코로나 19의 영향으로 감사인이 특정 감사절차를 이전과 같은 방법(예: 대면방식)으로 수행할 수 없는 경우 감사인은 대체적 절차(예: 비대면방식)를 통해 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 있도록 노력하여야 합니다(감사기준서 330 문단 27, 감사기준서 705 A9 등). 이 FAQ는 이러한 대체적 절차를 모색하는 감사인이 가능한 대체적 절차와 대체적 절차 수행 시 유의사항 등을 참고할 수 있도록 마련되었습니다. 이 FAQ를 참고하는 감사인은 아래 사항에 유의하여야 합니다.

• 이 FAQ에서 제시한 절차가 가능한 모든 대체적 절차를 총망라하지는 않습니다. 감사인은 전문가적 판단에 따라 이 FAQ에서 제시하지 않은 다른 대체적 절차를 수행할 수 있습니다.
• 이 FAQ에서 제시한 절차가 모든 상황에 적합한 것은 아닙니다. 감사인은 이 FAQ에서 제시한 절차를 수행하기에 앞서 이 FAQ에서 제시한 절차가 해당 상황에 적합한지 판단하여야 합니다.
• 이 FAQ에서 제시한 절차의 수행이 충분하고 적합한 감사증거를 입수하는 것을 보장하지 않습니다. 감사인은 전문가적 판단에 따라 충분하고 적합한 감사증거를 입수하였는지 결정하여야 합니다.

만약 대체적 절차를 수행하여도 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 없다고 결론 내린다면 감사인은 이러한 범위 제한의 영향을 감사보고서에 적절하게 반영하여야 합니다. (감사기준서 705 문단 7(b), 9, A9)

기업의 재무제표에서 재고자산이 중요한 경우, 감사인은 ‘실행불가능하지 않는 한’ 재고자산 실사에 입회하여 재고자산의 실재성과 상태에 관한 충분하고 적합한 감사증거를 입수하여야 합니다(감사기준서 501 문단 4). 회계감사기준에서는 재고자산 실사 입회가 실행불가능한 예로 재고자산이 감사인의 안전을 위협할 수 있는 장소에 보관된 경우를 들고 있습니다(감사기준서 501 문단 A12). 코로나 19의 영향으로 재고자산 실사 입회가 실행불가능한 상황의 예에는 다음과 같은 상황이 포함됩니다.

• 재고자산이 위치한 장소가 폐쇄되거나 해당 장소로의 이동이 제한되는 경우
• 재고자산이 위치한 지역에 확진자가 급증하는 등 해당 지역 방문 시 감염의 우려가 높은 경우
• 기업의 공식적인 방역 정책(최고경영진의 승인과 명문화된 공지 등 공식적인 절차를 통해 행해지는 경우를 말함)에 따라 외부인의 출입을 금지하는 경우
• 감사인의 사무실이 폐쇄되거나 감사인 소속 인력 대부분이 격리 조치된 경우
• 재고자산이 위치한 국가에서 입국을 제한하거나 재고자산이 위치한 국가/지역에 대해 특별여행주의보와 같은 여행경보가 발령된 경우

방역 조치에 따른 창고 등의 폐쇄로 기말 시점에 재고실사를 수행하지 못한 경우 감사인은 기업에 재고실사가 가능해지는 즉시 실사를 수행하도록 요청할 수 있습니다. 기업이 다른 일자를 정하여 재고실사를 실시한다면 감사인은 재조정된 일자에 수행되는 재고실사에 입회합니다. 이 경우 감사인은 기말 시점부터 재고실사 시점까지 발생한 거래에 대하여 추가 감사절차를 수행하여야 합니다. 창고나 매장이 폐쇄되었거나 창고나 매장으로의 이동이 제한된 경우에는 기말 시점부터 재고실사 시점까지 재고의 입출고가 거의 없을 가능성이 높으므로 기말부터 재고실사 시점까지 발생한 거래에 대하여 추가 감사절차를 수행하는 것이 용이할 수 있습니다. 필요한 경우 감사인은 기업의 창고나 매장이 실제로 일정 기간 동안 폐쇄되었는지 확인하는 절차를 추가로 수행합니다. 이러한 절차에는 해당 기간 동안 창고 등을 촬영한 보안 카메라 영상을 확인하거나 해당 기간 동안 배송ž수령 기록을 검토하여 이동이 최소화되었는지 확인하는 것이 포함될 수 있습니다. 기말 시점에 창고 등의 폐쇄가 예상되거나 우려되는 경우 감사인은 회사에 기말 시점 이전에 재고실사를 실시하도록 요청하고 실사에 입회하는 방안을 고려할 수 있습니다. 재고자산 실사가 기말 시점 이전에 수행될 경우 감사인은 추가 감사절차를 수행하여 실사일과 재무제표일 사이의 재고자산 변동이 적절하게 기록되었는지 여부에 대한 감사증거를 입수하여야 합니다.

기업은 재고실사를 할 수 있으나 감사인이 격리 조치되거나 기업의 방역정책상 외부인의 출입을 금지하는 등의 이유로 감사인이 재고실사에 입회하는 것이 실행불가능한 상황이 발생할 수 있습니다. 이러한 경우 감사인은 실시간 화상 중계 기술(예: Facetime, Skype, Zoom, WhatsApp 등)을 사용하여 재고실사를 관찰하는 방법을 고려할 수 있습니다. 감사인은 다음과 같은 요소 등을 고려하여 재고실사 입회 대신 실시간 화상 중계 기술을 통한 관찰 방법을 사용할 수 있는지 결정하여야 합니다. 이 과정에서 경영진과의 긴밀한 커뮤니케이션이 필요할 수 있습니다.

• 재고자산의 특성상 실시간 화상 중계 기술을 통한 관찰이 적합한지 여부 (예를들어 재고자산의 형태, 크기 등이 영상으로 구별될 수 있는지)
• 재고자산의 중요왜곡표시위험 (예를 들어 재고자산의 실재성에 대한 통제에 미비점이 있는 등 재고자산의 중요왜곡표시위험이 높을수록 실시간 화상 중계 기술을 통한 관찰이 직접 입회를 대체할 가능성이 낮아짐)
• 기술적 환경이 실시간 중계를 지원할 수 있는지 (예를 들어 실사 현장의 무선인터넷 연결 상태 등)

실시간 화상 중계 기술을 사용하여 재고실사를 관찰하기로 한 경우 감사인은 사전에 재고실사 일정과 방법, 회사에서 제공해야 하는 지원 사항, 실사 시 유의사항 등을 경영진과 협의하여 하며 실사팀과 독립적인 인원을 촬영자로 지정해 주도록 경영진에게 요청하여야 합니다. 화상 중계의 기술적 안정성 등을 확인하기 위해 실사 전 사전 테스트를 수행하는 것이 바람직합니다. 이러한 간접적인 관찰 방식은 재고자산의 상태에 대한 정보를 제공하지 못하거나 재고실사 중 부적절하게 재고가 이동할 수 있는 등 감사 위험을 높일 수 있습니다. 따라서 감사인은 높아진 위험에 대응하여 감사절차를 설계, 수행하는 것을 고려하여야 합니다. 감사인이 재고실사 관찰 전, 관찰 중에 수행할 수 있는 절차의 예는 다음과 같습니다.

• 기업에서는 지배기구 또는 내부감사팀이 실사에 입회하도록 요청하고 감사팀에서는 경험이 풍부한 고위 직급의 인원이 관찰에 참여함
• 사전에 실사 현장 배치도와 실사 동선이 포함된 상세 실사 계획을 입수하여 검토하고 실제 실사가 계획대로 진행되는지 실사가 누락된 곳은 없는지 확인함
• 사전 테스트 시 또는 실사 시작 직전에 촬영자에게 실사 현장 전체를 순회하면서 영상을 보여주도록 하여 실사 현장의 전체적인 배치와 선적, 하역 장소 등을 파악함
• 전송되는 영상이 실시간 중계인지 확인하고 불용/진부화 재고 등을 식별하기 위해 예상치 못한 시점에 카메라가 다른 곳을 비추게 하거나 촬영자를 특정 위치로 이동하도록 함
• 감사인의 테스트 실사 수행 목적으로 사전 예고 없이 실사 중간중간에 감사인이 실사기록에서 항목을 선정하여 실제 재고를 보여주도록 요청함. 이때 감사인은 직접 입회 때와 동일하게 상자를 열어 보여주도록 요청하거나 상자나 선반의 아랫면, 뒷면을 보여주도록 요청하거나 상자나 선반에서 재고를 꺼내 일일이 세도록 요청할 수 있음
• 재고자산 실사의 결과를 기록하고 통제하기 위한 경영진의 지시와 절차가 준수되는지 확인하기 위해 실사를 감독하는 관리자나 실사를 수행하는 직원의 모습을 촬영하도록 요청함

실시간 화상 중계 기술을 사용하여 재고실사를 관찰하기로 한 경우 감사인은 관찰 계획, 관찰 결과, 추가적인 고려사항 등을 문서화하여야 합니다.

감사인이 해당 국가의 입국 제한이나 해당 국가에 대한 특별여행주의보와 같은 여행 제한 등으로 국외 소재 재고자산의 실사에 직접 입회할 수 없는 경우, 감사인은 해당 국가 소재 적격한 회계법인이 재고자산 실사 입회에 참여하도록 요청하고 해당 회계법인이 수행한 업무를 활용할 수도 있습니다. 이러한 경우 감사인은 해당 회계법인의 독립성 준수 여부와 적격성을 이해하고 해당 회계법인에게 재고실사 입회 절차에 대한 감사 지침(실사 입회 방법 및 절차, 차이내역 확인 등)을 포함한 요구사항을 적시에 커뮤니케이션하고 해당 회계법인이 수행한 업무를 평가하는 등 감사기준서 600 ‘그룹재무제표 감사 – 부문감사인이 수행한 업무 등 특별 고려사항’에서 요구하는 사항을 해당 상황에 맞게 적용하여야 합니다(감사기준서 600 문단 2). 유사한 상황에서, 기술적인 지원 등이 가능하다면 감사인은 FAQ 4에서 언급한 바와 같이 실시간 화상 중계 기술을 사용하여 재고실사를 관찰하는 방법도 고려할 수 있습니다.

이전에는 그룹업무팀이 부문을 방문하여 직접 추가적인 절차를 수행하거나 부문감사인의 감사문서를 검토하였으나 코로나19의 영향으로 부문에 방문하는 것이 실행불가능한 상황에 놓일 수 있습니다. 부문 방문이 실행불가능한 상황은 FAQ 2에서 언급한 재고실사 입회가 실행불가능한 상황과 유사할 것입니다. 그룹업무팀이 직접 방문하여 추가적인 절차를 수행하는 것을 계획하였으나 실행하기 불가능한 경우 그룹업무팀은 감사기준서 600에 따라 부문감사인에게 업무 수행을 요청하고 부문감사인이 수행한 업무를 활용할 수 있습니다. 다만 부문감사인이 수행한 업무를 활용하려면 부문감사인이 독립성을 포함한 윤리적 요구사항을 준수하고 전문가적 적격성을 갖추어야 하므로(감사기준서 600 문단 19), 그룹업무팀이 부문에 방문하기 어려울 것으로 예상되는 경우 그룹업무팀은 윤리적 요구사항을 준수하고 전문가적 적격성을 갖춘 부문감사인을 선임할 수 있도록 적시에 그룹경영진, 부문경영진과 협의할 필요가 있습니다. 그룹업무팀이 부문감사인의 감사문서를 직접 검토하기로 계획하였으나 방문하여 검토하는 것이 실행불가능한 경우 감사인은 다음과 같이 전자적인 방법으로 감사문서를 검토하는 것이 가능한지 고려합니다.

• 화면 공유 기능이 있는 화상 회의 프로그램 등을 활용하여 원격으로 부문감사인과 커뮤니케이션하면서 부문감사인의 감사문서를 검토함
• 부문감사인이 문서 공유 플랫폼이나 클라우드 등에 파일을 업로드하고 그룹업무팀에 접근 권한을 제공함

이러한 전자적인 방법은 해당 국가의 법규에 따라 사용이 금지될 수도 있고 행정당국의 사전 승인이나 부문감사인과의 사전 협약 등이 필요할 수도 있습니다. 따라서 감사인은 조기에 전자적인 방법이 사용 가능한지 검토하여야 합니다. 부문감사인의 감사문서를 전자적인 방법으로도 검토할 수 없는 경우 그룹업무팀은 다음 절차의 수행을 통해 그룹감사의견의 근거가 되는 충분하고 적합한 감사증거를 입수할 수 있는지 고려하여야 합니다.

• 부문감사인에게 감사조서 템플릿과 같이 더 상세한 지시서나 질문서를 보내고, 화상·유선 회의 등의 방법으로 그룹업무팀의 요구사항, 부문감사인의 발견사항 등에 대해 부문감사인과 더욱 심도 있는 논의를 수행함
• 그룹을 통해 부문의 정보를 직접 제공받을 수 있다면 그룹감사팀이 부문의 재무 정보에 대한 직접적인 감사 절차를 수행함

회계감사기준에서는 감사기준에 따라 수행되는 감사에 문서의 진위 판별이 수반되는 경우는 거의 없으며, 감사인은 문서의 진위에 대한 전문가로서 훈련을 받지 않았고 그렇게 기대될 수도 없다고 언급하고 있습니다(감사기준서 200 문단 A47, 감사기준서 240 문단 A9). 다만 코로나19의 영향에 따른 접근 제한 등으로 원본 문서를 확인하지 못한 채 스캔된 문서 등 재생산된 사본 문서를 감사증거로 광범위하게 사용하는 경우 감사인은 사본 문서의 신뢰성을 고려할 필요가 있다고 결정할 수 있습니다. 예를 들어 감사인은 사본 문서가 형식과 내용 면에서 원본 문서에 충실한지를 결정하기 위해 먼저 원본 문서를 이해하고, 사본 문서를 검사할 때 다음과 사항을 검토할 수 있습니다.

• 문서 형식, 글자 크기, 배경 등이 기존에 봐 온 원본 문서와 일치하는지
• 모든 페이지가 순서대로 포함되었고, 문서 내에서 참조된 부록이나 다른 문서가 포함되었는지
• 일상적이지 않은 용어나 로고 등 의심을 불러일으키는 다른 정보는 없는지
• 해당 문서의 속성(만든 날짜, 만든 이, 최종 수정일, 마지막으로 수정한 사람 등)이 감사인의 기대와 일치하는지

또한 감사인은 스캔된 문서 등 사본 문서에만 광범위하게 의존하는 데서 발생하는 위험을 낮추기 위해 다음과 같은 추가적인 절차를 수행할 수 있습니다.

• 원본 문서를 전자적인 형태로 전환하고 저장할 때 경영진이 설계하고 실행한 통제를 식별하고 테스트함
• 화상 회의 등을 통해 사본 문서를 제공한 기업 내부 담당자 또는 제3자에게 문서의 내용과 형식에 대해 질의함
• 사본 문서에 포함된 세부 정보를 다른 출처에서 확인함(예: 문서에 포함된 회사의 주소를 인터넷에서 검색하거나 해당 회사에 확인)
• 사후적으로라도 원본 문서를 입수하고 사본 문서와 대조함

만약 감사인이 문서가 진실하지 않다고 믿어지는 상황을 식별한 경우에는 다음과 같은 추가적인 조사절차를 수행할 수 있습니다(감사기준서 240 문단 A9).

• 제3자에게 직접 조회
• 문서의 진실성을 평가하기 위해 전문가를 이용