제품을 두 개 만든다면 제품원가도 두 배가 될까? 정답부터 이야기하면 “아니다”이다. 그 이유는 원가마다 그 움직임, 조금 더 유식한 말로 원가행태(Cost Behavior)²⁾가 다 다르기 때문이다. 가령 카페를 운영하고 있다면, 커피 생산량 또는 판매량에 따라 커피 원두라는 재료원가는 동일하게 증가한다. 하지만 커피를 만들기 위한 에스프레소머신의 구입가격이나 매월 고정적으로 지급되는 종업원 급여는 커피 생산량 또는 판매량과 상관없이 일정하게 유지, 즉 변하지 않는 것이 일반적이다. 이처럼 제품의 생산량이나 판매량 등과 같은 조업도의 활동 수준에 따라 그 크기가 변하는 원가가 있는데, 이를 ‘변동원가’라고 하며, 카페에서 사용되는 원두 등이 이에 해당한다. 반면에 제품의 생산량이나 판매량 등과 같은 조업도의 활동 수준과는 무관하게 그 크기가 일정하게 유지되는 원가도 있는데, 이를 ‘고정원가’라고 한다. 앞서 이야기한 에스프레소머신의 구입가격이나 종업원 급여 등이 이에 해당된다. 2) ‘원가행태’란 생산량 또는 판매량 등 조업도가 증가하거나 감소함에 따라 발생 원가의 총액이 변하는 움직임을 의미한다. [그림] 제품 생산량 또는 판매량 변화에 따른 원가행태 변동원가’와 ‘고정원가’를 구분하는 것이 중요한 이유는 미래 예상되는 원가를 추정하거나 경영 계획과 관련된 의사결정에 깊게 활용되기 때문이다. 예를 들어, 미래에 커피 판매량을 늘리면 원두라는 재료원가와 같은 변동원가는 증가하지만, 종업원 급여나 임대료 등과 같은 고정원가는 그대로 유지된다는 사실을 알 수 있다. 따라서 커피 판매량을 늘리기 위해 커피가격을 어떻게 책정할지, 커피 판매량을 얼마 정도로 유지하면 좋을지 등에 대한 의사결정이 필요할 때, 원가 변동을 예상할 수 있다면 의사결정에 큰 도움이 될 수 있다. 앞선 사례에서 ‘대박 맛집’이라고 호평을 받던 돈가스집의 월 순이익을 추정한 바 있다. 그리고 두 분 사장님의 급여³⁾를 제외하면 생각보다 순이익이 낮다는 이야기를 한 적이 있다. 돈가스집이 순이익을 늘리기 위해서는 어떻게 하면 좋을까? 실제 경영환경은 단순하지는 않겠지만, 가장 먼저 생각할 수 있는 것이 바로 하루 판매하는 돈가스 수량을 100인분에서 150인분이나 200인분으로 늘리는 것⁴⁾이다. 그런데 재미있는 사실은 돈가스 수량을 200인분으로 두 배 늘렸을 경우에 순이익은 100인분 대비 두 배 이상으로 늘어나게 된다. ‘변동원가’에 해당하는 돈가스 재료비는 매출의 증가에 따라 동일하게 증가하겠지만, ‘고정원가’에 해당하는 임대료, 부대비용 및 아르바이트비 등은 그대로 유지되거나 매출의 증가에 비해 덜 증가하기 때문이다. 3) 두 분 사장님의 급여는 실제 지출되지 않기 때문에 관리회계에서는 ‘기회원가’로 분류된다. ‘기회원가’에 대한 개념은 추후 이어질 내용에서 자세하게 설명할 예정이다. 4) ‘대박 맛집’이라는 가정을 전제로 돈가스 수량을 두 배 늘려도 전부 판매된다고 가정하였다. [그림] 돈가스 수량 증가에 따른 원가 증가를 고려한 예상 순이익 다만, 이러한 가정은 너무 단순하다. 앞선 가정을 봐도 일부분은 너무 비현실적이라고 생각하는 독자도 있을 것이다. 실제 ‘변동원가’와 ‘고정원가’를 구분할 때는 추가로 고려한 유의사항이 몇 가지 있기 때문이다.

그중에 첫 번째는 ‘변동원가’와 ‘고정원가’로 분류할 때 분류의 기준이 되는 대상, 즉 ‘조업도’는 생산량이나 판매량으로 한정되지 않는다는 것이다. 엄밀히 말하자면, 원가는 기업활동의 변화 즉, ‘조업도’에 따라 일정한 움직임을 가지는데, ‘조업도’란 생산량 또는 판매량뿐만 아니라 기계작업시간, 배달건수 등 다양한 기업활동이 될 수 있다. 가령 ‘원두’라는 재료원가는 커피 생산량 및 판매량에 비례하여 변동한다. 하지만 배달비용은 커피 생산량이나 판매량이 아니라 배달주문건수에 비례하여 변동한다. 그리고 전력비 또한 전력사용량에 비례하여 변동하는데 전력 사용량은 커피 생산량 또는 판매량과 꼭 비례하는 것은 아니다. 이처럼 원가행태를 분류하는 기준인 조업도는 다양한데, 조업도를 어떻게 바라보느냐에 따라 변동원가와 고정원가의 분류기준이 달라질 수 있다는 사실에 유의하여야 한다. 두 번째로는 변동원가와 고정원가 이외에도 ‘준변동원가 또는 혼합원가’ 그리고 ‘준고정원가 또는 계단원가’ 등 다양한 움직임을 보이는 원가들이 존재한다는 사실이다. 앞에서 이야기한 종업원 급여나 에스프레소머신 등은 생산량 또는 판매량이 일정 수준 이내인 경우에는 생산량 또는 판매량과 무관하게 일정하지만, 일정 수준을 초과하는 경우에는 급격히 변하기도 하기 때문이다. 가령 하루에 500잔의 커피를 만들기 위해서는 바리스타가 한 명이 필요하지만 하루에 600잔의 커피를 생산해야 한다고 한다면 어떨까? 이럴 경우 하루에 1,000잔을 생산할 필요는 없지만 바리스타를 두 명 고용해야 하루의 수요를 소화할 수 있다. 이때 바리스타의 급여는 600잔을 만들었다고 해서 600잔에 해당되는 급여를 지급하는 것이 아니라 두 명분에 해당하는 1,000잔을 만들 수 있는 급여를 지급해야 한다. 이처럼 일정 범위 내에서는 원가의 변동이 없다가 일정 범위를 벗어나면 급격히 증가하는 움직임을 보이는 원가를 ‘준고정원가 또는 계단원가’라고 부른다. 또한, 우리가 지불하고 있는 전기료는 누진세이다. 누진세라는 의미는 일정수준까지는 고정비 성격으로 전기료를 지불하다가 일정 수준을 초과하면 사용량에 따라 비례하기도 하는데, 이러한 성격의 원가를 ‘준변동원가 또한 혼합원가’로 분류하기도 한다. [그림] 다양한 원가행태 개념적으로는 무척 간단해 보이는 ‘변동원가’와 ‘고정원가’의 분류는 실무상에서는 다양한 방식의 원가행태가 존재하기 때문에 이를 잘 분류하는 것이 생각보다 만만치 않다. 따라서 해당 개념을 잘 숙지하여 다양한 원가변동, 즉 원가행태에 따른 경영계획을 수립하고 다양한 시나리오를 검토하는 데 활용할 수 있는 지혜가 필요하다.