리스이용자는 리스개시일에 그날 현재 지급되지 않은 리스료의 현재가치로 리스부채를 측정한다. 사용권자산은 리스부채의 최초 측정금액에서 선급리스료, 받은 리스인센티브, 리스이용자가 부담하는 리스개설직접원가와 기초자산의 복구/해체/제거 등에 리스이용자가 부담할 원가의 추정치를 가감하여 측정한다. 리스이용자는 기초자산의 유형별로 단기리스(리스기간이 12개월 이내)에 리스자산과 리스부채의 최초 측정 및 후속 측정에 대한 요구사항을 적용하지 않고 마치 구)리스기준의 운용리스처럼 회계처리할 수 있다. 또한 리스이용자는 리스계약별로 소액 기초자산 리스에 리스자산과 리스부채의 최초 측정 및 후속 측정에 대한 요구사항을 적용하지 않고 마치 구)리스기준의 운용리스처럼 회계처리할 수 있다.

리스이용자는 리스개시일 후에, (i) 리스부채에 대한 이자를 반영하여 장부금액을 증액하고 그리고, (ii) 지급한 리스료를 반영하여 장부금액을 감액하여 리스부채를 측정한다. 사용권자산은 기업회계기준 제1016호 ‘유형자산’의 감가상각 요구사항을 반영하여 감가상각 한다. 리스이용자가 사용권자산을 정액으로 상각 할 경우, 리스기간의 초기에 인식되는 리스부채의 이자비용과 사용권자산의 감가상각비의 합계가 리스기간의 후반과 비교해서 크다. 리스이용자는 어떤 사건(예: 리스기간이 변경되거나 또는 지수나 요율에 따라 측정되는 변동리스료가 변동)이 발생했을 때 리스부채를 재측정 한다. 이 때 재측정된 조정 사항은 일반적으로 사용권자산의 조정으로 반영된다. 리스이용자는 어떤 경우에는 기업회계기준 제1016호 ‘유형자산’의 재평가모형, 기업회계기준 제1040호 ‘투자부동산’의 공정가치모형에 따라 사용권자산을 후속측정 한다. 리스이용자는 기업회계기준 제1036호 ‘자산손상’에 따라 사용권자산이 손상되었는지를 판단하고 식별되는 손상차손을 회계처리 한다.

리스이용자는 사용권자산을 다른 자산과 구분하여 표시하거나 공시한다. 이와 유사하게 리스부채도 다른 부채와 구분하여 표시하거나 공시한다. 리스이용자는 리스부채에 대한 이자비용을 사용권자산의 감가상각비와 구분하여 표시한다. 리스이용자는 현금흐름표에서 리스부채의 원금에 해당하는 현금 지급액을 재무활동으로 분류하고, 리스부채의 이자에 해당하는 현금 지급액을 기업회계기준 제1007호 ‘현금흐름표’의 이자 지급에 관한 요구사항을 적용하여 영업활동 또는 재무활동으로 분류한다.

신리스기준에서 리스제공자의 회계처리는 크게 바뀌지 않았다. 리스제공자는 각 리스를 종전의 리스기준처럼 금융리스와 운용리스로 분류한다. 운용리스인 경우 리스제공자는 보유하는 기초자산을 계속해서 인식한다. 금융리스인 경우 리스제공자는 기초자산을 제거하고 금융리스에 따라 보유하는 자산을 재무상태표에 인식하고 그 자산을 리스순투자와 동일한 금액의 수취채권으로 표시한다. 발생하는 처분 손익은 리스개시일에 당기손익으로 인식한다.

운용리스인 경우 리스제공자는 정액 기준이나 다른 체계적인 기준으로 운용리스의 리스료를 수익으로 인식한다. 다른 체계적인 기준이 기초자산의 사용으로 생기는 효익이 감소되는 형태를 더 잘 나타내면 리스제공자는 그 기준을 적용한다. 금융리스의 경우 리스제공자는 자신의 리스순투자 금액에 일정한 기간수익률을 반영하는 방식으로 리스기간에 걸쳐 금융수익을 인식한다. 리스제공자는 기업회계기준 제1109호의 제거 및 손상에 대한 요구사항을 적용한다.

리스 식별 조건을 충족하는지를 검토하려면 아래의 사항을 확인하여야 한다. 이 사례는 고객이 자산의 사용 통제권을 확보하였다고 전제하고, 식별되는 자산에 해당하기 위한 첫번째 요건인 자산이 특정되는지 여부에 초점을 맞춰 분석한다. 계약에서 자산이 명시적으로 특정된다면 자산이 식별된다고 쉽게 결론을 내릴 수 있다. 그러나 대부분의 용역계약은 계약에서 자산이 명시적으로 특정되지 않는 경우가 일반적이다. 계약에서 자산이 특정되어 식별되지 않더라도 고객이 사용할 수 있는 시점에 암묵적으로 특정되어 식별될 수 있으면 그 자산은 식별되는 자산이다(기업회계기준 제1116호 문단 B13). 암묵적으로 특정되어 식별된다는 의미는 약정일에 식별되는 자산이 있는지를 판단할 때 공급자는 식별되는 자산이 있다고 결론 내리기 위하여 계약을 이행하는데 사용할 특정한 자산(예: 특정 일련번호)을 식별할 수 있어야 할 필요는 없으나, 대신에 공급자는 단지 개시일부터 계약을 이행하기 위하여 식별되는 자산이 필요한지를 알 필요가 있는 경우에 자산은 암묵적으로 특정되는 것이다(기업회계기준 제1116호 문단 BC111). 필자의 개인 의견으로는 공급자가 리스 개시일 1주 전에 계약의 이행에 사용될 트레일러를 알 수 있으므로 운송계약의 이행에 사용될 트레일러가 암묵적으로 특정된다고 할 수 있다.

계약 내용은 아니지만 보충 정보로서, 공급자가 동일 사양의 적합한 선박을 찾아 고객에게 제시하는 경우에 고객이 선박 대체를 승인하지 않을 유인이 없고, 과거 경험상 대체선박이 사양을 충족한다면 고객이 항상 대체를 승인하였다. 이 때 경제적 효익이 있는 경우의 예로서 공급자가 전대리스로 고객에게 선박을 제공할 때 상위리스의 리스기간이 종료되고, 리스료가 저렴한 다른 배로 교체할 수 있는 경우, 고객이 원하는 항구로 지정된 배를 이동시키는 것보다 근처 항구에 동일한 사양의 배로 교체하여 사용할 수 있는 경우가 있다. 이 사례는 계약의 이행에 사용되는 자산이 특정되어 있고, 고객이 자산의 사용 통제권을 확보하고 있다고 전제하고, 공급자의 자산 대체권이 실질적인지에 초점을 맞춰 분석한다. 계약의 약정시점 현재 공급자가 실질적인 자산대체권을 보유하고 있는지 기업회계기준 제1116호 문단 B14¹⁾를 기초로 사실과 상황을 고려해서 판단해야 한다. 기업회계기준의 요구 사항을 문자 그대로 해석하자면, 공급자가 계약 기간 내내 계약의 이행에 대체 투입할 수 있는 자산을 확보하고 있고, 공급자가 계약 기간 내내 자산을 대체할 권리 또는 의무를 가지고 있으며, 자산 대체에 관련되는 경제적 효익이 자산 대체에 관련되는 원가를 초과한다는 것을 고객이 계약의 약정 시점에 알아야 공급자에게 실질적인 대체권이 있다는 것이다. 고객이 공급자가 부담할 대체 원가에 대한 정보를 갖지 못하기 때문에 공급자의 대체권이 실질적인지를 고객이 판단하기 어려울 수 있으며, 공급자가 실질적인 대체권을 가지는지를 고객이 쉽게 판단할 수 없다면 어떠한 대체권도 실질적이지 않다고 보아야 한다(기업회계기준 제1116호 문단 BC115). 1) 다음 조건을 모두 충족하는 경우에만 공급자의 자산 대체권이 실질적이다. 공급자가 대체 자산으로 대체할 실질적인 능력을 사용기간 내내 가진다(예 : 고객은 공급자가 그 자산을 대체하는 것을 막을 수 없고 공급자가 대체 자산을 쉽게 구할 수 있거나 적정한 기간 내에 공급받을 수 있음).공급자는 자산 대체권의 행사에서 경제적으로 효익을 얻을 것이다(자산 대체에 관련되는 경제적 효익이 자산 대체에 관련되는 원가를 초과할 것으로 예상된다). 필자의 개인 의견으로는 이 사례에서 공급자의 자산 대체권이 실질적이지 않다고 보는 것이 적절하다. 계약상 3년 동안 의무적으로 특정 선박을 사용해야 하고 3년 후에 대체가 가능하나 그 횟수를 3회로 제한한다는 계약 조건은 특정일(3년 경과)이 될 때까지 공급자가 선박을 대체할 수 없고, 그 후에도 대체횟수가 제한된다는 것이므로 공급자가 선박을 대체할 실질적인 능력을 사용기간 내내 가지지 못한다는 증거로 볼 수 있다. 만약, 3년간 의무적으로 특정 선박을 사용해야 하는 조건과 대체횟수 제한이라는 조건이 없다면 공급자가 실질적인 자산대체권을 갖고 있다고 볼 수 있을까? 우선, 기업회계기준 제1116호 문단 B14에서 요구하는 첫번째 요구사항 ‘공급자가 대체 자산으로 대체할 실질적인 능력을 사용기간 내내 가진다’를 충족하는지 고객이 계약 약정시점의 사실과 상황에 기초하여 판단하여야 한다. 고객이 공급자가 그 자산을 대체하는 것을 막을 수 없고, 그리고 공급자가 대체 자산을 쉽게 구할 수 있다면 대체할 실질적인 능력을 사용기간 내내 가진다고 결론 내릴 수 있다. 상기 사례에서, 고객의 서면동의나 승인이 형식적인 절차인지 여부에 따라 대체권의 유무에 대한 판단이 달라질 수 있다. 사례에서는 과거 경험상 고객이 사양이 맞으면 선박의 대체를 승인했었기 때문에 서면동의나 승인을 형식적인 절차라고 주장할 수 있을 것이다. 기업회계기준은 고객이 공급자의 자산 대체를 막을 수 있는 권리를 갖고 있는지 여부를 판단하라고 요구하고 있다. 비록, 서면동의나 승인이 형식적인 절차로 보일 수 있을지라도 고객이 공급자가 그 자산을 대체하는 것을 막을 수 있는 권리를 갖고 있는지를 신중하게 검토하여야 할 것이다. 두번째, 기업회계기준 제1116호 문단 B14에서 요구하는 두번째 요구사항 ‘공급자는 자산 대체권의 행사에서 경제적으로 효익을 얻을 것이다’를 충족하는지 고객이 계약 약정시점의 사실과 상황에 기초해서 판단해야 한다. 사례에서 공급자가 경제적 효익을 얻을 수 있는 상황으로서 공급자가 전대리스로 선박을 고객에게 제공하고 있는데 상위리스 종료 시점에 리스료가 저렴한 다른 배로 교체해서 고객에게 제공할 수 있거나 고객이 원하는 항구 근처에 어떤 특정 시점에 동일한 사양의 배가 근처에 있는 상황이 예시로 제시되었다. 필자의 개인 의견으로는 공급자의 자산 대체가 언제 일어날지도 모르는 상황에서 고객이 공급자가 자산 대체를 통해 경제적으로 효익을 얻을 수 있는지를 판단하기 위해서는 자산 대체 전후의 공급자의 원가 및 마진에 대한 정보를 고객이 계약 약정시점에 알고 있어야 할 것인데, 이 요건을 충족하는 것이 가능할지, 그리고 공급자가 실질적인 대체권을 가지는지를 고객이 쉽게 판단할 수 있을 것인지 고객은 신중하게 검토하여야 할 것이다.

이 사례는 IFRS IC(IFRS Interpretation Committee, 국제회계기준 해석위원회)의 2019년 6월, Subsurface right - Agenda decision to finalise에서 논의되었던 사례이다. IFRS IC의 분석을 중심으로 지하권을 리스로 식별할 수 있는지를 설명한다.

• (1) 식별되는 자산 리스로 식별하기 위해서 우선 자산이 식별되는지 판단하여야 하며, 아래의 두가지 요건을 모두 충족하여야 한다.

  식별되는 자산⒜ & ⒝	⒜ 자산이 특정됨	계약에서 명시적으로 특정되거나 암묵적으로 특정
  	⒝ 공급자 : 실질적 자산 대체권 없음 (㉠ or ㉡)	㉠ 공급자가 자산을 대체할 실질적 능력을 사용기간 내내 가지지는 못함
  		㉡ 공급자가 대체권 행사로 경제적 효익을 얻지 못함

  계약에서 자산이 명시적으로 특정된다면 자산이 식별된다고 쉽게 결론을 내릴 수 있다. 토지는 물리적 실체를 가지고 있기 때문에 유형자산으로 분류될 수 있고, 지하공간은 물리적으로 구별되는 토지의 부분을 나타내므로 지하공간도 유형자산이라고 본다. 계약에는 관로가 매설될 지하공간의 경로, 너비, 깊이를 규정하고 있어 지하공간이 계약에서 특정되어 있다. 이는 토지 표면의 정해진 지역이 물리적으로 구별될 수 있는 것과 차이가 없다. 따라서 계약에서 특정한 지하공간은 기업회계기준 제1116호 문단 B13~20에서 기술하는 식별되는 자산에 해당한다. 토지 소유주가 사용기간(20년) 내내 관로의 경로를 변경할 수 있는 권한이 있다면 실질적인 자산대체권이 있다고 할 수 있다. 그러나, 이 사례에서 관로의 경로, 너비 및 깊이가 계약에 명시되어 있고 토지 소유주는 사용기간 내내 그 송유관이나 또는 지하공간에 접근할 권리를 보유하고 있지 않다. 따라서, 토지 소유주는 사용기간 내내 정해진 지하공간을 대체할 권리가 없다고 보는 것이 타당할 것이다.
• (2) 사용통제권 고객이 사용통제권을 보유하기 위해서는 고객이 사용기간 내내 자산 사용으로 생기는 경제적 효익의 대부분을 얻을 수 있고 그리고 고객이 자산의 사용지시권을 가져야 한다.

  사용 통제권⒜ & ⒝	⒜ 고객(리스이용자 ) : 사용기간 내내 자산 사용으로 생기는 경제적 효익의 대부분을 얻음
  	⒝ 고객(리스이용자) : 자산의 사용 지시권을 가짐(㉠ or ㉡ or ㉢)	㉠ 고객이 사용기간 내내 자산의 사용 방법 및 목적을 지시할 권리 가짐
  		사용 방법 및 목적이 미리 결정됨	㉡ 고객의 자산 운용권
  			㉢ 고객이 자산을 설계

  고객은 사용기간 내내 계약에서 구별되는 지하공간과 관로를 배타적으로 사용하므로 그 지하공간의 사용으로 생기는 경제적 효익의 대부분을 얻는다고 본다. 지하공간을 점유하는 송유관은 계약 기간에 원유를 나를 것임을 계약에서 규정하므로 사용 방법 및 목적이 미리 결정되어 있으며, 이 경우에는 고객이 자산 운용권을 갖고 있는지 또는 고객이 자산의 설계에 참여했는지를 고려해야 한다. 이 사례에서 고객이 점검, 수리, 유지, 손상 부분을 교체할 권리가 있으므로 사용기간 내내 자산을 운용할 권리가 기업에게 있다고 볼 수 있다(토지 소유주가 운용 지시를 바꿀 권리가 없다). 필자의 개인 의견은 상기 내용은 IFRS IC(IFRS Interpretation Committee, 국제회계기준 해석위원회)의 2019년 6월, Subsurface right - Agenda decision to finalise에 언급된 사실관계에 대하여 내려진 결론이다. 신리스기준을 실무에 적용할 때 주어진 상황과 사실관계에 따라 신리스기준과 해석 등을 고려해서 판단하여야 할 것이다.

종전의 리스기준과 비교해서 신리스기준에서 리스이용자의 회계처리가 크게 바뀌었고, 그 중에서 리스부채의 측정과 표시가 가장 큰 영향을 받았다. 본 장에서는 리스부채의 측정에 기본 요소인 리스료와 리스기간의 판단에서 쟁점이 되고 있는 사항을 간략하게 설명하겠다.

지수나 요율(이율)에 따라 달라지는 변동리스료는 리스부채의 측정에 포함되는 리스료이다(기업회계기준 제1116호 문단 27(2)). 지수나 요율에 따라 달라지는 변동리스료를 리스부채의 측정에 포함시킨 이유는 그 지급액이 회피할 수 없고 리스이용자의 미래행위에 따라 달라지지 않으므로 리스이용자의 부채의 정의를 충족하기(제1116호, 문단 BC165) 때문이다. 쟁점사항은 지수나 요율에 따라 달라지는 변동리스료 형식이 아니더라도 리스이용자가 그 지급액을 회피할 수 없고 리스이용자의 미래 행위에 따라 달라지지 않는다면 해당 변동리스료를 리스부채의 최초 측정에 포함해야 하는지 여부이다. 다음의 사례를 통해 신리스기준을 어떻게 적용하는지 간략하게 살펴보겠다. Case 1에 대해서, 전년대비 여객지수에 연동하고 B공항이 공개적으로 발표하는 지수이므로 리스부채 측정에 포함하는 것이 적절하다는 견해(견해1)와 지수의 형태이지만, 그 형태로 표시할 수 있는 측정치가 매우 다양한데 지수로 표시한다는 사실만으로 리스부채에 포함되는 ‘지수나 요율에 따라 달라지는 변동리스료’로 볼 경우 지나치게 확대될 수 있으므로 기업회계기준 제1116호 문단 28에서 예시하는 지수인 소비자물가지수, 기준금리, 시장대여요율로 제한해서 해석해야 한다는 견해(견해2)가 공존한다. Case 2에 대해서, 지수나 요율의 형식이 아니므로 기업회계기준 제1116호 문단 27(2)의 지수나 요율에 따라 달라지는 리스료에 해당하지 않는다. 그럼에도 불구하고 기업회계기준 제1116호 문단 BC 165를 확대해석하여 리스부채의 측정에 포함시켜야 한다는 견해도 존재한다. Case 1에 대한 필자 개인 의견은 기업회계기준 제1116호 문단 28에서 언급한 지수는 예시에 불과하고 지수나 요율을 이에 한정해서 해석해야 한다는 단서를 기준서의 다른 문단이나 결론도출근거에서 확인할 수 없으므로, 리스료의 결정에 영향을 미치는 지수나 요율을 고객이 통제할 수 없다면 Case 1의 리스료를 리스이용자가 지급을 회피할 수 없는 지수나 요율에 따라 결정되는 리스료로 보아 리스 부채의 측정에 포함시키는 것이 타당하다고 생각한다. Case 2에 대한 필자 개인 의견은 기업회계기준 제1116호 문단 BC 165의 설명은 지수나 요율에 따라 달라지는 리스료가 왜 리스부채의 측정에 포함되는지를 설명한 것으로 이해하여야 할 것이며, 그 반대의 해석, 즉 지급액을 회피할 수 없고 리스이용자의 미래 행위에 따라 달라지지 않는 특성을 지닌 지급액이라면 모두 리스부채의 측정에 포함시켜야 한다고 확대 해석하는 것에 반대한다. 만약 확대 해석했어야 할 의도였다면 문단 27에 명백하게 명시되었을 것이다. 다만, 그 지급액이 실질적인 고정리스료^*를 포함했다면 기업회계기준 제1116호 문단 27(1)에 해당하는 리스료로 보아 리스부채의 측정에 포함될 것이다. * 기업회계기준제 1116호 문단 B42. 실질적인 고정리스료는 형식적으로는 변동성을 포함하나 실질적으로 회피할 수 없는 지급액이고, 그 예로서 지급액이 변동리스료의 구조를 가지고 있지만, 그 지급액에 실제 변동성은 없는 경우, 리스이용자가 지급할 수 있는 둘 이상의 지급액 집합들이 있고 그 중 하나의 집합만이 현실적인 경우, 또는 리스이용자가 지급할 수 있는 둘 이상의 현실적인 지급액 집합들이 있으나, 적어도 그 중 하나의 집합을 반드시 지급해야 하는 경우 등을 포함함 지수나 요율에 따라 결정되는 변동리스료의 범위에 대한 논쟁이 현재 진행형이므로 어떻게 의견이 모아질지 지속적으로 관찰할 필요가 있다.

리스료는 ‘기초자산의 사용권과 관련하여 리스기간에 리스이용자가 리스제공자에게 지급하는 금액’이라고 정의한다. 지급하는 리스료에 포함된 부가가치세 중 면세사업자 또는 매입세액 불공제 항목 등의 이유로 리스이용자가 공제받지 못하는 부가가치세를 사용권자산과 리스부채의 최초 측정 시 반영하여야 하는지가 쟁점사항이다. 다음의 사례를 통해 신리스기준을 어떻게 적용하는지 간략하게 살펴보겠다. 기업회계기준 제1116호 문단 27에서 리스개시일에 리스부채의 측정치에 포함하는 리스료는 리스기간에 걸쳐 기초자산을 사용하는 권리에 대한 지급액 중 그날 현재 지급되지 않은 특정 항목임을 명시하였다. 환급 불가능한 부가가치세는 리스이용자가 리스제공자에게 리스기간에 걸쳐 기초자산을 사용하는 권리에 대한 대가로 지급하는 것이 아니고, 단지 법에 따라 재화 또는 용역의 소비에 부과된 금액을 리스제공자가 대리 납부하는 것이다. 따라서 환급되지 않은 부가가치세를 리스료로 볼 수 없다는 견해(견해1)와 IFRS에서는 재고자산 및 유무형자산의 취득원가에 환급 불가능한 취득관련 세금을 포함하도록 규정하였으며, 사용권 자산도 원가로 측정하는 것이 원칙이고 공제되지 않는 부가가치세는 리스이용자가 사용권자산을 취득하기 위해 직접 관련되는 원가이므로 다른 기업회계기준의 취득원가에 포함되는 항목에 대한 규정을 준용하여 사용권자산과 리스부채의 최초 측정시 반영하여야 한다는 견해(견해2)가 공존한다. 필자 개인 의견은 리스료에 포함하지 않는 견해(견해1)가 기준서의 리스료 정의에 더 부합하는 것이라고 판단한다. 그러나, 이에 대한 논쟁이 현재 진행형이므로 어떻게 의견이 모아질지 지속적으로 관찰할 필요가 있다.

리스기간은 ‘리스이용자가 기초자산 사용권을 갖는 해지불능기간과, (1) 리스이용자가 리스 연장선택권을 행사할 것이 상당히 확실한 경우에 그 선택권의 대상 기간, (2) 리스이용자가 리스 종료선택권을 행사하지 않을 것이 상당히 확실한 경우에 그 선택권의 대상 기간을 포함하는 기간’이라고 정의한다. 리스기간을 산정하고 리스의 해지불능기간의 길이를 평가할 때, 계약의 정의를 적용하여 계약이 집행 가능한 기간(enforceable period)을 산정하는데, 약간의 불이익만 감수하면 리스이용자와 리스제공자가 각각 다른 당사자의 동의 없이 리스를 종료할 권리를 가지는 경우에 그 리스를 더는 집행할 수 없다(기업회계기준 제1116호 문단 B34). 이를 도식화 하면 다음과 같다. IFRS IC 2019년 6월, AP03 Lease term and useful life of leasehold improvements에서 논의되었던 내용을 참고하면, IFRS IC는 집행 가능한 기간을 명시하고 있는 제1116호 문단 B34를 아래와 같이 잠정적으로 해석하였다. 이는 잠정 해석이고 향후 후속 절차를 거쳐 마무리되는 과정에서 해석의 결론이 변경될 수도 있으니 지속적인 관찰이 필요하다.

• (1) 약간의 불이익(패널티)을 계약상 패널티보다 넓은 의미의 경제적 유인(the economics of the contract)으로 해석했다. 만약 어느 일방이 경제적 효익(economic incentive)을 갖고 있어서 리스를 종료하지 않으며 만약 종료할 경우 약간의 불이익 이상의 패널티가 발생된다면, 그 계약은 종료가능한 일자를 초과해서 집행가능하다.
• (2) 만약 리스이용자 또는 리스제공자 중 어느 일방만 리스를 종료할 권리를 갖는다면, 그 계약은 집행가능 하다. 그러나 리스이용자와 리스제공자가 약간의 불이익만 감수하면 리스를 종료할 권리를 양 당사자 모두 가질 경우에는 그 리스는 집행가능 하지 않다(기업회계기준 제1116호 문단 B34)는 것이다. 언뜻 잘 이해가 안되겠지만, 이 문단은 기업회계기준 제1115호 문단 12 ‘계약의 각 당사자가 전혀 수행되지 않은 계약에 대해 상대방(들)에게 보상하지 않고 종료할 수 있는 일방적이고 집행 가능한 권리를 갖는다면, 이 기준서의 적용 목적상 그 계약은 존재하지 않는다고 본다’와 일맥 상통한다는 견해가 있다.
• (3) 만약 기업이 계약을 해지불능리스기간(또는 갱신가능한 최초 기간)을 초과해서 집행가능 하다고 결론을 내릴 경우, 기업회계기준 제1116호 문단 19와 B37~B40을 적용해서 리스 종료선택권을 행사하지 않을 것이 상당히 확실한지 평가한다.

다음의 사례를 통해 신리스기준을 어떻게 적용하는지 간략하게 살펴보겠다. 하기 리스 기간에 대한 분석 2건은 IFRS IC 2019년 6월, AP03 Lease term and useful life of leasehold improvements의 잠정 해석에 기초하여 분석한 것이므로 이 해석의 결론이나 내용이 변경될 경우 아래의 분석도 이에 따라 수정되어야 한다. 따라서, IFRS IC 2019년 6월, AP03 Lease term and useful life of leasehold improvements가 어떻게 종결될지 지속적인 관찰이 필요하다. 계약상 리스기간인 1월 1일부터 12월 31일까지가 회사와 지방자치단체 모두 해지할 수 없는 해지불능기간이라고 가정한다. 리스이용자인 회사가 해지불능기간을 초과해서 연장선택권을 확실하게 행사할 것으로 예상되는 기간을 산정해야 한다. 연장선택권을 확실하게 행사할 것으로 예상되는 기간을 평가할 때 약간의 불이익만 감수하면 회사와 지방자치단체가 각각 다른 당사자의 동의 없이 리스를 종료할 권리를 가지는 경우를 함께 고려하여야 한다. 필자의 개인 의견은 과거에 지방자치단체에서 사용기간 연장을 불허한 적이 없었다는 사실을 통해 지방자치단체가 리스기간의 갱신을 불허하고 사업자 교체를 할 경우 감수해야 할 불이익이 약간의 불이익 이상의 수준일 것이고, 미래 기간에도 이런 상황은 동일할 것이라고 가정할 수 있을 것이다. 그렇다면 집행 가능한 기간을 산정할 때 회사의 집행 가능한 기간을 산정하는 것이 중요할 것이다. 회사가 기초자산의 내용연수나 미래의 사업 계획 등을 통해 리스를 종료할 때 감수해야 할 불이익의 수준을 예측하고 평가할 수 있을 것이다. 이렇게 산정된 집행 가능한 기간의 범위 내에서 리스이용자인 회사가 해지불능기간을 초과해서 연장선택권을 행사할 가능성이 상당히 확실하다고 예상하는 기간을 평가해서 리스기간을 산정해야 한다. 기초자산의 잔존 내용연수, 기초자산을 사용해서 수행하는 사업의 미래 사업계획, 필요한 경우 법률 해석 등을 고려해서 회사가 연장선택권을 행사할 가능성이 상당히 확실하다고 기대하는 기간을 판단하고 리스기간을 산정하여야 하며, 그 기간은 집행가능한 기간과 일치할 수 있거나 그 이내의 기간이 될 수 있을 것이다.

계약상 리스기간인 1월 1일부터 12월 31일까지가 회사와 건물 소유주 모두 해지할 수 없는 해지불능기간이라고 가정한다. 리스이용자인 회사가 해지불능기간을 초과해서 연장선택권을 행사할 가능성이 상당히 확실하다고 예상되는 기간을 산정해야 한다. 연장선택권을 확실하게 행사할 것으로 예상되는 기간을 평가할 때 약간의 불이익만 감수하면 회사와 건물 소유자가 각각 다른 당사자의 동의 없이 리스를 종료할 권리를 가지는 경우를 함께 고려하여야 한다. 필자의 개인 의견은 이 사례에서 건물소유주는 회사가 임대차기간이 만료되기 6개월 전부터 1개월 전까지 사이에 계약갱신을 요구할 경우 정당한 사유 없이 거절하지 못하고, 회사의 계약갱신요구권은 최초의 임대차기간을 포함한 전체 임대차기간이 10년을 초과하지 아니한 범위에서 행사할 수 있으므로 건물소유주는 최장 10년간 회사의 동의 없이 리스를 종료할 수 없다. 따라서 회사가 10년의 기간까지는 약간의 불이익을 초과하는 수준의 불이익을 감수해야 계약을 종료할 수 있다면, 최장 10년을 집행 가능한 기간으로 볼 수 있을 것이다. 이렇게 산정된 집행 가능한 기간의 범위 내에서 리스이용자인 회사가 해지불능기간을 초과해서 연장선택권을 확실하게 행사할 것으로 예상하는 기간을 평가해서 리스기간을 산정해야 한다. 임차시설개량자산의 내용연수, 기초자산을 사용해서 수행하는 사업의 미래 사업계획, 필요한 경우 법률 해석 등을 고려해서 회사가 연장선택권을 확실하게 행사할 것으로 기대하는 기간을 판단하고 리스기간을 산정하여야 하며, 그 기간은 집행가능한 기간과 일치할 수 있거나 그 이내의 기간이 될 수 있을 것이다.

종전의 리스기준과 비교해서 신리스기준에서 리스제공자의 회계처리는 중요하게 달라진 것이 없다. 그러나 전대리스에서 중간리스제공자의 회계처리에 대해서 일부 쟁점 사항들이 파악되었고, 그 항목들이 어떻게 논의되고 있는지 간략하게 설명하겠다.

전대리스에서 중간리스제공자는 리스이용자이면서 동시에 리스제공자이다. 신리스기준에 따르면 지수나 요율의 변동으로 미래 리스료에 변동이 있는 경우에 리스이용자가 리스부채를 재측정하도록 요구하고 있다. 리스이용자가 임차한 자산을 상위리스와 동일한 조건으로 전대리스 하고 있고, 리스료에 변동이 있어서 상위리스에 대한 리스부채를 재측정해야 할 상황이라면, 중간리스제공자가 동일한 조건으로 전대한 전대리스에서 인식한 금융리스채권도 재측정해야 하는지가 쟁점사항이다. 다음의 사례를 통해 신리스기준을 어떻게 적용하는지 간략하게 살펴보겠다. 이 사례에서 중간리스제공자가 전대리스에서 인식한 금융리스채권을 재측정하여야 한다는 견해가 존재한다. 일반적인 경우의 금융리스채권의 후속 측정에 대해 신리스기준은 일정한 기간수익률을 반영하는 방식으로 리스기간에 걸쳐 금융수익을 인식할 것을 요구하는데(기업회계기준 제1116호, 문단 75), 중간리스제공자가 전대리스에서 수령하는 리스료가 지수나 요율에 연동된 변동리스일 경우 일정한 기간수익률을 반영하기 위해서는 리스료의 변동을 반영하여 금융리스채권을 재측정 해야 할 것이기 때문이다. 다만, 이 견해에 따르더라도 신리스기준에는 금융리스채권 재측정에 대한 명시적 규정이 없으므로 리스제공자가 금융리스채권을 재측정하지 않더라도 재측정하지 않은 회계처리를 오류로 볼 근거가 부족할 것이다. 반면에 중간리스제공자가 전대리스에서 인식한 금융리스채권을 재측정하지 않아야 한다는 견해도 존재한다. 신리스기준에 금융리스채권 재측정에 대한 명시적인 규정이 없다는 것과, IASB는 리스제공자의 회계처리를 선별적으로 변경하고 그 밖에는 종전의 기준(제1017호)의 요구사항을 그대로 가져왔으며 금융리스채권의 재측정은 기업회계기준 제1116호에 따라 변경된 규정이 없기 때문에 종전의 기준의 요구사항을 그대로 가져온 것으로 보아야 한다는 것이다. 중간리스제공자의 금융리스채권 재측정에 대한 논쟁이 현재 진행형이므로 어떻게 의견이 모아질지 지속적으로 관찰할 필요가 있다.

전대리스에서 중간리스제공자는 리스이용자이면서 동시에 리스제공자이다. 종전의 리스기준에서는 상위리스의 분류에 따라 전대리스를 분류하도록 요구하였다. 신리스기준에서 변경사항이 무엇인지 살펴보고자 한다. 다음의 사례를 통해 신리스기준을 어떻게 적용하는지 간략하게 살펴보겠다. 기업회계기준 제1116호 문단 B58²⁾에 따라 회사가 상위리스에서 생기는 사용권자산에 따라 전대리스를 분류하여야 한다. 기준서에서는 중간리스제공자가 상위리스와 전대리스를 두 개의 별도 계약으로 회계처리하도록 요구하고 있다. 따라서, 중간리스제공자는 리스분류의 일반원칙에 따라 상위리스에서 생기는 사용권자산의 소유에 따른 위험과 보상을 이전하는 정도에 따라 전대리스를 금융리스 또는 운용리스로 분류한다. 자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전했는지를 판단할 때 해당 자산의 시장가치, 사용 정도, 성과 등의 변동으로 인한 위험과 보상에 리스제공자가 어느 정도 노출되어 있는지를 고려할 필요가 있다. 2) 문단 B58. 전대리스를 분류할 때, 중간리스제공자는 다음과 같은 방법으로 전대리스를 금융리스 아니면 운용리스로 분류한다. 상위리스가 리스이용자인 기업이 문단 6을 적용하여 회계처리하는 단기리스인 경우에, 그 전대리스는 운용리스로 분류한다.그 밖의 경우에는 기초자산(예: 리스 대상인 유형자산)이 아니라 상위리스에서 생기는 사용권자산에 따라 전대리스를 분류한다. 신리스기준에서 금융리스로 분류되는 경우의 예시로서 기초자산의 소유권이 이전되지 않더라도 리스기간이 기초자산의 경제적 내용연수의 상당 부분을 차지하는 경우(기업회계기준 제1116호 문단 63)를 예시로 제공한다. 질의 사례는 상위리스 기간과 전대리스 기간이 동일하므로 이 예시에 따라 금융리스로 볼 수 있다는 견해가 존재한다. 반면에, 사례와 같이 중간리스 제공자가 리스이용자의 자산의 사용으로 인한 성과에 따라 달라지는 매출액의 20%를 리스료로 수령하는 조건은 중간리스제공자가 자산의 위험과 보상의 대부분을 이전했다고 보기 어렵기 때문에 운용리스로 분류하여야 한다는 견해도 존재한다. 이에 대한 근거로서 문단 63에서 언급된 리스 분류는 예시에 불과하며 결정적인 기준이 아니고, 리스의 분류는 계약의 형식보다는 거래의 실질에 따라 판단한다는 것이다. 전대리스의 리스료가 변동리스라면 리스제공자가 기초자산의 소유에 따른 위험과 보상의 대부분을 이전하지 않는 경우라고 볼 수 있으므로 이는 운용리스로 분류할 수 있는 경우(기업회계기준 제1116호, 문단 65)에 해당한다는 것이다. 필자의 개인 견해는 중간리스제공자의 사용권자산에 관련되는 위험은 전대리스를 체결(그 기간은 상위리스기간의 대부분이거나 전부에 해당한다)하면서 신용위험으로 전환된다는 점과 전대리스 기간이 상위리스의 나머지 기간 전부에 대한 리스라면, 중간리스제공자는 기초자산을 사용할 권리가 더는 없고 그러한 경우에 중간리스제공자가 사용권자산을 제거하고 전대리스 순투자를 인식하는 것이 적절하다는 점(기업회계기준 제1116호, 문단 BC233)을 고려하면 전대리스에서 전대리스 순투자(채권)를 인식하는 것이 신용위험에 노출된 중간리스제공자의 거래의 실질을 잘 반영할 수 있다고 본다. 그러나, 이에 대한 논쟁이 현재 진행형이므로 어떻게 의견이 모아질지 지속적으로 관찰할 필요가 있다.

신리스기준에서 리스제공자가 리스계약과 관련하여 지급하는 수수료 중 리스개설 직접원가의 요건을 충족하는 수수료를 파악하는 것이 중요하다. 다음의 사례를 통해 신리스기준을 어떻게 적용하는지 간략하게 살펴보겠다. 이 사례에서 쟁점사항은 홈쇼핑 방송수수료 중 정액수수료가 리스개설직접원가의 정의를 충족하는지 여부이다. 종전의 리스 기준에서 정액수수료가 리스개설직접원가에 해당하는지는 분석하지 않기로 한다. 신리스기준에서 리스개설직접원가는 리스를 체결하지 않았더라면 부담하지 않았을 리스체결의 증분원가이고 금융리스와 관련하여 제조자 또는 판매자인 리스제공자가 부담하는 원가는 제외한다고 정의한다. 이는 기업회계기준 제1115호의 계약체결 증분원가³⁾와 일관된 개념이다. 3) 기준서 제1115호, 문단 92~93, 계약체결 증분원가는 고객과 계약을 체결하기 위해 들인 원가로서 계약을 체결하지 않았다면 들지 않았을 원가이다(예: 판매수수료). 계약 체결 여부와 무관하게 드는 계약체결원가는 계약 체결 여부와 관계없이 고객에게 그 원가를 명백히 청구할 수 있는 경우가 아니라면 발생시점에 비용으로 인식한다. 홈쇼핑 방송수수료의 지급 방식이 다양한데 어떤 방식을 선택하던지 일방 당사자에게 중요하게 유리한 결과를 가져오는 방식이 없을 것이므로 정액 수수료 방식과 정률 수수료 방식, 혼합 방식 간에 실질적인 차이가 있다고 볼 수 없고, 방송 회차당 1건 이상의 매출이 발생할 것을 계약 체결 시에 양측이 예상할 수 있다면 정액 수수료 중 계약 체결과 관련된 판매 수수료에 해당하는 부분을 합리적으로 구분할 수 있을 것이므로 그 판매 수수료는 리스개설직접원가의 정의를 충족할 수 있다는 주장이 있다. 신리스기준에서 리스개설직접원가는 리스를 체결하지 않았더라면 부담하지 않았을 리스체결의 증분원가라고 정의하고 있다. 따라서, 홈쇼핑 회사에 지급하는 수수료의 형태나 명칭에 상관 없이, 리스를 체결하지 않았더라면 부담하지 않았을 수수료가 무엇인지 식별하는 것이 중요하다. 필자의 개인 의견으로는 정액 수수료가 계약 체결에 따라 연동되는 판매 수수료와 그 이외의 부분으로 구성되었다고 하더라도, 계약 체결 여부 및 체결 건수에 따라 정액 수수료 총액을 구성하는 판매 수수료와 그 이외의 비중이 달라지는 것이라면 정액 수수료 중 판매 수수료에 해당하는 부분을 합리적으로 구분할 수 있다고 판단할 수 있을지 의문이고, 계약 체결 여부와 관계 없이 회사가 홈쇼핑 회사에 지급해야 할 금액은 바뀌지 않을 것이라고 생각할 수 있다. 따라서 정액 수수료가 리스체결의 증분원가의 정의를 충족한다고 보기 어려울 것이다.