의 소급적용이 불가능한 경우 유효이자율법을 소급하여 적용하는 것이 (K－IFRS 제1008호에서 정의된 것과 같이) 실무적으로 불가능하다면, 다음과 같이 회계처리한다(K－IFRS 제1109호 문단 7.2.11). ㈎ 과거 기간을 재작성하는 경우에 각 비교기간말의 금융자산의 공정가치를 해당 금융자산의 총 장부금액으로 본다. ㈏ 최초 적용일의 금융자산의 공정가치를 해당 금융자산의 새로운 총 장부금액으로 본다.
(4) 법인세법상 감액손실
법인세법상 손금으로 인정되는 유가증권감액손실은 다음과 같다. 따라서 아래에 규정한 것 이외의 감액손실은 손금불산입한다.
- ① 부도발생, 회생계획인가결정 또는 부실징후기업이 된 법인의 주식 등 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 주식 또는 출자금(이하 “주식 등”이라 한다)으로서 그 발행법인이 부도가 발생한 경우 또는 「채무자회생 및 파산에 관한 법률」에 의한 회생계획인가의 결정을 받았거나 기업구조조정촉진법에 따른 부실징후기업이 된 경우에는 해당 주식 등의 장부가액을 감액사유가 발생한 사업연도에 당해 사업연도종료일 현재 시가(주식 등의 발행법인별로 보유주식총액을 시가로 평가한 가액이 1,000원 이하인 경우에는 1,000원으로 한다)로 평가한 가액으로 감액하고 그 감액한 금액을 당해 감액사유가 발생한 사업연도에 손금에 산입할 수 있다(법법 42 ③ 3호, 법령 78 ②, ③ 3호, 법인세제과－785, 2006.11.8.). 가. 주권상장법인이 발행한 주식 등 나. 중소기업창업지원법에 따른 중소기업창업투자회사 또는 여신전문금융업법에 따른 신기술사업금융업자가 보유하는 주식 등 중 각각 창업자 또는 신기술사업자가 발행한 것 다. 위 ‘가.’ 외의 법인주1 중 「법인세 법시행령」 제87조 제1항 각호의 어느 하나의 특수관계에 있지 아니한 법인이 발행한 주식 등
주1 : 비상장법인을 의미한다.이 경우 법인과 특수관계의 유무를 판단할 때 주식 등의 발행법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의5 이하를 소유하고 그 취득가액이 10억원 이하인 주주 등에 해당하는 법인은 「법인세법 시행령」 제50조 제2항에도 불구하고 소액주주 등으로 보아 특수관계에 있는지를 판단한다주1(법령 78 ④).주1 : 종전에는 내국법인이 비상장법인의 발생주식총수의 1% 이상을 소유한 경우에는 특수관계인에 해당되어 비상장법인의 부도 등의 사유가 발생한 경우에도 감액손실을 손금에 산입할 수 없었으나 이것을 합리적으로 개정한 것이다. 동 개정규정은 2010.2.18. 이후 최초로 평가하는 분부터 적용한다(대통령령 제22035호, 법령 부칙 12, 2010.2.18.).
- ② 발행법인이 파산한 주식 등 가. 평가손실의 인식 파산법인의 주식은 해당 주식 등의 장부가액을 사업연도종료일 현재의 시가(시가로 평가한 가액이 1천원 이하인 경우에는 1천원으로 한다)로 평가한 가액으로 감액하고 그 감액한 금액을 손금에 산입할 수 있다(법법 42 ③ 4호, 법령 78 ③ 4호). 나. 잔여재산의 분배가 있는 경우 법인이 보유하고 있는 주식의 발행법인이 파산선고를 받음에 따라 당해 주식의 장부가액과 평가액과의 차액을 손금에 산입한 법인이 파산법인의 파산종결결정이 있은 후 잔여재산의 분배로서 취득하는 금전 기타 재산이 있는 경우에는 그 취득일이 속하는 사업연도의 익금에 산입한다(집행기준 42－78－3) 사례 [1] 지분증권의 평가와 감액(시장성 있는 주식의 경우)－일반기업회계기준과 K－IFRS 제1109호 12월 결산법인인 ㈜갑은 투자목적으로 코스닥시장상장법인인 ㈜B의 주식 5%를 취득하여 보유하고 있는바, 그 내역은 다음과 같다.
2019년 11월 20일자로 ㈜B는 채무자회생 및 파산에 관한 법률에 의하여 회생계획인가결정을 받았고 2019년 12월 31일 현재의 공정가치는 현저히 하락하였다. 일반기업회계기준과 K－IFRS 제1109호에 따른 회계처리와 세무조정을 하라. ㈜갑은 K－IFRS 제1109호 적용시 FVOCI 금융자산으로 분류하였다.
구 분 내 역 1주당 가액 금 액 2018.5.20. 취득 300,000주 @800 240,000,000 2018.12.31. 평가 공정가치(종가) @500 150,000,000 2019.12.31. 평가 공정가치(회수가능가액) @80 24,000,000 해설[2] 지분증권의 평가와 감액(시장성 없는 주식의 경우)－일반기업회계기준과 K－IFRS 제1109호 12월 결산법인인 ㈜갑은 투자목적으로 비상장법인인 ㈜C의 주식을 15% 취득하여 보유하고 있는바, 그 내역은 다음과 같다.- 1. 2018.5.20. 취득시 (차) 매도가능증권 240,000,000 (대) 보통예금 240,000,000 (K－IFRS는 FVOCI 금융자산)
- 2. 2018.12.31. 평가시 ① 회계처리(이연법인세 효과는 생략함) (차) 매도가능증권평가손실 90,000,000 (대) 매도가능증권 90,000,000 (K－IFRS는 FVOCI 금융자산평가손실) (K－IFRS는 FVOCI 금융자산) ② 세무조정 〈익금산입〉 매도가능증권(FVOCI 금융자산) 90,000,000(유보) 〈손금산입〉 매도가능증권평가손실(FVOCI 금융자산평가손실) 90,000,000(기타)
- 3. 2019.12.31. ① 일반기업회계기준에 따른 경우 가. 회계처리(이연법인세 효과는 생략함) (차) 매도가능증권손상차손 216,000,000주1 (대) 매도가능증권평가손실 90,000,000주2 (영업외비용) 매도가능증권 126,000,000
주1 : 감액손실 ＝ (취득가액－공정가액) － 기인식한 감액손실 ＝ (240,000,000원－24,000,000원)－0* ＝216,000,000원 ＊기인식한 것은 평가손실이며 기인식한 감액손실은 없다.주2 : 매도가능증권평가손익(기타포괄손익누계액)을 먼저 매도가능증권손상차손으로 실현하여 대체하고 감액손실에 미달하는 금액은 매도가능증권 장부가액의 감소로 처리한다.나. 세무조정 코스닥시장상장법인의 주식으로서 채무자회생 및 파산에 관한 법률에 의하여 회생계획인가의 결정을 받은 경우에는 감액사유가 발생한 사업연도에 감액손실을 손금에 산입할 수 있다. 따라서 유보사항을 정리하는 세무조정을 하면 된다. 〈익금산입〉 매도가능증권평가손실 90,000,000(기타) 〈손금산입〉 매도가능증권 90,000,000(△유보) ② K－IFRS 제1109호에 따른 경우 가. 공정가치 평가에 따른 회계처리 (차) FVOCI 금융자산평가손실 126,000,000 (대) FVOCI 금융자산 126,000,000 나. 자산손상에 대한 회계처리 FVOCI 금융자산으로 분류된 지분상품은 계약상 현금흐름이 발생하지 않기 때문에 자산손상에 대한 규정을 적용하지 아니한다. 따라서 자산손상에 대한 회계처리는 없다. 다. 세무조정 ㈎ 공정가치 평가에 대한 세무조정 〈손금산입〉 FVOCI 금융자산평가손실 126,000,000 (기타) 〈익금산입〉 FVOCI 금융자산 126,000,000 (유보) ㈏ 자산손상에 대한 세무조정 코스닥시장상장법인의 주식으로서 채무자회생 및 파산에 관한 법률에 의하여 회생계획인가의 결정을 받은 경우에는 감액사유가 발생한 사업연도에 감액손실을 손금에 산입할 수 있다. 따라서 전기 유보사항을 정리하는 세무조정을 하면 된다. 〈손금산입〉 FVOCI 금융자산 216,000,000 (△유보)
구 분 내 역 1주당 가액 금 액 2018.1.10. 취득 200,000주 @5,000 1,000,000,000 2018.12.31. 평가 200,000주 @5주 (공정가치) 1,000,000 주 : ㈜C는 자본잠식으로 인하여 공정가치가 하락하였다.일반기업회계기준과 K－IFRS 제1109호에 따른 회계처리와 세무조정을 하라. ㈜갑은 K－IFRS 제1109호 적용시 FVOCI 금융자산으로 분류하였다.해설- 1. 2018.1.10. 취득시 회계처리 (차) 매도가능증권 1,000,000,000 (대) 보통예금 1,000,000,000 (K－IFRS는 FVOCI 금융자산)
- 2. 2018.12.31. 평가시 ⑴ 일반기업회계기준에 따른 경우 ① 공정가치의 신뢰성이 없을 경우 ㈜갑이 공정가치의 신뢰성이 없다고 판단하는 경우에는 취득원가로 평가하므로 회계처리는 없으며, 세무조정도 없다. ② 공정가치의 신뢰성이 있을 경우 ㈜갑이 공정가치의 신뢰성이 있다고 판단하는 경우에는 공정가치로 평가한다. 가. 회계처리 (차) 매도가능증권손상차손 999,000,000 (대) 매도가능증권 999,000,000 (영업외비용) 나. 세무조정 자본잠식으로 인한 손상차손은 법인세법상 인정되지 아니한다. 〈손금불산입〉 매도가능증권손상차손 999,000,000(유보) ⑵ K－IFRS 제1109호에 따른 경우 ① 회계처리 비상장주식이 FVOCI 금융자산으로 분류된 경우 공정가치로 평가하여야 할 것으로 판단된다. (차) FVOCI 금융자산평가손실 999,000,000 (대) FVOCI 금융자산 999,000,000 ② 세무조정 자본잠식으로 인한 평가손실은 법인세법상 인정되지 아니한다. 〈손금산입〉 FVOCI 금융자산평가손실 999,000,000(기타) 〈익금산입〉 FVOCI 금융자산 999,000,000(유보)