2021년 비상장법인 재무제표에 대한 2022년 중점 점검분야
2020년 초부터 우리나라에 불어닥친 코로나19는 사회 전반에 걸쳐 많은 변화를 가져왔습니다. 코로나19라는 거대한 파고는 감사환경에도 영향을 미치고 있습니다. 한국공인회계사회는 2021년 6월 30일에 ‘2021년 비상장법인 재무제표에 대한 2022년 중점 점검분야’(이하 중점 점검분야)를 사전예고하였습니다. 이번 사전예고에는 코로나 팬데믹으로 인한 기업환경 변화가 재무제표에 미치는 영향이 반영되어 있습니다. 이번 집중분석에서는 ‘2021년 비상장법인 재무제표에 대한 2022년 중점 점검분야’에 대해 살펴보도록 하겠습니다. 한국공인회계사가 발표한 중점 점검분야의 4가지 이슈는 다음과 같습니다.
1. 특수관계자 거래 회계처리 및 주석공시의 적정성 2. 재고자산 회계처리 적정성 3. 지분법적용투자주식 회계처리 적정성 4. 이연법인세 자산ㆍ부채 인식 적정성
4가지 이슈에는 주요 세부 점검항목들을 제시하고 있습니다. 또한 선정배경, 선정기준, 회계처리 유의사항 등이 포함되어 있습니다. 한국공인회계사는 외부감사법에 따라 비장상법인(사업보고서 제출대상회사 등 제외)의 재무제표 심리ㆍ감리 업무를 수행하고 있습니다. 비상장법인(사업보고서 제출대상회사 등 제외)은 대부분 일반기업회계기준을 적용하므로 일반기업회계기준을 중심으로 설명하겠습니다. 지금부터 4가지 이슈에 대해 순차적으로 살펴보겠습니다.
특수관계자 거래 회계처리 및 주석공시의 적정성
특수관계는 상거래에서 흔히 나타날 수 있고, 기업의 재무상태와 경영성과에도 영향을 미칠 수 있습니다. 특수관계자는 특수관계가 없다면 이루어지지 않을 거래를 성사시킬 수도 있습니다. 또한 특수관계자거래는 특수관계자가 아닌 자와의 거래와 동일한 규모로 이루어지지 않을 수도 있습니다. 비록 특수관계자거래가 발생하지 않았다 하더라도 특수관계가 있다는 것 자체가 기업의 재무상태와 경영성과에 영향을 줄 수도 있고, 특수관계자의 유의적인 영향력으로 인하여 기업활동에 제약을 받을 수 있습니다. 이러한 이유로 특수관계자거래, 특수관계자와의 채권ㆍ채무 잔액 및 특수관계에 대한 이해는 재무제표이용자가 기업이 직면하고 있는 위험과 기회에 대한 평가를 포함하여 기업의 영업을 평가하는 데 영향을 줄 수 있습니다. 특수관계자의 거래 회계처리 및 주석공시의 적정성을 살펴보기 전에 먼저 특수관계자가 무엇인지부터 파악하도록 하겠습니다. 특수관계자의 정의를 일반기업회계기준에서는 개인과 기업으로 구분하여 정의하고 있으며 그 내용은 다음과 같습니다.
일반기업회계기준 25.2 이 장에서 특수관계자의 정의는 다음과 같다. ⑴ 개인이 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우, 그 개인이나 그 개인의 가까운 가족은 당해 기업과 특수관계에 있다. ㈎ 당해 기업을 지배하거나 공동지배하는 경우 ㈏ 당해 기업에 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 경우 ㈐ 당해 기업이나 당해 기업의 지배기업의 주요 경영진의 일원인 경우 ⑵ 기업이 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우, 그 기업은 당해 기업과 특수관계에 있다. ㈎ 기업과 당해 기업이 동일지배 하에 있는 경우(지배기업, 종속기업 및 동일지배하에 있는 다른 종속기업은 서로 특수관계에 있음을 의미) ㈏ 한 기업이 다른 기업의 관계기업이거나 조인트벤처인 경우(또는 그 다른 기업이 속한 연결실체 내의 일원의 관계기업이거나 조인트벤처인 경우) ㈐ 당해 기업이나 당해 기업의 특수관계자에 해당하는 기업의 종업원급여를 위한 퇴직급여제도 ㈑ 기업이 ⑴에서 식별된 개인에 의하여 지배 또는 공동지배되는 경우 ㈒ ⑴의 ㈎에서 식별된 개인이 기업에 유의적인 영향력을 행사할 수 있는 경우
지배는 경제적 효익을 얻기 위하여 기업의 재무정책과 영업정책을 결정할 수 있는 능력을 말하고, 공동지배는 계약상 합의에 의하여 활동에 대한 지배력을 공유하는 것을 말합니다. 유의적인 영향력은 기업의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 참여할 수 있는 능력을 말하는 것으로 ‘3 지분법적용투자주식 회계처리 적정성’에서 보다 상세히 설명하겠습니다. 주요 경영진은 직ㆍ간접적으로 당해 기업 활동의 계획ㆍ지휘ㆍ통제에 대한 권한과 책임을 가진 자로서 모든 이사(업무집행이사 여부를 불문함)를 포함합니다. 특수관계자의 정의와 관련하여 적용 가능한 예외규정은 다음과 같습니다.
일반기업회계기준 25.3 다음의 경우가 반드시 특수관계자를 의미하는 것은 아니다. ⑴ 문단 25.2⑴㈐와 25.2⑵㈑와 25.2⑵㈒에도 불구하고 단순히 이사나 그 밖의 주요 경영진의 일원이 동일한 두 기업 ⑵ 하나의 조인트벤처를 단지 공동지배하는 두 참여자 ⑶ 당해 기업과 단지 통상적인 업무 관계를 맺고 있는 자금제공자, 노동조합, 공익기업 및 정부부처와 정부기관(기업 활동의 자율성에 영향을 미치거나 기업의 의사결정과정에 참여할 수 있다 하더라도 상관없음). ⑷ 유의적인 규모의 거래를 통해 단지 경제적 의존 관계만 있는 고객, 공급자, 프랜차이저, 유통업자 또는 총대리인
특수관계 유무를 고려할 때 추가적으로 고려할 사항은 실질 관계에도 주의를 기울여야 된다는 것입니다.
일반기업회계기준 25.4 특수관계 유무를 고려할 때에는 단지 법적 형식뿐만 아니라 실질 관계에도 주의를 기울여야 한다.
특수관계자의 정의를 통해 특수관계자를 파악했다면 이제 특수관계자와 관련한 주요 세부 점검항목에 대해 설명하겠습니다. 주요 세무 점검항목은 다음과 같습니다.
1. 특수관계자거래 수익인식요건 충족 2. 거래의 실질 반영 여부 3. 주석공시 적정성 4. 특수관계자 대여금 등 회수가능성
특수관계자거래 수익인식요건 충족
특수관계자와 거래 역시 수익을 인식하려면 수익인식 요건을 충족하여야 합니다. 즉 특수관계자라도 수익을 인식하려면 수익인식 요건을 충족해야 됩니다. 일반기업회계기준상 수익인식 요건은 다음과 같습니다.
일반기업회계기준 16.10 재화의 판매로 인한 수익은 다음 조건이 모두 충족될 때 인식한다. ⑴ 재화의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 구매자에게 이전된다. ⑵ 판매자는 판매한 재화에 대하여 소유권이 있을 때 통상적으로 행사하는 정도의 관리나 효과적인 통제를 할 수 없다. ⑶ 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다. ⑷ 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다. ⑸ 거래와 관련하여 발생했거나 발생할 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다. 일반기업회계기준 16.11 용역의 제공으로 인한 수익은 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 때 진행기준에 따라 인식한다. 다음 조건이 모두 충족되는 경우에는 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 있다고 본다. ⑴ 거래 전체의 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다. ⑵ 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다. ⑶ 진행률을 신뢰성 있게 측정할 수 있다. ⑷ 이미 발생한 원가 및 거래의 완료를 위하여 투입하여야 할 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다.
상기 요건 중 주목할 부분은 재화 판매 수익 인식 요건의 ‘⑴ 재화의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 구매자에게 이전된다.’ 부분입니다. 재화의 판매에서 소유에 따른 위험과 보상의 이전은 일반적으로 법적 소유권의 이전 또는 재화의 물리적 이전과 동시에 일어납니다. 그러나 경우에 따라서는 소유에 따른 위험과 보상의 이전 시점이 법적 소유권의 이전 시점이나 재화의 물리적 이전 시점과 다를 수 있습니다. 만약 거래 이후에도 판매자가 관련 재화의 소유에 따른 유의적인 위험을 부담하는 경우에는 그 거래를 아직 판매로 보지 않아 수익으로 인식하지 않습니다.
거래의 실질 반영 여부
특수관계 유무를 고려할 때 법적 형식뿐만 아니라 실질 관계에도 주의를 기울인 것처럼 거래를 파악할 때에도 거래의 경제적 실질을 고려해야 합니다. 경제적 실질을 고려해야 하는 대표적인 경우는 기업이 본인으로서 활동하는지 또는 대리인으로서 활동하는지를 판단하는 것입니다. 이를 결정하기 위해서는 모든 관련 사실과 상황을 판단하고 고려하는 것이 필요합니다. 기업이 재화나 용역의 제공과 관련된 유의적인 위험과 보상에 노출된다면 기업은 본인으로서 활동하는 것입니다. 기업이 본인으로 활동하는 주요 특성은 다음과 같습니다. ⑴ 기업이 거래의 당사자로서 재화나 용역의 제공에 대한 주된 책임을 부담한다. ⑵ 기업이 재고자산에 대한 전반적인 위험을 부담한다. ⑶ 기업이 고객에게 제공되는 재화나 용역의 성격, 유형, 특성, 또는 사양을 주로 결정한다. 기업이 재화의 소유에 따른 위험과 보상을 가지지 않고 타인의 대리인 역할을 수행하여 재화를 판매하는 경우에는 판매금액 총액을 수익으로 계상할 수 없으며 판매수수료만을 수익으로 인식해야 합니다. 예를 들면 임대업을 영위하는 회사는 임대매장에서 발생하는 매출과는 무관하므로 임차인으로부터 수취하는 임대료만을 수익으로 인식해야 하고, 수출업무를 대행하는 종합상사는 판매를 위탁하는 회사를 대신하여 재화를 수출하는 것이므로 판매수수료만을 수익으로 계상해야 합니다. 또한 제품공급자로부터 받은 제품을 인터넷상에서 중개판매하거나 경매하고 수수료만을 수취하는 전자쇼핑몰 운영회사는 관련 수수료만을 수익으로 인식해야 합니다.
주석공시 적정성
특수관계자거래가 있는 경우, 재무제표에 미치는 특수관계의 잠재적 영향을 파악하는 데 필요한 거래, 채권ㆍ채무 잔액에 대한 정보뿐만 아니라 특수관계의 성격도 주석으로 공시합니다. 지배ㆍ종속적 특수관계가 있는 경우 재무제표이용자가 특수관계의 영향을 이해하도록 하기 위하여, 지배ㆍ종속기업간 거래의 유무에 상관없이 그러한 지배ㆍ종속관계를 주석으로 기재합니다. 주석공시와 관련한 주요 내용은 다음과 같습니다.
일반기업회계기준 25.6 특수관계자거래가 있는 경우, 재무제표에 미치는 특수관계의 잠재적 영향을 파악하는 데 필요한 거래, 채권ㆍ채무 잔액에 대한 정보뿐만 아니라 특수관계의 성격도 공시한다. 이러한 공시는 최소한 다음 내용을 포함한다. ⑴ 거래 금액 ⑵ 채권ㆍ채무 잔액과 다음 사항 ㈎ 그 채권ㆍ채무의 조건(담보 제공 여부 포함)과 결제할 때 제공될 대가의 성격 ㈏ 그 채권ㆍ채무에 대하여 제공하거나 제공받은 보증의 상세 내역 ⑶ 채권 잔액에 대하여 설정된 대손충당금 ⑷ 특수관계자 채권에 대하여 당해 기간 중 인식된 대손상각비 일반기업회계기준 25.9 특수관계자와의 거래가 있는 경우 공시하는 거래의 예는 다음과 같다. ⑴ 재화(완성품이나 재공품)의 매입이나 매출 ⑵ 부동산과 그 밖의 자산의 구입이나 매각 ⑶ 용역의 제공이나 수령 ⑷ 리스 ⑸ 연구개발의 이전 ⑹ 라이선스계약에 따른 이전 ⑺ 금융약정에 따른 이전(대여와 현금출자나 현물출자 포함) ⑻ 보증이나 담보의 제공 ⑼ 당해 기업이 특수관계자를 대신하거나 특수관계자가 당해 기업을 대신한 부채의 결제 연결실체에 속하는 기업 사이에 위험을 공유하는 확정급여제도에 지배기업이나 종속기업이 참여하는 것은 특수관계자거래에 해당한다. 일반기업회계기준 25.8 문단 25.6에서 규정하는 사항은 다음과 같은 범주로 분류하여 공시한다. ⑴ 지배기업 ⑵ 당해 기업을 공동지배하거나 당해 기업에 유의적인 영향력을 행사하는 기업 ⑶ 종속기업 ⑷ 관계기업 ⑸ 당해 기업이 참여자인 조인트벤처 ⑹ 당해 기업이나 당해 기업의 지배기업의 주요 경영진 ⑺ 그 밖의 특수관계자 일반기업회계기준 25.5 지배기업과 종속기업 사이의 관계는 거래의 유무에 관계없이 공시한다. 기업은 지배기업의 명칭을 공시한다. 다만, 최상위 지배자와 지배기업이 다른 경우에는 최상위 지배자의 명칭도 공시한다. 지배기업과 최상위 지배자가 일반이용자가 이용할 수 있는 연결재무제표를 작성하지 않는 경우에는 일반이용자가 이용할 수 있는 연결재무제표를 작성하는 가장 가까운 상위의 지배기업의 명칭도 공시한다.
회계기간 중에 특수관계가 성립하게 되는 경우에는 그 관계 및 특수관계가 성립된 날 이후 발생된 거래에 대하여 주석으로 기재합니다. 또 회계기간 중에 특수관계가 소멸된 경우에는 특수관계가 유지된 기간 동안 발생한 거래에 대하여 주석으로 기재합니다. 다만, 특수관계자와의 채권ㆍ채무 잔액은 회계기간 중에 특수관계가 성립된 경우에는 채권ㆍ채무의 발생시점과 관계없이 회계기간 말 현재 잔액을 주석으로 기재하며, 회계기간 중에 특수관계가 소멸된 경우에는 주석으로 기재하지 않습니다. 또한 자금의 대여ㆍ차입 등 특수관계자 거래가 있는 경우, 보고기간종료일 현재로는 채권ㆍ채무가 없더라도 기중 거래 금액에 대해서는 주석으로 기재합니다.
특수관계자 대여금 등 회수가능성
특수관계자 관련 채권 등도 회수가능성을 검토해야 하고, 만약 회수가 불확실하다면 합리적으로 산출한 금액을 대손충당금으로 설정해야 합니다. 상계 요건을 충족하지 않음에도 특수관계자의 채권 등을 다른 채무 등과 상계처리하면 해당 채권 등에 대해 회수가능성 검토를 누락할 수 있습니다. 지금까지 특수관계자 등관 관련하여 살펴보았습니다. 특수관계자 거래에 대한 회계처리 오류로 인해 재무제표가 왜곡되는 사례가 발생하고 있습니다. 주석공시와 관련하여 특수관계자의 존재와 거래내역을 파악하고, 특수관계자 거래가 있는 경우 특수관계자 거래가 재무제표에 미치는 잠재적 영향을 파악하는 데 필요한 거래, 채권ㆍ채무 잔액에 대한 정보뿐만 아니라 특수관계의 성격도 공시해야 합니다. 특히 동종업종 평균대비 거액의 대여금이 계상되어 있는 회사, 매출액 대비 특수관계자 매출ㆍ매입 규모가 큰 회사는 특수관계자 등과 관련하여 보다 세심한 검토가 필요합니다.
재고자산 회계처리 적정성
재고자산 회계처리의 적정성을 살펴보기 전에 재고자산이 무엇인지부터 살펴보도록 하겠습니다. 재고자산의 정의를 일반기업회계기준에서는 다음과 같이 설명하고 있습니다.
일반기업회계기준 7.3 재고자산’은 정상적인 영업과정에서 판매를 위하여 보유하거나 생산과정에 있는 자산 및 생산 또는 서비스 제공과정에 투입될 원재료나 소모품의 형태로 존재하는 자산을 말한다.
재고자산은 판매를 목적으로 보유하는 자산입니다. 만약 판매 목적이 아닌 사용 목적으로 보유하는 자산이 있다면 이 자산은 유형자산에 해당합니다. 예를 들어 토지를 판매 목적으로 보유하고 있다면 재고자산에 해당되고, 사용 목적으로 보유하고 있다면 유형자산에 해당합니다. 완성품이 아닌 생산과정에 있는 자산도 재고자산이 될 수 있습니다. 재공품 등이 해당됩니다. 판매목적으로 보유하거나 생산과정에 있는 자산은 아니지만 생산 또는 서비스 제공과정에 투입될 원재료나 소모품의 형태의 자산도 재고자산이 될 수 있습니다. 수선용 부품 등이 이에 해당됩니다. 지금까지 재고자산의 정의에 대해 알아보았고 이제 주요 세부 점검항목에 대해 설명하겠습니다. 주요 세무 점검항목은 다음과 같습니다. 다음 ‘1.’과 ‘2.’는 상호 밀접하게 관련 있는 항목이므로 함께 설명하겠습니다.
1. 재고자산은 저가법으로 평가(취득원가와 순실현가치 중 낮은 금액으로 측정) 2. 순실현가치 추정 타당성
재고자산은 저가법으로 평가합니다. 저가법이란 시가가 취득원가보다 낮은 경우 시가를 장부금액으로 하는 것을 말합니다. 일반기업회계기준에서는 다음과 같이 설명하고 있습니다.
일반기업회계기준 7.4 재고자산은 취득원가를 장부금액으로 한다. 다만, 시가가 취득원가보다 낮은 경우에는 시가를 장부금액으로 한다(이하 ‘저가법’이라 한다).
여기서 취득원가는 매입원가 또는 제조원가를 의미합니다. 시가는 순실현가치를 의미하고 매 회계기간말에 추정합니다. 취득원가는 다음을 말합니다.
일반기업회계기준 7.5 재고자산의 취득원가는 매입원가 또는 제조원가를 말한다. 재고자산의 취득원가에는 취득에 직접적으로 관련되어 있으며, 정상적으로 발생되는 기타원가를 포함한다.
여기서 매입원가는 매입금액에 부대원가를 가산한 금액이고 제조원가는 직접재료원가, 직접노무원가, 제조간접원가를 합산한 금액입니다.
일반기업회계기준 7.6 재고자산의 매입원가는 매입금액에 매입운임, 하역료 및 보험료 등 취득과정에서 정상적으로 발생한 부대원가를 가산한 금액이다. 매입과 관련된 할인, 에누리 및 기타 유사한 항목은 매입원가에서 차감한다. 성격이 상이한 재고자산을 일괄하여 구입한 경우에는 총매입원가를 각 재고자산의 공정가치 비율에 따라 배분하여 개별 재고자산의 매입원가를 결정한다. 일반기업회계기준 7.7 제품, 반제품 및 재공품 등 재고자산의 제조원가는 보고기간말까지 제조과정에서 발생한 직접재료원가, 직접노무원가, 제조와 관련된 변동 및 고정 제조간접원가의 체계적인 배부액을 포함한다.
재고자산의 원가에 포함할 수 없고 비용으로 인식하여야 하는 경우가 있습니다.
일반기업회계기준 7.10 재고자산 원가에 포함할 수 없으며 발생기간의 비용으로 인식하여야 하는 원가의 예는 다음과 같다. ⑴ 재료원가, 노무원가 및 기타의 제조원가 중 비정상적으로 낭비된 부분 ⑵ 추가 생산단계에 투입하기 전에 보관이 필요한 경우 외의 보관비용 ⑶ 재고자산을 현재의 장소에 현재의 상태로 이르게 하는 데 기여하지 않은 관리간접원가 ⑷ 판매원가
서비스업의 경우 취득원가는 다음과 같습니다.
일반기업회계기준 7.10 서비스기업의 재고자산 원가는 서비스의 제공에 직접 종사하는 인력의 노무원가와 기타 직접 관련된 재료원가와 기타원가로 구성된다. 서비스 제공과 직접 관련이 없는, 판매 및 일반관리 업무에 종사하는 인력의 노무원가와 기타원가는 재고자산 원가에 포함되지 않으며 발생한 기간의 비용으로 인식한다.
저가법은 취득원가와 시가 중 낮은 금액으로 측정하는 것입니다. 지금까지는 취득원가에 대해 살펴보았고 이제 시가에 대해 알아보겠습니다. 저가법에서 시가는 순실현가치를 말합니다. 순실현가치는 무엇일까요? 순실현가치는 제품이나 상품의 정상적인 영업과정에서의 추정 판매가격에서 제품을 완성하는 데 소요되는 추가적인 원가와 판매비용의 추정액을 차감한 금액을 의미합니다. 결국 저가법은 취득원가와 순실현가치를 비교하여 둘 중 낮은 금액을 장부금액으로 결정하는 것입니다. 재고자산평가에 저가법을 적용할 때 순실현가능가치의 추정은 재고자산의 판매로 실현될 것으로 예상되는 금액에 관하여 추정하는 시점에 이용가능하고 가장 신뢰할 수 있는 증거에 기초하여야 합니다. 또한 시가를 추정하는 경우에는 재고자산의 보유 목적을 고려하여야 합니다. 예를 들면 수량과 가격이 확정되어 있는 판매계약을 이행하기 위하여 보유하는 재고자산의 순실현가능가치는 계약가격에 기초합니다. 만일 보유하고 있는 재고자산의 수량이 확정판매계약의 이행에 필요한 수량을 초과하는 경우에는 그 초과 수량의 순실현가능가치는 일반 판매가격을 기초로 합니다. 원재료의 경우 가격이 하락하여 제품원가가 순실현가치를 초과할 것으로 예상된다면 해당 원재료의 현행대체원가가 순실현가치에 대한 최선의 이용 가능한 추정치가 될 수 있습니다. 여기서 현행대체원가는 재고자산을 현재 시점에서 매입하거나 재생산하는 데 소요되는 금액을 말합니다. 다만, 원재료를 투입하여 완성할 제품의 시가가 원가보다 높을 때는 원재료에 대하여 저가법을 적용하지 않습니다. 재고자산 평가를 위한 저가법은 항목별로 적용합니다. 그러나 경우에 따라서는 서로 유사하거나 관련 있는 항목들을 통합하여 적용하는 것이 적절할 수 있습니다. 이러한 경우는 재고항목이 유사한 목적 또는 용도를 갖는 동일한 제품군으로 분류되고, 동일한 지역에서 생산되어 판매되며, 그 제품군에 속하는 다른 항목과 구분하여 평가하는 것이 사실상 불가능한 경우를 말합니다. 재고자산의 평가에 있어서 저가법을 서로 유사하거나 관련 있는 항목들을 통합하여 적용하는 경우에는 계속성을 유지하여야 합니다. 저가법은 총액기준을 적용할 수 없다는 것에 유의해야 합니다. 재고자산은 이를 판매하여 수익을 인식한 기간에 매출원가로 인식합니다. 재고자산의 시가가 장부금액 이하로 하락하여 발생한 평가손실은 재고자산의 차감계정으로 표시하고 매출원가에 가산합니다. 재고자산의 장부상 수량과 실제 수량과의 차이에서 발생하는 감모손실의 경우 정상적으로 발생한 감모손실은 매출원가에 가산하고 비정상적으로 발생한 감모손실은 영업외비용으로 분류합니다. 즉 평가손실과 정상적으로 발생한 감모손실은 매출원가에 가산하고, 비정상적으로 발생한 감모손실은 영업외비용으로 분류합니다. 저가법의 적용에 따른 평가손실을 초래했던 상황이 해소되어 새로운 시가가 장부금액보다 상승한 경우에는 최초의 장부금액을 초과하지 않는 범위 내에서 평가손실을 환입합니다. 재고자산평가손실의 환입은 매출원가에서 차감합니다. 그렇다면 어떤 경우에 평가손실이 발생할까요? 재고자산 시가가 원가 이하로 하락할 수 있는 주요 사유는 다음과 같습니다. ⑴ 손상을 입은 경우 ⑵ 보고기간말로부터 1년 또는 정상영업주기 내에 판매되지 않았거나 생산에 투입할 수 없어 장기체화된 경우 ⑶ 진부화하여 정상적인 판매시장이 사라지거나 기술 및 시장 여건 등의 변화에 의해서 판매가치가 하락한 경우 ⑷ 완성하거나 판매하는 데 필요한 원가가 상승한 경우 지금까지 재고자산의 저가법에 대해 살펴보았습니다. 재고자산을 저가법으로 평가하지 않으면 순실현가능가치와 장부금액의 차이가 당기손실에 반영되지 않아 회사 실적 및 재무상태가 왜곡될 수 있습니다. 따라서 저가법으로 평가하였는지 여부, 저가법으로 평가하였다면 순실현가치의 추정이 타당한지에 대한 세심한 검토가 필요할 것으로 생각됩니다. 특히 코로나팬데믹으로 인한 기업환경 변화가 큰 회사, 총자산 대비 재고자산 비중이 높은 회사, 동종업종 평균보다 재고자산(재고자산평가충당금) 비중이 과다(과소)한 회사는 위에서 언급한 재고자산의 시가가 원가 이하로 하락할 수 있는 주요 사유 ⑴~⑷의 해당 여부에 대한 검토의 중요성을 다시 한 번 강조합니다.
지분법적용투자주식 회계처리 적정성
지분법은 지분법적용투자주식을 취득할 때 원가로 인식하고, 취득시점 이후 발생한 지분변동액을 당해 지분법적용투자주식에 가감하여 보고하는 회계처리방법을 말합니다. 여기서 지분법적용투자주식은 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력이 있는 지분상품을 의미합니다. 지분법피투자기업은 투자기업이 유의적인 영향력을 갖는 지분법적용대상 피투자기업을 말하는데 지분법피투자기업에는 주식회사뿐만 아니라 합명회사, 합자회사, 유한회사, 조합 등의 모든 법적 실체를 포함합니다. 주요 세부 점검항목은 다음과 같습니다.
1. 유의적인 영향력을 갖는 피투자기업에 대한 지분법 적용 여부 2. 지분법 회계처리(지분변동, 배당금, 피투자기업 재무제표 신뢰성 검증)
유의적인 영향력을 갖는 피투자기업에 대한 지분법 적용 여부
여기서 핵심사항은 ‘유의적인 영향력’으로 이는 지분법 적용 여부를 판단하는 기준입니다. 유의적인 영향력이란 투자기업이 피투자기업의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 참여할 수 있는 능력을 말하는데 일반적으로 지분율 20% 이상이면 유의적인 영향력이 있는 것으로 판단하고, 20% 미만이면 유의적인 영향력이 없는 것으로 판단합니다. 일반기업회계기준을 살펴보겠습니다.
유의적인 영향력 유무 판단 시 추가적으로 고려해야 할 사항은 다음과 같습니다.
일반기업회계기준 8.4 유의적인 영향력은 투자기업이 피투자기업의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 참여할 수 있는 능력을 말한다. ⑴ 투자기업이 직접 또는 종속기업을 통하여 간접적으로 피투자기업의 의결권 있는 주식의 20% 이상을 보유하고 있다면 명백한 반증이 있는 경우를 제외하고는 유의적인 영향력이 있는 것으로 본다. ⑵ 투자기업이 직접 또는 종속기업을 통하여 간접적으로 보유하고 있는 피투자기업에 대한 의결권 있는 주식이 20%에 미달하는 경우에는 일반적으로 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력이 없는 것으로 본다. 일반기업회계기준 실8.2 유의적인 영향력 판단을 위한 지분율 계산에 고려할 사항은 다음과 같다.(문단 8.4) ⑴ 유의적인 영향력을 판단함에 있어 피투자기업에 대한 지분율은 투자기업의 지분율과 종속기업이 보유하고 있는 지분율의 단순합계로 계산한다. ⑵ 피투자기업의 의사결정에 영향력을 행사할 수 없는 의결권 없는 주식(예 : 우선주) 및 전환증권(예 : 전환사채, 신주인수권부사채)은 피투자기업에 대한 투자기업의 지분율 계산에 포함하지 않는 것을 원칙으로 한다. 다만, 투자기업이 주식전환권 또는 신주인수권 등을 행사할 수 있고, 동 주식전환권 또는 신주인수권 등의 행사시에 기대되는 효익이 비용을 초과하는 등 주식전환권 또는 신주인수권의 행사를 합리적으로 기대할 수 있는 경우에는 당해 전환증권은 유의적인 영향력을 판단하기 위한 지분율 계산에 포함한다. ⑶ 주주총회에서 우선적 배당을 받지 아니한다는 결의가 있어 의결권이 부활한 우선주는 유의적인 영향력을 판단하기 위한 지분율 계산에 포함한다. 다만, 우선주에 대한 의결권의 부활이 일시적인 경우 당해 우선주는 유의적인 영향력을 판단하기 위한 지분율 계산에 포함하지 아니한다.
여기서 유의할 점은 지분율을 판단할 때 직접 보유하고 있는 주식뿐만 아니라 종속기업을 통하여 간접적으로 보유하고 있는 주식도 고려해야 한다는 것입니다. 예를 들어 어떤 피투자기업에 대해 투자기업(지배기업)과 종속기업이 각각 2%,18%의 지분을 가지고 있다고 가정해 봅니다. 만약 투자기업(지배기업)이 피투자기업에 대해 직접 보유하고 있는 지분율 2%만 고려하면 20%에 미달하는 경우이므로 일반적으로 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력이 없는 것으로 보아 지분법 적용 대상이 아니나, 종속기업을 통하여 간접적으로 보유하고 있는 18%의 지분까지 고려하면 20% 이상의 지분을 보유하고 있는 것이므로 명백한 반증이 있는 경우를 제외하고는 유의적이 영향력이 있는 것으로 보아 지분법 적용 대상이 됩니다. 그러나 종속기업은 피투자기업에 대해 직접 보유하고 있는 지분 18%만 고려해야 하므로 지분법 적용 대상이 아닙니다. 종속회사의 경우에는 투자기업(지배기업)이 보유하고 있는 지분은 고려하지 않습니다.
일반기업회계기준 8.5 투자기업이 다음 중 하나 이상에 해당하는 경우 일반적으로 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력이 있다고 본다. ⑴ 투자기업이 피투자기업의 이사회 또는 이에 준하는 의사결정기구에서 의결권을 행사할 수 있는 경우 ⑵ 투자기업이 피투자기업의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정과정에 참여할 수 있는 경우 ⑶ 투자기업이 피투자기업의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정과정에 참여할 수 있는 임원선임에 상당한 영향력을 행사할 수 있는 경우 ⑷ 피투자기업의 유의적인 거래가 주로 투자기업과 이루어지는 경우 ⑸ 피투자기업에게 필수적인 기술정보를 투자기업이 당해 피투자기업에게 제공하는 경우 일반기업회계기준 8.5의 2 기업은 주식매입권, 주식콜옵션, 보통주식으로 전환할 수 있는 채무상품이나 지분상품, 또는 그 밖의 유사한 금융상품을 소유할 수도 있다. 이러한 금융상품은 행사되거나 전환될 경우 해당 피투자자의 재무정책과 영업정책에 대한 기업의 의결권을 증가시키거나 다른 상대방의 의결권을 줄일 수 있는 잠재력(즉, 잠재적 의결권)을 가지고 있다. 기업이 유의적인 영향력을 보유하는지를 평가할 때에는, 다른 기업이 보유한 잠재적 의결권을 포함하여 현재 행사할 수 있거나 전환할 수 있는 잠재적 의결권의 존재와 영향을 고려한다. 예를 들어, 잠재적 의결권을 미래의 특정일이 되기 전까지 또는 미래의 특정사건이 일어나기 전까지는 행사할 수 없거나 전환할 수 없는 경우라면, 그 잠재적 의결권은 현재 행사할 수 있거나 전환할 수 있는 것이 아니다. 일반기업회계기준 8.6 투자기업이 다음 중 하나 이상에 해당하는 경우 일반적으로 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력이 없다고 본다. ⑴ 법적 소송이나 청구의 제기에 의하여 투자기업이 피투자기업의 재무정책과 영업정책에 관한 의사결정에 참여할 수 없는 경우 ⑵ 계약이나 법규 등에 의하여 투자기업이 의결권을 행사할 수 없는 경우 ⑶ 피투자기업에 대한 의결권 있는 주식의 대부분을 특정 지배기업이 보유함으로써 투자기업이 보유한 의결권으로는 사실상 영향력을 행사할 수 없는 경우 ⑷ 피투자기업이 은행법에 의하여 설립된 금융기관으로부터 당좌거래 정지처분 중에 있거나, 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 또는 기업구조조정촉진법 등에 의해 법적 구조조정절차 중에 있어서 투자기업이 사실상 영향력을 행사할 수 없는 경우 ⑸ 위에 열거된 경우에 준하는 사유
지분법 회계처리(지분변동, 배당금, 피투자기업 재무제표 신뢰성 검증)
투자기업은 지분법적용투자주식을 원가로 인식하고, 지분법적용투자주식의 취득시점 이후 발생한 지분변동액을 당해 지분법적용투자주식에 가감하여 보고합니다. 지분변동액은 관계기업의 순자산변동액 중 투자기업의 지분율에 해당하는 금액으로 지분법적용투자주식에 가감하고 관계기업의 순자산금액 변동의 원천에 따라 다음과 같이 회계처리하며 주요 내용은 다음과 같습니다. ⑴ 관계기업의 순자산금액 변동이 당기순이익 또는 당기순손실로 인하여 발생한 경우 지분변동액은 당기손익항목(예 : 지분법손익)으로 처리합니다. ⑵ 상기 ‘⑴’에 불구하고, 관계기업의 전기이월이익잉여금이 중대한 오류수정에 의하여 변동하였을 경우 투자기업의 재무제표에 미치는 영향이 중대하지 아니하면 당해 지분변동액을 일반기업회계기준 제5장 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 당기손익으로 처리합니다. 관계기업의 전기이월이익잉여금이 피투자기업의 회계변경에 의하여 변동하였을 경우 당해 지분변동액은 일반기업회계기준 제5장에 ‘회계정책, 회계추정의 변경 및 오류’에 따라 전기이월이익잉여금(예 : 지분법이익잉여금변동)에 반영합니다. ⑶ 관계기업의 순자산금액 변동이 당기순손익과 전기이월이익잉여금을 제외한 자본의 증가 또는 감소로 인하여 발생한 경우 지분변동액은 기타포괄손익누계액(예 : 지분법자본변동)으로 처리합니다. ⑷ 투자기업은 관계기업이 배당금지급을 결의한 시점에 투자기업이 수취하게 될 배당금 금액을 지분법적용투자주식에서 직접 차감합니다. 관계기업이 주식을 배당하거나 자본잉여금을 결손보전에 사용한 경우에는 관계기업의 순자산금액에 변동이 없으므로 투자기업은 별도의 회계처리를 하지 않습니다. 지분법 회계처리 관련하여 유의할 사항은 배당 관련 부분입니다. 현금배당은 회계처리하지만 주식배당은 관계기업 자본의 구성항목이 변할 뿐 순자산금액은 변동하지 않으므로 별도의 회계처리를 하지 않는다는 것입니다. 관계기업이라는 용어가 나오는데요. 좀 더 살펴보겠습니다. 관계기업이란 투자기업이 피투자기업에 대하여 유의적인 영향력이 있으나 일반기업회계기준 제4장 ‘연결재무제표’에서 정의하는 종속기업이 아니고 제9장 ‘조인트벤처 투자’에서 정의하는 조인트벤처가 아닌 경우의 지분법피투자기업을 의미합니다. 즉, 관계기업은 종속기업에도 해당하지 않고 조인트벤처에도 해당하지 않는 지분법피투자기업을 말하는 것으로 이해하시면 됩니다. 지금까지 유의적인 영향력과 지분법 회계처리에 대해 알아보았습니다. 지분법은 관계기업의 순자산변동액을 반영하는 것이고 순자산변동을 파악하기 위해서는 관계기업의 재무제표를 이용합니다. 관계기업의 재무제표를 이용할 때 가장 중요한 것은 재무제표의 신뢰성입니다. 재무제표 신뢰성에 대해 일반기업회계기준은 다음과 같이 설명합니다.
일반기업회계기준 8.21 지분법은 투자기업의 보고기간종료일을 기준으로 작성된 관계기업의 신뢰성있는 재무제표를 사용하여 적용한다.
지분법 회계처리 시 적용하는 관계기업의 재무제표는 기업회계기준에 따라 적정하게 작성된 재무제표이어야 하므로 원칙적으로 외부감사인의 감사ㆍ검토절차를 거쳐 신뢰성이 검증된 것이어야 합니다. 왜냐하면 투자기업이 관계기업의 부정확한 재무정보를 기준으로 지분법을 적용하는 경우 지분법손익계정 등을 통해 투자기업의 재무정보가 왜곡되고 이로 인해 투자자들은 잘못된 의사결정을 할 수밖에 없기 때문입니다. 하지만 투자기업이 관계기업의 감사ㆍ검토를 받은 재무제표를 결산확정일까지 입수하기 어려운 경우 투자기업은 관계기업의 가결산 재무제표를 이용하여 지분법을 적용할 수 있습니다. 이 경우 투자기업은 재무제표 작성자로서 관계기업의 재무제표가 기업회계기준에 따라 적정하게 작성되었는지에 대한 신뢰성 검증을 할 책임이 있으므로 관계기업의 가결산 재무제표에 대한 신뢰성 검증을 통해 가결산 재무제표가 외부감사인의 감사ㆍ검토를 받은 재무제표와 유의적인 차이가 발생하지 않을 것이라고 확신할 수 있어야 합니다. 관계기업의 가결산 재무제표에 대한 신뢰성 검증은 투자기업의 주관적 판단이 아닌 객관적 증거에 근거하여 이루어져야 하며 이를 위해 투자기업은 다음과 같은 사항을 포함한 필요한 절차를 취하여야 합니다. ⑴ 가결산 재무제표에 대한 관계기업의 감사와 대표이사의 서명날인 확보 ⑵ 관계기업이 시장에 공시한 유의적인 거래나 회계적 사건을 포함하여 투자기업이 인지하고 있는 유의적인 거래나 회계적 사건이 가결산 재무제표에 적절히 반영되었는지를 확인 ⑶ 관계기업과 동 기업의 감사인 사이에 제기되고 있는 결산관련 주요 쟁점 사항 및 향후 처리방향의 파악 ⑷ 기타 가결산 재무제표와 감사받은 재무제표 간에 발생할 수 있는 차이분석 등 만일 관계기업의 가결산 재무제표에 대한 신뢰성 검증을 통해 유의적인 차이가 발견되는 경우 투자기업은 반드시 그 차이를 가결산 재무제표에 반영한 후 이를 기준으로 지분법을 적용하여야 합니다. 지금까지 살펴본 내용을 요약하면 다음과 같습니다. ⑴ 지분법 적용대상 여부 검토(유의적인 영향력 기준) ⑵ 지분법 회계처리(순자산변동 반영) ⑶ 관계기업의 재무제표에 대한 신뢰성 검증 책임은 투자기업에 있음 기타사항으로 지분법 적용 제외사항에 대해 설명하겠습니다.
일반기업회계기준 실8.1 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 적용대상이 아닌 피투자기업에 대한 투자기업의 지분변동액이 유의적이지 않을 경우에는 당해 주식에 대해 지분법을 적용하지 않을 수 있다. (일반기업회계기준 8.2)
유의적이지 않은 경우인지 판단할 때는 신중한 검토가 필요할 것으로 생각됩니다.
일반기업회계기준 8.2 벤처캐피탈, 뮤추얼펀드, 기타 이와 유사한 기업이 소유하는 지분상품 중, 공정가치로 평가하여 공정가치 변동을 당기손익으로 회계처리하기로 최초 인식시 지정하거나 단기매매증권으로 분류하여 제6장 ‘금융자산ㆍ금융부채’에 따라 회계처리하는 투자주식에 대하여는 이 장을 적용하지 아니한다. 그러한 투자주식은 제6장을 적용하여 공정가치로 평가하여 공정가치 변동을 당기손익으로 처리한다. 또한 제6장에서 정하는 바에 따라 구성자산을 기업이 직접 보유하고 있는 것으로 보아 회계처리하는 투자자 1인으로 구성되는 사모단독펀드, 특정금전신탁 등으로서 기업이 보유하고 있는 지분상품에 대해서는 이 장을 적용하지 아니한다.
벤처캐피탈, 뮤추얼펀드, 기타 이와 유사한 기업이 소유하는 지분상품은 시세차익을 목적으로 하므로 지분법을 적용하지 않습니다. 투자자 1인으로 구성되는 사모단독펀드의 경우 형식은 수익증권에 투자한 것이지만, 그 실질은 일반적으로 투자자의 운용지시에 의해 운용되는 특정금전신탁이나 특정투자일임계약자산의 운용형태와 유사합니다. 따라서 사모단독펀드를 구성하고 있는 자산에 대하여는 투자자가 사모단독펀드의 구성자산을 직접 보유하고 있는 것으로 보아 회계처리하므로 지분법을 적용하지 않는 것이 원칙입니다.
일반기업회계기준 31.6(중소기업회계처리 특례) 관계기업이나 공동지배기업에 대하여는 지분법을 적용하지 아니할 수 있다. 지분법을 적용하지 아니하는 경우에는 해당 투자자산의 장부금액은 다음 중 어느 하나로 한다. ⑴ 취득원가. 다만, 제6장 ‘금융자산ㆍ금융부채’의 제2절 ‘유가증권’의 문단 6.A13을 준용하여 손상차손누계액이 있는 경우에는 취득원가에서 이를 차감한다. ⑵ 제6장 ‘금융자산ㆍ금융부채’를 준용하여 측정한 금액
일반기업회계기준 중소기업회계처리 특례에 따라 관계기업이나 공동지배기업에 해당하여 지분법을 적용하지 않는 경우에는 해당 투자자산의 장부금액은 취득원가나 공정가치 중에서 선택하여 적용할 수 있습니다. 지분법은 지분법적용투자주식을 취득할 때 원가로 인식하고, 취득시점 이후 발생한 지분변동액을 당해 지분법적용투자주식에 가감하여 보고하는 회계처리방법을 말합니다. 특히 총자산 대비 지분법적용투자주식 비중이 큰 회사, 지주회사, 연결재무제표 작성회사는 지분법과 관련하여 보다 세심한 검토가 필요합니다.
이연법인세 자산ㆍ부채 인식 적정성
일반기업회계기준에서는 자산ㆍ부채로 인식하지 않지만 세무상으로는 인식하는 경우가 있습니다. 이러한 경우에 일반기업회계기준상 자산ㆍ부채와 세무상 자산ㆍ부채는 일시적차이가 발생합니다. 이러한 일시적차이에 대해서는 원칙적으로 이연법인세를 인식하여야 합니다. 예를 들어, 일반기업회계기준에서는 발생시점에 비용으로 처리하는 항목에 대하여 세무상에서는 이를 이연하여 상각하도록 한 경우에 일반기업회계기준상 자산의 장부금액은 영(0)이지만 세무상 자산은 영(0)이 아닙니다. 또한 일반기업회계기준에서는 부채로 인식하지 않는 준비금을 세무상에서는 부채로 인식하는 경우에도 일반기업회계기준상 부채와 세무상 부채는 차이가 발생합니다. 세무상 자산을 자산의 세무기준액 세무상 부채를 부채의 세무기준액이라고 합니다. 일시적차이는 차감할 일시적차이와 가산할 일시적차이로 구분됩니다. 차감할 일시적차이는 미래기간의 과세소득을 감소시키는 효과를 가지는 것을 말하고, 가산할 일시적차이는 미래기간의 과세소득을 증가시키는 효과를 가지는 것을 말합니다. 여기서 과세소득은 법인세법에 따라 법인세부담액을 산출하는 대상 소득을 말합니다. 법인세부담액은 법인세법 등의 법령에 의하여 각 회계연도에 부담할 법인세 및 법인세에 부가되는 세액의 합계액을 말합니다. 주요 세부 점검항목은 다음과 같습니다.
1. 이연법인세자산 인식을 위해 필요한 ‘향후 과세소득 발생가능성’ 검토 내역 적정성 2. 이연법인세부채 인식 누락 여부
이연법인세자산 인식을 위해 필요한 ‘향후 과세소득 발생가능성’ 검토 내역 적정성
차감할 일시적차이에 대하여 인식하는 이연법인세자산은 다음의 항목들로 인하여 미래에 경감될 법인세부담액을 말하는 것으로 향후 과세소득의 발생가능성이 매우 높은 경우에 인식합니다. ⑴ 차감할 일시적차이 ⑵ 이월공제가 가능한 세무상결손금 ⑶ 이월공제가 가능한 세액공제 및 소득공제 등 차감할 일시적차이에 대하여 인식하는 이연법인세자산은 미래기간의 과세소득을 감소시키므로 일시적차이를 활용할 수 있을 만큼 미래기간의 과세소득이 충분할 경우에만 차감할 일시적차이의 법인세효과는 실현될 수 있습니다. 따라서 차감할 일시적차이가 활용될 수 있는 가능성이 매우 높은 경우에만 이연법인세자산을 인식하여야 합니다. 이를 이연법인세자산의 실현가능성이라고 합니다. 다음의 회계기간에 소멸될 것으로 예상되는 가산할 일시적차이가 충분한 경우에는 차감할 일시적차이가 활용될 가능성이 매우 높으므로 이러한 경우에는 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식합니다. ⑴ 차감할 일시적차이가 소멸될 것으로 예상되는 기간 ⑵ 세무상결손금등의 이월공제가 적용되는 기간 만약 가산할 일시적차이가 충분하지 않은 경우에도 다음의 경우에는 차감할 일시적차이에 대하여 이연법인세자산을 인식합니다. ⑴ 차감할 일시적차이가 소멸될 기간(또는 세무상결손금 등의 이월공제가 적용되는 기간)에 과세소득이 충분할 것으로 예상되는 경우 ⑵ 미래 적절한 기간에 과세소득이 나타날 수 있도록 세무정책이 가능한 경우 여기서 세무정책이란 이월공제가 가능한 세무상결손금이나 세액공제의 공제가능기간이 소멸되기 이전에 과세소득이 발생하도록 하기 위하여 기업이 택할 수 있는 행동을 말합니다. 예를 들어 국채나 공채 등 비과세소득을 발생시키는 자산을 매각하고 과세소득을 발생시키는 다른 투자자산을 취득함으로써 미래기간에 과세소득이 발생하도록 할 수 있습니다. 다음 중 하나 이상에 해당하는 경우에는 차감할 일시적차이 및 세무상결손금에서 발생하는 법인세효과의 실현가능성이 매우 높은 것으로 볼 수 있습니다. ⑴ 차기 이후 각 회계연도에 소멸되는 가산할 일시적차이를 한도로 하여 계산된 차감할 일시적차이 ⑵ 보고기간말 현재 존재하는 미이행계약에서 기대되는 미래의 과세소득이 차감할 일시적차이 및 세무상결손금을 초과하는 경우. 이 경우 미이행계약이 매출과 관련된 경우에는 미래의 과세소득은 당기의 매출이익률을 적용하여 계산합니다. ⑶ 당기를 포함한 최근 3년간 계속하여 계속사업이익이 발생한 기업으로서 차기 이후 예상연평균계속사업이익이 각 회계연도에 소멸되는 차감할 일시적차이 및 세무상결손금을 초과하는 경우. 이 경우 예상연평균계속사업이익은 최근 3년간의 연평균계속사업이익을 말합니다. 이월공제가 가능한 세무상결손금과 세액공제에 따라 인식하는 이연법인세자산도 결손금공제 등이 활용될 수 있는 미래의 과세소득이 예상되는 범위 안에서 인식하여야 합니다. 세무상결손금과 세액공제에 대한 이연법인세자산의 인식기준은 차감할 일시적차이로 인한 이연법인세자산의 인식기준과 원칙적으로 동일합니다. 그러나 미사용 세무상결손금이 존재한다는 것은 미래에 과세소득이 발생하지 않을 수 있는 가능성이 높다는 것을 의미합니다. 따라서 기업이 최근에 회계손실을 기록한 경우에는 충분한 가산할 일시적차이가 있는 경우나 미래에 과세소득이 발생할 것이라는 확실한 증거가 있는 경우에만 그 범위 안에서 이연법인세자산을 인식하여야 합니다. 그리고 이 경우에는 인식한 이연법인세자산의 금액과 그 인식근거 등을 주석으로 기재하여야 합니다. 세무상결손금과 세액공제가 활용될 수 있는 미래과세소득의 발생가능성을 평가함에 있어서 다음을 고려하여야 합니다. ⑴ 세무상결손금과 세액공제의 이월공제가능기간이 소멸되기 전까지 이를 활용할 수 있는 충분한 가산할 일시적차이가 있는지 여부 ⑵ 세무상결손금과 세액공제의 이월공제가능기간이 소멸되기 전까지 활용 가능한 과세소득이 발생할 수 있을 것인지 여부 ⑶ 세무상결손금이 비반복적이고 확인 가능한 원인으로 발생하였는지 여부 ⑷ 세무상결손금과 세액공제의 이월공제가능기간 내에 과세소득을 창출할 수 있는 세무정책이 활용 가능한지 여부 이연법인세자산의 실현가능성은 보고기간말마다 재검토되어야 합니다. 재검토 결과 이연법인세자산의 법인세절감효과가 실현되기에 충분한 과세소득이 예상되지 않는 경우, 일반기업회계기준 제20장 ‘자산손상’에서 규정한 일반원칙에 따라 처리합니다. 매 보고기간말마다 과거에 실현가능성이 낮아서 인식하지 아니한 이연법인세자산의 인식가능성에 대하여 재검토합니다. 재검토한 결과 과거에는 인식하지 않았지만 재검토 시점에 활용 가능한 미래과세소득이 발생할 가능성이 매우 높은 경우 그 범위 내에서 이연법인세자산을 인식하여야 합니다.
이연법인세부채 인식 누락 여부
가산할 일시적차이에 대하여 인식하는 이연법인세부채는 예외사항을 제외하고는 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야 합니다. 관련 일반기업회계기준의 내용은 다음과 같습니다.
일반기업회계기준 22.10 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하여야 한다. 다만 문단 22.31에 해당하는 경우와 다음의 경우에는 이연법인세부채를 인식하지 아니한다. ⑴ 영업권의 상각이 과세소득을 계산할 때 손금으로 인정되지 않는 경우 ⑵ 자산ㆍ부채가 최초로 인식되는 거래가 ㈀ 사업결합거래가 아니고 ㈁ 회계이익이나 과세소득에 영향을 주지 아니하는 경우 일반기업회계기준 22.31 다음의 두 가지 조건을 모두 만족하는 경우에는 종속기업, 지분법피투자기업 및 조인트벤처의 지분에 대한 투자자산과 관련된 모든 가산할 일시적차이에 대하여 이연법인세부채를 인식하지 아니한다. ⑴ 지배기업, 투자회사 또는 조인트벤처의 지분투자자가 일시적차이의 소멸시점을 통제할 수 있으며, ⑵ 예측 가능한 미래에는 일시적차이가 소멸하지 않을 가능성이 매우 높은 경우
지금까지 살펴본 내용을 요약하면 다음과 같습니다. ⑴ 일반기업회계기준에서는 향후 과세소득의 발생가능성이 매우 높은 경우에만 이연법인세자산을 인식함. ⑵ 이연법인세부채를 인식하지 않는 경우에는 회계처리기준에서 규정하고 있는 예외사항에 해당하는지에 대한 충분한 검토가 필요함. 기타사항으로 이연법인세자산과 이연법인세부채를 인식하고 그 효과를 당기손익 등에 반영하는 순서를 참고 목적으로 제시합니다.
일반기업회계기준 실22.15 이연법인세자산과 이연법인세부채를 인식하고 그 효과를 당기손익 등에 반영하는 순서는 다음과 같다. ⑴ 일반기업회계기준에 따라 회계처리 ⑵ 결산일에 자산부채의 장부금액과 세무기준액을 비교하여 일시적차이의 존재여부 확인 ⑶ 가산할 일시적차이에 대하여 예외사항이 인정되는 경우 이외에는 이연법인세부채를 인식 ⑷ 차감할 일시적차이 등에 대하여 실현가능성에 대한 평가를 통하여 이연법인세자산을 인식 ⑸ 인식한 이연법인세자산과 이연법인세부채의 법인세효과가 자본에 직접 반영된 항목과 관련된 경우 당해 자본항목에 반영하고 기타의 경우에는 당기손익에 반영
※ 이 글에는 금융감독원, 한국공인회계사회 및 한국회계기준원의 자료를 참조한 내용이 포함되어 있습니다.