연결결산을 진행하는 과정에서 연결대상회사 간에 내부거래를 맞추는 작업, 즉 내부거래 대사 절차는 필수적이다. 개별회계에서 발생한 연결대상회사 간의 거래는 연결회계에서는 내부거래로 간주되어 제거해야 되기 때문이다. 이때 연결대상회사 간의 거래 금액이 서로 일치해야 제거할 수 있는데, 만약 내부거래 차이가 존재하는 데에도 그대로 제거한다면 연결회계상 대차평균의 원리는 성립하지 않는다. [그림] 내부거래 발생 시, 개별회계와 연결회계의 회계처리 그런데 연결대상회사 간의 거래통화 기준으로 내부거래가 일치하더라도 연결대상회사 간의 소재지가 달라 보고통화가 다르다면 연결결산상 외화환산 절차가 발생하기 마련이다. 가령, A라는 연결대상회사가 지배회사로 한국에 소재하고 있고, B라는 연결대상회사가 종속회사로 미국에 소재하고 있다면 어떨까? 이때 A회사와 B회사의 거래 통화는 서로 간에 약속한 통화겠지만, 각각의 거래통화는 개별회계기준에 따라 외화채권 및 채무는 각각의 보고 통화로 환산되어야 한다. 그리고 개별회계 입장에서 작성된 보고통화는 연결회계 입장에서는 연결재무제표를 작성하기 위한 그룹통화로 환산되어야 한다. 이러한 과정에서 A와 B라는 회사가 거래통화 기준으로 거래금액이 일치했을지라도 각각의 회사에서 거래통화를 기준으로 보고통화로 환산(개별결산 절차), 보고통화를 기준으로 그룹통화로 환산(연결결산 절차)하는 과정에서 A회사와 B회사에서 그룹통화로 환산된 금액은 일부 차이가 발생할 수 있다. 교차환율 그 자체에는 문제가 없더라도 A사와 B사의 환율적용 기준시점⁵⁾이 다를 수 있기 때문이다. 5) 가령 뉴욕은 우리나라에 비해 13시간이 느리다. 따라서 외화환산을 위해 적용되는 고시환율이 마감되는 시점 또한 나라마다 다를 수밖에 없다. [그림] 내부거래 대사 및 외화환산 후 상계 금액이 차이가 있다면? 연결대상회사 간 거래통화 기준의 거래금액이 일치했다면 각각의 보고통화를 그룹통화로 환산하는 과정에서 발생하는 차이는 ‘해외사업환산손익’으로 기록하는 것이 일반적이고 꽤 설득력이 있어 보인다. 문제는 ‘해외사업환산손익’은 자본의 변동이고, 이 자본의 변동은 지배주주지분과 비지배주주지분으로 배부되어야 할 수도 있다는 점에 있다. 하지만 내부거래에서 발생하는 다양한 차이를 하나하나 확인해서 환산차이를 ‘해외사업환산손익’으로 관리하기도 쉽지 않으며, 지배주주지분과 비지배주주지분으로 배부하는 것 또한 쉬운 절차는 아니다. 이때 실무적으로 해결할 수 있는 방법이 하나 있는데, 내부거래 상계를 위해 각각의 그룹통화 금액을 산출할 때, 보고통화가 아니라 거래통화를 기준으로 직접 그룹통화로 환산하는 것이다. 이렇게 환산을 진행하면 내부거래 상계 시에 ‘해외사업환산손익’이 발생할 가능성이 사라진다. 또 다른 방법으로는 그룹통화로 환산된 내부거래의 차이금액이 미미할 경우에 ‘해외사업환산손익’이 아닌 다른 계정과목을 활용하는 것도 가능하다. 예를 들어, 매출채권 및 매입채무 거래에서 차이가 발생했다면 차이금액을 ‘해외사업환산손익’이 아니라 ‘매출채권’ 또는 ‘매입채무’ 계정을 사용하는 것이다. 물론 해당 방식들에도 단점이 존재하는데, 연결대상회사의 해당 계정의 총액이 내부거래에 한정된다면 내부거래 제거 후에 연결대상회사의 해당 계정 금액은 ‘0’이 아니라 환산차이만큼 잔액이 남을 수 있다는 점이다. [그림] ‘해외사업환산손익’을 활용하지 않을 경우 예외적인 단점 다만, 어차피 연결단계에서 발생하는 환산 차이에 의한 금액은 크지 않기 때문에 중요성 관점에서 해당 문제는 쉽게 넘어갈 수 있으며, 이에 대해서 감사인이 지적할 가능성도 높지 않다.

연결기준에서 발생하는 재고자산 미실현거래를 제거할 때는 상황이 조금 더 복잡하다. 그룹통화와 다른 거래통화 또는 보고통화로 재고자산 미실현거래를 제거할 때도 연결기준에서의 환산 이슈가 존재하기 때문인데, 재고자산 미실현거래 제거분개를 잘 살펴보면 차변에는 매출원가가 발생하고 대변에는 재고자산이 발생하게 된다. 즉, 과대평가된 재고자산을 감소시키고 그에 맞게 과대평가된 이익을 감소시키기 위해 매출원가를 발생시킨다. [그림] 재고자산 미실현이익의 제거 분개 시, 환산 문제 문제는 재고자산은 자산항목이고 매출원가는 손익항목이라는 점이다. 따라서 그룹통화와 다른 통화로 거래가 발생하는 경우에는 외화재무제표환산의 원칙에 따른다면 재고자산은 기말환율로 환산되어야 하고, 매출원가는 평균환율로 환산되어야 한다. 이렇게 환산된 경우에는 대차평균의 원리가 깨지게 되고 이 차이를 보완하기 위해 ‘해외사업환산손익’ 사용을 고려해볼 수 있다. 다만, 앞서 이야기한 것처럼 ‘해외사업환산손익’은 자본의 변동이기 때문에 지배주주지분과 비지배주주지분으로 배분 여부를 고려해야 한다. 가장 이론적으로 보이기는 하지만 실무에서는 해당 방식으로 외화거래를 환산하지 않는 경우가 많다. ‘해외사업환산손익’ 계정의 처리가 고민되기 때문이다. 오히려 실무에서는 재고자산이 더 중요하게 생각된다면 재고자산 항목과 매출원가 항목을 전부 기말환율로 환산하고, 매출원가가 더 중요하게 생각된다면 재고자산 항목과 매출원가 항목을 전부 평균환율로 환산한다. 앞서 이야기한 것처럼 거래금액의 차이가 아니라 환산에 따른 차이는 생각보다 크지 않을 것이며, 중요성 기준으로 쉽게 간다고 해서 문제 삼을 가능성은 높지 않기 때문이다.

고정자산 미실현거래를 제거할 때 또한 재고자산 미실현거래의 제거 시와 유사하다. 지배회사의 그룹통화와 다른 통화를 보고통화로 사용하는 종속회사의 고정자산이 내부거래로 과대 기록된 경우에는 과대된 감가상각비만큼 제거해줘야 하는데, 문제는 차변에는 자산항목인 감가상각누계액이 기록되고 대변에는 비용항목인 감가상각비가 기록된다. 재고자산 미실현거래와 마찬가지로 연결회계에서 이야기하는 외화재무제표환산 방법에 따라 기록하게 된다면 대차평균의 원리는 성립하지 않게 된다. [그림] 고정자산 미실현이익의 제거 분개 시, 환산 문제 이때도 앞서 이야기한 것과 마찬가지로, 자산항목인 고정자산 금액을 중요하게 볼 경우 감가상각누계액과 감가상각비 전부를 기말환율로 환산하고, 비용 항목이 중요한 경우 감가상각누계액과 감가상각비 전부를 평균환율로 환산할 수 있다. 환산 차이에 따라 발생되는 금액 차이는 중요성 기준에서 쉽게 넘어갈 수 있기 때문이다. 오늘은 여타의 연결회계 교과서에서는 잘 다루지 않는 실무적인 외화재무제표 환산 방법을 소개하였다. 원칙적이고 논리적으로 업무를 처리하는 독자들에게는 예외적인 처리 방식에 조금은 당황할 수도 있겠지만 실무적으로는 다양한 처리 방식이 있음을, 그리고 이러한 방식에 따라 조금은 더 쉽게 연결결산과 연결재무정보에 대한 작성과 보고가 가능할 수 있음을 소개해주고자 하였다. 이 글을 읽는 독자들에게 연결결산이 조금 더 쉽게 다가오길 바라며….