앞서 이야기한 것처럼 ‘원가’라는 개념은 무척 포괄적이기 때문에 우리가 흔히 생각하는 ‘제조원가’뿐만 아니라 ‘판매관리원가’도 포함되어야 한다는 사실에 유의하여야 한다. 하지만 여전히 많은 사람들이 ‘원가’를 ‘제조원가’에 한정하고 있는데 왜 이런 생각이 고착화된 것일까? 그 이유는 과거에는 원가의 대부분이 ‘제조원가’에 치중되었기 때문이다. 과거 고전주의 경제학자들은 ‘공급이 수요를 창출한다’는 이른바 ‘세이의 법칙’을 신봉했다. 즉, 공급과잉은 없기 때문에 제품을 만들기만 하면 판매하는 데 별다른 어려움이 없을 거라는 의미²⁾이다. 2) 경제학의 ‘고전학파’가 신봉하는 ‘세이의 법칙’에는 더 심오한 뜻이 있지만, 회계학 입장에서 표면적인 의미만 간략하게 차용했다는 점에 독자들의 오해가 없기를 바란다. 우리나라 제조업의 경우에 ‘제조원가’의 비중이 ‘판매관리원가’의 비중보다 크지만, 시간이 지날수록 ‘판매관리원가’의 비중이 커지는 것을 알 수 있다. ※ 한국은행의 ‘기업경영분석’ 보고서 중 ‘제조업 통계’를 참조하였다. 따라서 당시에는 수요를 창출하기 위한 여러 가지 마케팅 기법이 거의 발달하지 않았으며, ‘판매관리원가’의 비중 또한 높지 않았던 것도 사실이다. 따라서 그 당시에는 ‘원가’의 대부분이 대부분의 제품을 판매하기 위한 ‘제조원가’로 구성되어 있었기 때문에, ‘원가’라고 하면 ‘제조원가’를 전부라고 하는 생각이 지금까지 이어져왔다고 볼 수 있다. 또한, 산업혁명 이전까지는 대부분의 제품이 가내수공업으로 만들어졌기 때문에 ‘제조원가’는 제품을 만들기 위한 ‘재료원가’와 실제 투입되는 노동력인 ‘노무원가’가 주를 이루었다. 다만, 현대에 이를수록 제조원가에서 제조간접원가의 비중이 점점 커지게 되었는데, 이는 기계화 및 자동화 등 현대적 생산공정의 도입으로 인한 대량 생산이 자리를 잡으면서 발생하는 현상이라고 볼 수 있다. 이러한 여파로 최근에는 커지는 제조간접원가를 조금 더 상세히 분류하여 원가를 관리하려는 경향³⁾도 확인할 수 있다. 3) 제조간접원가의 비중이 높아지면서 제품원가를 계산하는 과정도 점점 복잡해지게 되었다. 이에 따라 정확한 원가 계산을 위해 제조간접원가를 다양한 활동으로 세분화하여 관리하려는 움직임도 있는데, 이러한 원가관리방식을 활동기준원가(Activity Based Costing)라고 한다. 우리나라 제조업의 경우 ‘제조원가’ 중에 ‘재료비’의 비중이 여전히 크지만, 시간이 지날수록 ‘제조경비’에 대한 의존도가 높아지는 것을 알 수 있다. ※ 한국은행의 ‘기업경영분석’ 보고서 중 ‘제조업 통계’를 참조하였다. ‘제조원가’는 원가의 가장 기본적인 개념이며, 전통적인 관점에서는 원가의 3요소를 ‘재료비’, ‘노무비’, ‘제조경비’⁴⁾로 분류하고 있다. 다만, 현대로 넘어오면서 ‘원가’에서 ‘제조원가’보다는 ‘판매관리원가’가 포함된 ‘총원가’의 중요성이 커지고, ‘제조원가’의 경우에도 ‘제조간접원가’의 비중이 커지고 있는 추세이다. 그리고 정확한 제품원가를 계산하기 위해서는 이에 더하여 ‘직접원가’ 및 ‘간접원가’의 개념 또한 추가해야 한다. 이러한 배경지식을 바탕으로 (제조)원가의 3요소를 알아보도록 하자. 4) 정확한 의미에서는 ‘재료원가’, ‘노무원가’ 및 ‘제조간접원가’로 표현하는 것이 맞지만, 통상 ‘재료비’, ‘노무비’ 및 ‘제조경비’로도 불리므로 혼용해서 사용하기로 하겠다. [그림] 제조원가의 종류

전통적인 관점에서 원가를 세분화하여 관리하는 이유 중 하나는 제품원가, 그중에 단위당 제품원가를 정확하게 산출하기 위해서이다. 단위당 제품원가를 알아야 제품 단위당 판매가격을 결정할 수 있기 때문이다. 만약 정육점에서 1kg당 원가가 1,000원인 돼지고기와 1kg당 원가가 2,000원인 소고기의 원가를 혼동하여, 돼지고기를 1kg당 3,000원으로 비싸게 팔고 소고기를 1kg당 1,500원으로 싸게 판다고 해보자. 이럴 경우 당연히 소고기가 잘 팔리겠지만 해당 정육점은 소고기를 팔면 팔수록 손실이 발생하여 망하게 될 것은 당연한 이야기다. 세상에 이런 경우가 있겠냐고 반문을 할 수도 있지만, 실제 기업에서는 다양한 제품을 생산하고 이에 따라 다양한 원가가 투입되는데 종종 제품원가를 잘못 계산하는 경우가 발생하기도 한다. 그리고 이러한 위험을 방지하기 위해서 알아야 할 원가 분류가 바로 ‘직접원가’와 ‘간접원가’이다. ‘직접원가’란 ‘개별원가’라고도 하며, 원가대상(Cost Object)⁵⁾별로 분리 또는 추적이 가능한 원가를 의미한다. 장사나 사업을 하는 데 가장 중요한 것이 ‘제품’이기 때문에, 대부분 제품이 원가대상이 된다. 그리고 원가대상이 제품이기 때문에 장사나 사업을 하는 데에 있어서 ‘제품원가계산’은 필수절차가 된다. 이에 반하여 ‘간접원가’란 ‘공통원가’라고도 하며, 원가대상(Cost Object)별로 분리 또는 추적이 불가능한⁶⁾ 원가를 의미하는데, 원가 계산이 복잡한 이유 중 하나가 간접원가는 원가대상에 직접 부과할 수 없어 여러 방법으로 배부해야 하기 때문이다. 5) 원가대상(Cost Object)이란 원가를 계산하기 위한 대상을 의미하며, 일반적으로 제품이 이에 해당된다. 하지만, 실제 제품뿐만 아니라 프로젝트 및 활동 등도 원가대상이 될 수 있다. 사례로 카페에서 판매하는 커피가 원가대상이라고 볼 수 있는데, 만일 배달원가나 수수료비용 등을 집계하여 관리하고 싶다면 이 또한 원가대상이 될 수 있다. 6) 정확히 이야기하면 ‘불가능하다’라고 표현하기보다는 ‘어렵다’라고 표현하는 것이 맞겠다. 모든 원가는 ‘직접원가’로 분류할 수 있기 때문이다. 다만, ‘직접원가’로 분류하기 위해서는 일정한 노력이 필요한데, 노력에 비해 그 효과가 적다면 ‘간접원가’로 처리하는 것이 효율적이다. 제품원가를 계산하기 위해서 먼저 고려할 원가 요소 중 하나가 바로 ‘재료비’인데, ‘재료비’는 ‘직접재료비’와 ‘간접재료비’로 나뉠 수 있다. TV나 냉장고 등의 가전제품을 만드는 회사에서 보조재료로 사용하는 ‘나사’나 ‘페인트’ 등은 가전제품에 공통으로 사용되고 단위당 원가가 미미하기 때문에 ‘간접재료비’로 분류되곤 한다. 두 번째가 바로 ‘노무비’인데, TV나 냉장고의 생산라인이 각각 투입되는 근로자의 급여 등은 ‘직접노무비’로 분류될 수 있지만, 구매부서, 설계부서 또는 생산감독관의 급여는 TV나 냉장고 등에 공통으로 기여하기 때문에 ‘간접노무비’로 분류된다. 마지막으로 ‘제조경비’가 있는데, TV나 냉장고 등 해당 제품에만 사용되는 전용설비나 외주가공비 등은 ‘직접제조경비’로 분류될 수 있지만, 공통적으로 사용되는 설비 등은 ‘간접제조경비’로 분류된다. 다만, ‘제조경비’는 일반적으로 ‘직접제조경비’보다 ‘간접제조경비’의 비중이 훨씬 크기 때문에 ‘제조경비’를 직ㆍ간접 제조경비로 분류하지 않는 경우도 존재한다. 따라서 원가의 3요소는 ‘직접재료원가’, ‘직접노무원가’ 및 ‘제조간접원가’로 분류되는데, ‘제조간접원가’에는 ‘간접재료비’, ‘간접노무비’ 및 ‘제조경비’가 포함된다. 참고로 ‘직접재료원가’와 ‘직접노무원가’를 ‘기초원가’라고 부르며, ‘직접노무원가’와 ‘제조간접원가’를 ‘전환원가’ 또는 ‘가공비’라고 부르기도 한다. ‘전환원가’란 원재료를 제품으로 전환하기 위해 발생하는 원가라는 의미로 통상 ‘노무비’와 ‘제조경비’가 이에 해당된다. [그림] 원가의 3요소 다만, ‘원가의 3요소’는 앞서 이야기한 전통적인 분류기준에 따른 것임을 잊지 말자. 앞서 이야기한 것처럼 사업이나 장사를 위한 손익을 정확하게 분석하기 위해서는 판매관리원가를 포함한 총원가를 고려하여야 한다.

간접원가에 대한 논란이 많은데, 간접원가에 대해서는 조금 더 알아볼 필요가 있겠다. 간접원가의 핵심은 바로 ‘배부’이다. ‘배부’란 말 그대로 ‘나누어 준다’는 의미인데, ‘간접원가’가 발생하면 어디에 귀속시켜야 할지 모르기 때문에 합리적인 기준을 선정하여 각각 배부해야 하는 문제가 발생한다. 따라서 ‘간접원가’를 배부하는 문제는 생각보다 중요한데, ‘간접원가의 배부’와 관련된 문제와 다양한 배부 방법에 대한 쉬운 이해를 위해 ‘회식비’를 예로 들어보기로 하자. 같은 학교를 다녔던 직장 초년생 3명이 삼겹살집에 모여 오랜만에 회식을 했다고 한다. 이런저런 이야기를 하면서 삼겹살과 소주를 마음껏 마신 결과, 10만원이 나왔다. 회식을 할 때까지는 좋았지만, 다들 직장 초년생들이라 아무도 ‘내가 쏠게!’라고 외치지 못한 채 눈치만 보고 있었다. 과연 어떻게 회식비를 나누어야 끝까지 즐거웠던 회식자리로 기억될 수 있을까? 가장 쉽게 생각할 수 있는 방법은 “1/N” 법칙인데, 총 서비스 가격을 모인 사람 수대로 나누어 가격을 부담하는 방법이다. 그런데 과연 이 방법이 모든 사람이 만족할 수 있는 합리적인 방법이라고 볼 수 있을까? 결론적으로 이야기하면 회계에서도 정확하게 어느 방법이 합리적이라고 말할 수는 없다. 회계적인 관점에서 보면 회식비는 회식에 참여한 사람이라는 원가대상에 직접적으로 귀속시킬 수 없는 ‘간접원가’ 또는 ‘공통원가’이기 때문이다. 회계에서도 정답은 없지만 회식비를 배부하는 다양한 방법을 제시하고 있는데, 우선 생각해볼 수 있는 방법이 많이 먹었을 것이라고 예상되는 사람에게 회식비를 더 많이 부담시키는 것이다. 물론 각자가 정확하게 몇 점의 삼겹살을 먹고 몇 잔의 소주를 마셨는지를 알 수는 없지만, 일반적으로 몸무게가 많이 나가거나 평소 먹성이 좋은 사람에게 회식비를 더 부담하도록 요구할 수 있는데 이러한 배부기준을 ‘인과관계(Cause and effect) 기준’이라 한다. 인과관계 기준을 사용하려면 자원 사용, 즉 여기서는 삼겹살과 소주의 소비와 관련된 원인이 될 것으로 예상되는 변수를 찾아내는 것이 무엇보다 중요하다. 인과관계 변수를 잘못 찾아낸다면 그 다음은 여러분들의 상상에 맡겨 보자. 두 번째로 생각할 수 있는 배부기준은 회식 당시에 삼겹살과 소주를 무척 먹고 싶어 했던 사람에게 회식비를 더 부담하도록 하는 것이다. 평소에 삼겹살과 소주를 먹고 싶었기에 이번 회식에서 충분이 즐겼다면 그만큼 만족도, 경제학 용어로 이야기하면 효용이 다른 사람들에 비해 훨씬 높았을 것이기 때문이다. 삼겹살과 소주가 아니더라도 이번 회식으로 다른 사람보다 만족도가 높았을 수도 있는데, 이러한 배부기준을 수혜(Benefits received) 기준 또는 수혜자 부담원칙이라고 한다. 즉, 원가배분대상이 공통원가로부터 제공받은 경제적 효익 또는 각 수혜자가 받은 수혜비율의 정도에 비례하여 원가를 배부한다는 기준이다. 세 번째로 고민해볼 만한 방식은 세 사람의 월급을 기준으로 회식비를 부담하거나 세 사람의 순자산에 비례하여 부담하는 것이다. 10만원이라는 돈에 대한 상대적인 가치가 세 사람에게 다를 것으로 예상되기 때문인데, 월급이 많거나 월급 외 수입이 많은 사람에게는 10만 원이라는 돈은 크게 느껴지지 않을 수 있다. 하지만 혼자 자취를 하는 등 생활비가 빠듯하고 월급이 적은 사람에게는 10만원이라는 돈의 가치가 훨씬 무겁게 느껴질 수도 있다. 이러한 방식으로 회식비라는 공통원가를 배부하는 방식을 부담능력(Ability to bear) 기준이라고 하는데, 원가대상의 부담능력에 비례하여 배부하는 것으로, 보다 많은 수익이 발생하거나 자산이 많은 쪽이 공통원가를 더 많이 부담할 수 있다는 가정에 기반하는 방식이다. 마지막으로 소개할 배부 기준은 공정성 또는 공평성(Fairness or equity) 기준이다. 공정성 또는 공평성에 따라 공통원가를 배부하라는 원칙을 강조하는 포괄적인 기준인데, 앞에서 언급한 ‘1/N 법칙’이 여기에 해당될 수 있다. 하지만 공정성 또는 공평성 기준은 공통원가의 배부와 관련된 운영기준으로 활용되기에는 한계가 있다. 원가대상이 되는 세 명의 사회 초년생들이 생각하는 공정성 또는 공평성이 다 다르기 때문이다. [그림] 다양한 원가배부 기준 여기까지 이야기를 하다 보면 일부 독자들로부터 회식비 하나 가지고 너무 따지는 것 아니냐는 소리를 듣기도 한다. 하지만, 배부대상 금액이 10만원이 아니라 10억원이라고 한다면 이야기는 달라진다. 공통원가의 문제는 금액이 적을 때는 어떻게 배부하느냐에 관심이 없지만, 10억원처럼 금액이 커지면 배부 문제가 중요한 이슈가 되기도 한다. 다만, 위에 제시한 다양한 방법을 활용해도 세 명을 모두 만족시키기는 어렵다. 그렇다면 회식비를 공통원가가 아니라 직접비화, 즉 개별원가처럼 관리할 수는 없을까? 만약에 세 명이 회식을 할 때 한 명이 심판처럼 누가 삼겹살을 얼마나 먹는지 그리고 누가 소주는 얼마나 마시는지를 정확하게 재거나, 각자 따로 테이블에 앉아서 삼겹살과 소주를 각각 먹으면 누가 회식비를 얼마나 낼지 정확하게 관리할 수 있다. 하지만 이렇게 한다면 회식을 할 이유가 없거나 누군가는 회식을 포기해야 하기 때문에 이 방법을 쓰지는 않을 것이다. 즉, 충분한 시간과 노력을 들이면 공통원가를 개별원가처럼 측정할 수 있으나 효율성 측면에서 공통원가로 분류하여 배부하는 경우도 실무상에서는 존재한다는 의미이다.