2018년 11월 1일부터 「주식회사 등의 외부감사에 관한 법률」(이하 “新외감법”)의 개정안이 시행되었다. 新외감법에 의해 상장회사의 내부회계관리제도에 대한 인증수준이 “검토” 수준에서 “감사” 수준으로 상향되었으며, 회사 규모별로 2019년부터 단계적으로 시행되어 2025년까지 내부회계관리제도가 도입될 예정이다. 미국 경제전문지 에 1996년부터 2001년까지 6년 연속 “미국에서 가장 혁신적인 회사”에 선정된 엔론사는 2000년대 초반 분식회계임이 밝혀지면서 파산하게 되었다. 이후 미국에서 사베인스옥실리법(Act-SOX)이 제정되었고, 이를 우리나라에서 내부회계관리제도란 이름으로 도입하였으며, 외부감사인에게 “검토” 의견을 받도록 하였다. S, D사 등의 분식회계 사건으로 인해 국내 회계 투명성 및 신뢰성이 크게 하락하면서, 내부회계관리제도 개정에 대한 목소리가 커졌고, 그 결과 개정된 新외감법에 의해 내부회계관리제도 인증수준을 “검토” 수준에서 “감사” 수준으로 강화한 것이다. 아래 표는 개별ㆍ별도 재무제표 기준의 내부회계관리제도(이하 “개별ㆍ별도 내부회계관리제도”) 도입시기이며, 개별ㆍ별도 내부회계관리제도는 회사의 자산 규모에 따라 순차적으로 도입되어, 2022년도에 도입 대상에 해당하는 회사의 경우 모두 도입이 완료되었다. ¹⁾ 1) 한편, 2022년 12월 31일 기준으로 내부회계관리제도 도입 대상 자산 규모에 충족된 회사는 2023년도 중에 내부회계관리제도 감사를 받아야 하므로, 내부회계관리제도의 도입이 필요하다.

새로운 제도를 도입하여 정착화시키는 과정은 수많은 시행착오가 동반된다. 개별ㆍ별도 내부회계관리제도 또한 도입 초기에는 다소 혼란스러운 모습이 보였으나, 도입 5년 차에 들어선 지금, 회사의 개별ㆍ별도 내부회계관리제도의 필요성 및 중요성인지, 경험 축적 등으로 인해 도입 초기에 비해 다소 안정적으로 운영되고 있는 것으로 보인다. 다음 표는 연결재무제표 기준의 내부회계관리제도(이하 “연결내부회계관리제도”) 도입 시기이며, 연결내부회계관리제도는 회사의 자산 규모에 따라 2025년까지 순차적으로 도입이 되어야 한다.

연결내부회계관리제도는 개별ㆍ별도 내부회계관리제도에서 범위를 확장한 것으로 연결재무제표의 신뢰성 확보를 위한 내부통제체계를 구축하는 것으로 개념 및 정의는 어렵지 않으나, 개별ㆍ별도 내부회계관리제도 도입 초기와 마찬가지로 국내에 처음으로 도입되는 제도인 관계로 많은 회사에서 큰 부담을 가질 것이며, 수많은 시행착오를 겪을 것으로 추측된다. 이에 본고에서는 개별ㆍ별도 내부회계관리제도와 연결내부회계관리제도의 주요한 차이점, 연결내부회계관리제도의 연간 일정, 연결내부회계관리제도 도입으로 인한 주요 변화 및 주요 대응 과제에 대해 다루고자 한다.

내부회계관리제도의 사전적 정의는 회사의 재무제표가 일반적으로 인정되는 회계처리기준에 따라 작성ㆍ공시되었는지 여부에 대한 합리적 확신을 제공하기 위해 설계ㆍ운영되는 내부통제제도의 일부분으로, 회사의 이사회, 경영진 등 모든 조직 구성원들에 의해 지속적으로 실행되는 과정이다. 아래 그림은 내부회계관리제도의 사전적 정의를 이해하는 데 도움이 된다. 내부회계관리제도란 재무제표 작성 “과정”에 대해 신뢰성을 확보하는 절차이며, 아래의 예시를 통해 이해를 도모하고자 한다. 회사는 내부통제절차를 구축하여, 재무제표 작성 “과정”에 대한 신뢰성을 내부회계관리제도를 통해 확보한다면, 그 결과물인 재무제표에 오류가 포함될 가능성이 현저히 낮아지게 될 것이다. 즉, 내부회계관리제도란 회사의 재무제표가 일반적으로 인정된 회계처리기준에 따라 신뢰성 있게 작성되었는지 여부에 대한 합리적 확신을 얻기 위한 “과정”이다.

연결내부회계관리제도란 “연결재무제표” 작성 “과정”에 대해 신뢰성을 확보하는 절차이며, 연결재무제표는 “1) 지배회사의 재무제표와 2) 종속회사의 재무제표를 3) 합산”한 것이다. 즉, 1) 지배회사의 재무제표는 위 “개별ㆍ별도 내부회계관리제도란?”에서 설명한 것처럼 개별ㆍ별도 재무제표 작성 과정에 대해 신뢰성을 확보하였기 때문에, 2) 종속회사의 재무제표 및 3) 합산 과정에 대해 신뢰성을 확보한다면, 연결재무제표의 작성 과정에 대해 신뢰성을 확보할 수 있으며, 결과적으로 연결내부회계관리제도 도입이 완료된 것이다. 2) 종속회사의 재무제표 신뢰성 확보의 경우, 지배회사의 종속회사에 대한 모니터링 정책 및 종속회사의 업무 프로세스 등에 따라 다양한 방안을 통해 신뢰성을 확보할 수 있다. 첫 번째 방안인 A는 지배회사가 내부회계관리제도를 도입한 것처럼, 종속회사에도 내부회계관리제도를 도입하는 방안이다. 지배회사의 정책 및 절차를 바탕으로 종속회사의 정책 및 업무 프로세스를 결정한 뒤, 종속회사 수준에서 적용될 내부회계관리제도를 도입하는 것이다. 두 번째 방안인 B는 지배회사가 종속회사를 직접 모니터링하는 통제 활동을 구축하는 것이다. 예를 들어, 소규모 종속회사들이 대부분인 지배회사의 경우 지배회사 회계팀에서 종속회사의 결산 업무를 직접 수행하기도 한다. 이 경우에는 지배회사의 회계팀이 수행하는 결산 절차에 통제 활동을 구축하고 운영하는 것이 적합할 수 있다. 세 번째 방안인 C는 지배회사의 내부감사 활동 등의 점검 활동을 통제 활동으로 구축할 수도 있다. 다만, 내부활동 등의 통제 활동은 재무보고 목적에 적합하여야 하고 적시성이 확보되어야 할 것이다. 위의 세 가지 방안 중에서 경영진의 성향, 회사의 정책 및 프로세스, 조직 구조, 시스템 등을 고려하여 회사에 맞는 방안을 적용하여 종속회사의 재무제표에 대해 신뢰성을 확보할 수 있을 것이며, 세 가지 방안을 모두 도입할 수도 있을 것이다. 한편, 종속회사를 포함한 전체 연결내부회계관리제도의 설계 및 운영, 평가에 대한 책임은 지배회사의 경영진에 있다는 것을 주의해야 한다. 위에서 설명한 A 방안을 통해 종속회사가 자주적으로 운영하는 내부회계관리제도를 도입하더라도, 연결재무제표의 작성 책임은 지배회사의 경영진에게 있으므로, 연결재무제표 작성 과정의 신뢰성을 확보하기 위한 연결내부회계관리제도의 설계 및 운영, 평가 또한 지배회사의 경영진이 최종 책임을 부담하는 것이다. 더불어서, 내부회계관리제도를 운영하는 조직(이하 “내부회계관리제도 전담조직”)의 구성방안을 모색해야 할 것이며, 내부회계관리제도 전담조직은 각 회사의 조직 구조 등을 고려하여 다양하게 결정할 수 있을 것이다. 내부회계관리제도 관련 조직구성 및 운영방식은 회사의 상황에 따라 다양하나, 일반적으로 아래와 같이 구성할 수 있을 것이다. ① 중앙집중식 : 지배회사의 연결내부회계관리제도 전담조직이 종속회사를 포함한 연결회사 차원의 내부회계관리제도를 설계 및 평가 등을 직접 관리하는 방안이다. ② 공통관리식 : 사업 부문별, 지역별 등 유사한 성격을 가진 구성단위를 부문으로 하여, 부문의 내부회계관리제도 전담조직을 구성하고 지배회사 내부회계관리제도 전담조직의 지시에 따라 해당 사업부문 또는 지역부문이 내부회계관리제도의 설계ㆍ운영 등을 수행하는 방안이다. ③ 분산관리식 : 종속회사별로 내부회계관리제도 전담조직을 구성하고 지배회사 내부회계관리제도 전담조직의 지시에 따라 내부회계관리제도 설계 및 평가 등을 수행하는 방안이다. 마지막으로, 연결재무제표는 지배회사와 종속회사의 재무제표를 단순 합산 후 내부거래를 제거하는 과정이다. 즉, 3) 합산 과정에 대한 신뢰성 확보는 내부거래를 완전하고 정확하게 제거하였는지 검증하는 것이다. 예를 들어, 종속회사가 지배회사로부터 제품을 100% 매입하여 판매하는 법인이라면 지배회사의 연결결산이나 특수관계자 거래와 관련해서 내부거래 금액 대사와 제거의 완전성과 정확성을 대사 검토하는 통제절차를 구축하여 합산 과정에 대해 신뢰성을 확보할 수 있을 것이다.

연결내부회계관리제도는 지배회사가 종속회사의 내부회계관리제도 평가결과까지 취합하여 종속회사를 포함한 지배회사의 연결내부회계관리제도에 대해 최종 의견을 형성하여야 하므로, 지배회사는 연결내부회계관리제도에 대한 일정을 사전에 수립하고 종속회사의 담당자 및 기타 이해관계자와 사전에 수립된 연간 일정에 대해 의사소통을 수행해야 한다. 연결내부회계관리제도는 경영진이 평가기준일(결산일, 일반적으로 12월 31일) 현재의 연결내부회계관리제도가 효과적으로 설계ㆍ운영되고 있는지에 대한 합리적인 확신을 얻는 것을 목적으로 한다. 다만, 평가기준일에 근접하여 연결내부회계관리제도에 미비점이 발견된다면 이를 개선하기까지 물리적인 시간이 부족하여, 평가기준일 현재 연결내부회계관리제도의 설계ㆍ운영에 대한 합리적인 확신을 얻지못할 가능성이 있다. 즉, 평가기준일과 가까운 시기에 연결내부회계관리제도에 대한 평가절차를 실시하기 힘들며, 평가결과 파악된 미비점을 해소할 수 있는 충분한 기간을 확보하기위해 연중에 1차 평가를 진행하고, 결산일 이후에 2차 평가를 진행하곤 하며, 통상적으로 연결내부회계관리제도의 연간 일정은 다음과 같이 진행된다. 연결내부회계관리제도 연간 일정 중에서 가장 중요한 것은 4 ~ 5월에 진행되는 연간 평가계획의 수립이다. 연결내부회계관리제도 도입 전의 지배회사와 종속회사의 결산일정은 자본시장법 및 주식회사 등의 외부감사에 관한 법률 등의 국내ㆍ외 법규와 지배회사와 종속회사의 재무조직의 인력, 주요 거래처의 결산일정, 증권선물위원회에 제출하는 사전재무제표 제출기한 등에 맞추어 진행되었다. 이러한 일정에 더불어서, 연결내부회계관리제도를 포함하여 결산일정을 다시 한 번 점검할 필요가 있다. 사전재무제표 제출 이후 재무제표가 수정될 경우 내부회계관리제도에 미비점이 포함되었을 가능성이 높기 때문에, 신뢰성 있는 재무제표 작성이 완료되는 시점으로 결산일정을 재점검하여야 할 것이다. 또한, 지배회사의 결산일정에 맞추어서, 종속회사의 결산일정도 검토되어야 할 것이다. 특히, 국내 법규에 영향을 받지 않는 국외 종속회사 및 인력이 부족한 소규모 종속회사의 경우 결산일정을 어떻게 수립해야 할지에 대해 심도있는 고민이 필요할 수도 있다. 한편, 지배회사의 연결내부회계관리제도에 대한 합리적 확신을 얻기 위해서는, 종속회사의 내부회계관리제도의 합리적 확신을 얻는 것이 선행되어야 한다. 종속회사의 내부회계관리제도가 효과적으로 설계ㆍ운영되고 있는지에 대한 합리적인 확신을 얻은 뒤에, 종속회사의 내부회계관리제도를 포함한 지배회사의 연결내부회계관리제도에 대해 합리적 확신을 얻어야 하기 때문이다. 따라서 종속회사는 각 업무가 마무리되는 시점에, 그 결과를 지배회사에 보고하며, 지배회사는 종속회사의 보고사항을 바탕으로 연결내부회계관리제도에 대해 최종 의견을 형성하여야 하며 지배회사의 연결내부회계관리제도 의견 형성 일정에 차질이 없도록 종속회사의 내부회계관리제도 평가결과를 지배회사에 보고해야 하는 것에 유의해야 한다.

개별ㆍ별도 내부회계관리제도에서 연결내부회계관리제도로 내부회계관리제도의 운영범위가 확대됨에 따라 달라지는 점은 다음과 같다. I 연결내부회계관리제도 도입으로 인한 주요 변화(출처 : 한국상장사협의회) I

개별ㆍ별도 내부회계관리제도와 연결내부회계관리제도는 그 목적과 개념적 차이는 없으나 재무보고와 관련된 내부통제가 연결재무제표 수준으로 확대되었으므로, 내부회계관리제도의 설계ㆍ운영에 있어 복잡도가 증가하였고 평가 대상의 범위가 지배회사뿐 아니라 종속회사까지 확대되었다. 내부회계관리제도의 복잡도 증가, 평가 범위의 확대를 대비하기 위한 회사의 주요 대응 과제는 다음과 같다.

新외감법은 회사의 내부회계관리제도에 대한 인증수준을 검토 수준에서 감사 수준으로 상 향하였으며, 회사의 내부회계관리제도에 대한 경영진의 자체 평가에 더해 외부감사인의 독립적인 감사를 통해 감사의견을 표명하게 함으로써 재무보고 과정 전반에 걸친 부정과 횡령등의 사고 발생 가능성을 최소화하여 투명한 재무보고가 이루어질 수 있는 토대를 강화했다. 다만, 新외감법 및 내부회계관리제도 감사 시행 5년 차에 접어드는 지금, 최근 일어났던 횡령 사건들을 보면 도입된 내부회계관리제도가 정상적으로 작동하는지 의문이 든다. 한편, 최근 일어난 횡령 사건들을 계기로 삼아 내부회계관리제도에 대한 완성도를 더욱 공고히하고 보다 더 세밀한 통제절차를 구축하여야 한다는 의견도 있다. FnGuide 및 자본시장연구원에서 2016년도부터 2021년까지 주권상장법인을 대상으로 횡령ㆍ배임 사건의 발생빈도를 전수로 조사한 바 있다. 연도별 횡령ㆍ배임 사건 발생 건수를 살펴보면, 내부회계관리제도의 도입이 의무화된 2019년을 기점으로 횡령ㆍ배임 사건의 발생빈도가 전체적으로 감소하고 있는 것을 볼 수 있다(2019년 93건 대비 2021년도에는 55건으로 2019년 대비 40.9% 감소한 것을 볼 수 있다). 또한, 내부회계관리제도에 대한 감사가 2019년 자산규모 2조원 이상인 회사부터 단계적으로 적용되었음을 고려하면, 자산규모 2조원 이상 회사가 많이 포진해 있는 유가증권시장 상장회사를 중심으로 횡령ㆍ배임 사건의 감소 추세가 먼저 나타나고 있다는 점 또한 내부회계관리제도 감사는 횡령ㆍ배임 사건을 예방하는데 일정 부분 기여했다고 추론할 수 있다. 내부회계관리제도는 회사의 재무제표가 일반적으로 인정된 회계처리기준에 따라 신뢰성 있게 작성되었는지 여부에 대한 “합리적” 확신을 얻기 위한 과정이며, “절대적” 확신을 제공하지 못한다.연결내부회계관리제도는 제도 도입을 통해 얻는 효익보다 비용이 클 수 있다는 한계점 때문에, 목적 달성이 모든 위험을 완벽히 관리하는 “절대적” 확신을 얻지 못한다. 다만, 연결내부회계관리제도 도입을 통해 재무제표에 대한 높은 수준의 “합리적” 확신을 얻을 수 있다. 연결내부회계관리제도가 형식에 얽매이게 됨에 따라 그 목적을 잃어버려 횡령ㆍ배임 사건의 재발을 방지하지 못하고, 조직 구성원의 업무만 가중하는 결과를 초래하여 높은 수준의 “합리적” 확신 또한 얻지 못하는 것을 방지하기 위해서는, 도입 초기부터 회사의 현황에 맞는 내부회계관리제도를 도입ㆍ운영하는 것이 매우 중요할 것이다. 예를 들어, 개인이 단독으로 자금을 유용할 수 없도록 조직 구성원들의 업무분장에 대해 점검하고, 자금에 대한 접근 제어 통제절차에 대한 유효성 검토를 수행하며, 전결권자의 승인 절차 및 내부감시기구의 상시적인 모니터링 활동 등을 강화한다면, 매우 높은 수준의 “합리적” 확신을 얻을 수 있을 것이다.마지막으로, 연결내부회계관리제도의 도입 과정에 있어 가장 중요한 것은 경영진의 확고한 의지일 것이다. 경영진의 확고한 의지하에, 조직 구성원 모두의 관심과 노력을 투입한다면 연결내부회계관리제도를 성공적으로 도입할 수 있을 것이다.