金 炯 咸/세무사, TPS방식 세법컨설팅 연구소 <목차> Ⅰ. 서 언 Ⅱ. 가지급금의 기업회계처리와 세법 Ⅲ. 현행 세법상 가지급금에 대한 규제 Ⅳ. 인정이자에 대한 사외유출처분 Ⅴ. 인정이자와 관련된 미수이자에 대한 소득처분 Ⅵ. 가지급금에 대한 소득처분 Ⅶ. 배당·상여·기타소득으로 처분된 금액의 사후관리 Ⅷ. 결 어 ◈ 세법에서는 법인의 자금이 업무와 관련 없이 사외유출되거나 법인의 이익이 특수관계자에게 분여되는 것을 방지하고자 엄격한 규제 규정을 두고 있다. ◈ 현실적으로 가지급금 등으로 자금을 집행하고 있는 기업은 이러한 자금집행에 따른 세법상 불이익 처분을 받지 않도록 관련규정을 면밀히 숙지하여야 할 것이다.
Ⅰ. 서 언
법인세법상 가지급금 이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(法令 53 ①)을 말하고, 소득처분이란 상법상에귀속을 나타내는 것을 말한다. 법인세법상 사외유출이란 익금산입·손금불산입한 금액이 기업외부의 자에게 귀속된 것으로 인정하는 처분, 즉 그 귀속자에게 당해 법인의 이익이 분여된 것으로 보고 그 귀속자에게 납세의무를 지우는 것을 말하는 것으로 예컨대, 법인이 그와의 특수관계있는 자에게 금전을 무상 또는 시가보다 낮은 이율로 가지급한 경우 또는 가지급금으로 간주되는 경우에는 시가와 실제로 수령한 이자와의 차액을 익금에 산입하는데, 해당익금은 이미 회사의 장부에 채권으로 계상되어 있지 아니하므로 사외에 유출된 것으로 보며 그 귀속자에게 소득을 처분하게 된다. 본고에서는 이러한 법인세법상 사외유출처분 중에서 가지급금과 관련된 내용을 설명하고자 한다.
Ⅱ. 가지급금의 기업회계처리와 세법
(1) 단기적 측면
가지급금계정은 실제로 현금을 지급하였지만 어떤 계정으로 처리할지가 미정인 경우에 임시적으로 처리해 두는 계정과목이다. 그러나 법인세법상의 가지급금은 계정과목의 명칭과는 상관없이 특수관계자에게 업무와 관련이 없는 자금의 대여 액을 말한다.
(2) 장기적 측면
장기금전대여의 경우 현재 수수된 금액과 미래에 수취할 금액의 현재가치간에 현격한 차이가 나면 대여자의 입장에서는 명목가액과 현재가치의 차액을 영업외비용(기부금)으로 회계처리하고 차입자의 입장에서도 이를 특별이익(자산수증이익)으로 회계처리한다(특수관계자간의 거래에서만 명목가액과 현재가치간에 차이가 발생하는 거래가 이루어 질 것이라는 가정을 전제로 한다). 세법에서는 기업의 자금이 비생산적으로 활용되거나 특수관계자에게 이익이 분여되는 것을 규제하기 위하여 특수관계자에 대한 가지급금의 경우 장·단기를 불문하고 회수되지 아니할 경우 인정이자를 계산하여 익금산입하고 그 귀속자에게 소득을 처분하여 납세의무를 지우므로 그 차이에 대하여 비용인정을 부인하고 인정이자를 계산하여 익금산입하는 한편 이자소득을 분여받은 자에 대해서는 회계와 같이 그 귀속자의 소득으로 본다. 이와 관련한 국세심판례(국심 2002중1630, 2002. 10.10)에서도 특수관계자에게 지급한 선급금이 당초 지급목적이 업무와 관련되었다 하더라도 별다른 사유없이 3년 이상 장기간 상환하지 아니한 경우 일반적인 상거래관행과는 다르므로 동 금액은 업무와 관련없이 특수관계자에게 자금을 대여한 것으로 보았고, 또한 특수관계자에게 지급한 선급금이 그 지급사유가 자금을 지원할 목적이었고, 상환방법도 20개월에 걸쳐 상환하는 것이라면, 이는 일반적인 소비대차의 정형으로서 업무와 관련되어 지급한 금액이라기보다는 통상의 자금을 대여한 것으로서 업무와 관련없이 자금을 대여한 것으로 보았다. 따라서 인정이자를 계산하여 익금산입 및 소득처분하고 해당금액에 상당하는 지급이자는 손금불산입(기타사외유출)하는 것으로 판시한 바 있다.
Ⅲ. 현행 세법상 가지급금에 대한 규제
1. 가지급금 인정이자의 익금산입
법인이 특수관계자에게 무상 또는 낮은 이율로 금전을 대여한 경우 인정이자율로 계산한 이자상당액(인정이자액)과의 차액을 부당행위계산 부인하여 익금에 산입한다(法令 88 ① Ⅵ).
┌───────────────────────┐ │ 가지급금의 인정이자＝ │ │ 가지급금 등의 적수×인정이자율×1/365(윤년은 │ │ 366) │ └───────────────────────┘
(1) 인정이자율
인정이자율 이란 금전의 대여에 있어서 일반적인 시가산정기준에 불구하고 금융기관이 보증한 3년만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하는 이자율을 말한다〔이하 당좌대월이자율 이라 하며, 현행 국세청장이 정하는 이자율은 연 9%임(2001.12.31. 국세청고시 제2001－31호)〕. 다만, 다음 각호의 경우에는 당해 이자율을 인정이자율로 본다(法令 89 ③). ① 당해 법인에게 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 경우 그 차입금에 상당하는 금액의 대여금(법인 또는 사업을 영위하는 개인에게 대여한 경우로서 상환기간을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 경우의 그 대여금을 제외한다)에 대하여는 당해 이자율 여기서 사업을 영위하는 개인에게 대여한 경우라 함은 금전을 대여받은 특수관계에 있는 자의 사업에 직접 관련이 있는 금전대여를 말한다(法通 52－89…2). ② 금융지주회사법에 의한 지주회사가 당좌대월이자율보다 낮은 이자율로 차입한 금액의 범위 내에서 자회사에게 재정경제부령이 정하는 바에 의하여 계산한 가중평균차입이자율 이상으로 대여한 당해 이자율(대여금이자율이 당좌대월이자율보다 높은 경우를 제외한다)
(2) 가지급금
가지급금 이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(금융기관 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다(法令 53 ①). 이 경우 동일인에 대한 가지급금 등과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계한 금액(法令 53 ③)으로 하고, 특수관계자에 대한 자금대여가 상거래관행상 당해 법인의 업무와 직접 관련된 것으로 인정되는 경우에는 동 대여금은 업무와 관련없는 가지급금으로 보지 아니한다(법인 46012－1817, 1997. 7. 3). 반면에 회사의 통상 경상비규모를 초과하는 현금보유액을 대표이사에게 지급된 가지급금이라 본 판례도 있다(대법원 99두6880, 2001.10.23).
(3) 인정이자의 소득처분
익금에 산입한 인정이자가 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 의하여 배당, 상여, 기타소득, 기타사외유출로 처분한다. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다(法令 106 ①). ⅰ. 귀속자가 주주 등(임원 또는 사용인인 주주 등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 특수관계자에게 업무와 관련없는 가지급금 등을 지급하고 있는 경우에 그에 상당하는 지급이자는 이를 손금에 산입하지 않는다. 이는 이자수령여부와 관계없이 가지급금으로 본다. 배당 ⅱ. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여 ⅲ. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이거나 거주자 또는 소득세법 제135조의 규정에 의한 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다. ⅳ. 귀속자가 ⅰ 내지 ⅲ 외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득
2. 가지급금에 상당하는 지급이자 손금불산입
(1) 개요
특수관계자에게 업무와 관련없는 가지급금 등을 지급하고 있는 경우에 그에 상당하는 지급이자는 이를 손금에 산입하지 않는다. 이는 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(금융기관 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말하며 이자수령여부와 관계없이 가지급금으로 본다(法令 53 ①·②).
┌─────────────────────────┐ │ 가지급금 등의 적수 │ │손금불 ＝ 지급이자 × (총차입금을 한도로 한다)│ │산입액 ─────────────┤ │ 총차입금의 적수 │ └─────────────────────────┘
(2) 가지급금으로 보지 아니하는 경우
다음 각호의 금액에 대해서는 가지급금의 범위에서 제외한다(法則 28 ①). ① 미지급소득에 대한 소득세(소득할주민세와 미지급소득으로 인한 중간예납세액상당액을 포함하며, 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 한도로 한다)를 법인이 납부하고 이를 가지급금 등으로 계상한 금액(당해 소득을 실지로 지급할 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한한다)
┌────────────────────────┐ │미지급소득에 ＝ 종합소득 × 미지급소득 │ │대한 소득세액 총결정세액 ───────┤ │ 종합소득금액│ └────────────────────────┘② 정부의 허가를 받아 국외에 자본을 투자한 내국법인이 당해 국외투자법인에 종사하거나 종사할 자의 여비·급료 기타 비용을 대신하여 부담하고 이를 가지급금 등으로 계상한 금액(그 금액을 실지로 환부받을 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한한다) ③ 법인이 근로자복지기본법 제2조 제4호의 규정에 의한 우리사주조합 또는 그 조합원에게 당해 법인의 주식취득(조합원간에 주식을 매매하는 경우와 조합원이 취득한 주식을 교환하거나 현물출자함으로써 독점규제및공정거래에관한법률에 의한 지주회사 또는 금융지주회사법에 의한 금융지주회사의 주식을 취득하는 경우를 포함한다)에 소요되는 자금을 대여한 금액(상환할 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한한다) ④ 국민연금법에 의하여 근로자가 지급받은 것으로 보는 퇴직금전환금(당해 근로자가 퇴직할 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한한다) ⑤ 익금산입액의 귀속자가 불분명하여 대표자에게 상여처분한 금액에 대한 소득세를 법인이 납부하고 이를 가지급금으로 계상한 금액(특수관계가 소멸될 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한한다) ⑥ 사용인에 대한 월정급여액의 범위 안에서의 일시적인 급료의 가불금 ⑦ 사용인에 대한 경조사비의 대여액
(3) 가지급금과 가수금이 함께 있는 경우
동일인에 대한 가지급금 등과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계한 금액으로 하며, 동일인에 대한 가지급금 등과 가수금의 발생시에 각각 상환기간 및 이자율 등에 관한 약정이 있어 이를 상계할 수 없는 경우에는 상계를 하지 아니한다(法則 28 ②). 또한 가지급금 등과 가수금이 사실상 동일인의 것이라고 볼 수 없는 경우 상계를 하지 아니한다(法通 28－53…2).
3. 대손금 부인과 대손충당금 설정 배제
법인세법은 대손처리할 수 있는 채권의 범위에 대해서는 별다른 제한을 두지 않고 있으나 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금은 대손금으로 손금산입할 수 없을 뿐 아니라 대손충당금설정대상에서도 제외한다(法法 34 ③ Ⅱ).
Ⅳ. 인정이자에 대한 사외유출처분
1. 약정하고 결산서상 이자수익 계상한 경우
사전약정(이자율, 상환기간)에 근거하여 가지급금에 대한 미수이자를 계상한 경우 법인세법상 인정이자와 회사가 계상한 수입이자와의 차액을 익금산입하여 귀속자에 따라 소득처분한다(法令 89 ③；法通 67－106…10). 이때에 상환기간 및 이자율 등에 대한 약정이란 대여 원금과 상환기간 및 이자율 등 금전거래에 관한 일반적인 사항을 기재한 약정을 말한다(법인 46012－1613, 1997. 6.17). 한편, 미수이자가 손익의 귀속시기로 인하여 익금불산입된 때에도 인정이자에 대한 세무조정은 동일하다.
2. 약정없이 결산서상 이자수익 계상한 경우
사전약정없이 가지급금에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 경우 동 미수이자는 가공자산이므로 익금불산입(△유보)하는 한편, 인정이자 총액을 익금산입하여 귀속자에 따라 소득처분 한다(法通 67－106…10). 이 경우에 미수이자를 가지급금으로 처리하여도 위와 동일한 처분을 받고, 자금대여 및 회수는 수시로 이루어졌으나 건별로 약정서를 작성하지 아니하고 포괄약정을 체결하고 이자를 수취하는 경우도 개별적 약정이 없으므로 위와 동일한 처분을 받는다(법인 46012－1889, 1998. 7. 9；서이 46012－12020, 2002.11. 7).
Ⅴ. 인정이자와 관련된 미수이자에 대한 소득처분
1. 사외유출처분 되는 경우
가지급금의 미수이자가 다음 중 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 그 귀속자의 소득으로 처분한다(法通 4－0…6). ① 특수관계가 소멸할 때까지 회수되지 아니할 경우 ② 이자발생일이 속하는 사업연도종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수되지 아니할 경우 이 경우 미수이자는 발생일이 속하는 사업연도종료일로부터 1년이 되는 날(1년 이내에 특수관계가 소멸하는 경우 특수관계가 소멸하는 날)이 속하는 사업연도에 처분한 것으로 본다. 이처럼 처분한 것으로 보는 미수이자를 그 후에 영수하는 때에는 이를 이월익금으로 보아 영수하는 사업연도의 익금에 산입하지 않는다. 한편, 국세심판례(국심 2001중2268, 2002. 1.22)에서 가지급금인정이자상당액(미수이자)을 매 익년도 초에 장부상 현금이 입금된 것으로 계상하였으나 금융자료 등 객관적인 증빙에 의해 입증제시를 못한 이유로 대표이사에 대한 상여로 소득처분한 예가 있으므로 이와 관련하여 대표이사 상여처분 등 세법상 불이익을 받지 않도록 위의 기간 내에 미수이자를 회수함과 동시에 명백한 입금자료도 비치하여야 할 것이다.
2. 사외유출처분되지 않는 경우
가지급금의 미수이자가 특수관계가 소멸할 때까지 회수되지 아니하거나 이자발생일이 속하는 사업연도종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수되지 아니한 경우도 다음과 같은 정당한 사유가 있거나 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우에는 사외유출처분되지 않는다(法通 4－0…6). ① 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 상태에 있는 경우 ② 회수할 채권에 상당하는 재산의 담보제공 또는 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우 ③ 당해 채권과 상계가능한 채무를 보유하고 있는 경우 ④ 기타 제1호 내지 제3호와 유사한 사유에 해당하는 경우 이와 관련한 국세심판례(국심 2001전53, 2001. 5.12)에서도, 법인의 임원 등 특수관계자와의 자금거래에서 발생한 가지급금의 이자상당액에 대하여는 특수관계가 계속되는 경우 이자발생일이 속하는 사업연도종료일로부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 미수이자에 대하여, 동 미수이자를 장부상 계상하고 대표이사 소유부동산에 근저당권을 설정하였고 처분청의 과세처분 전에 가지급금과 쟁점금액을 회수하였으며, 이자발생일이 속하는 사업연도종료일로부터 1년이 되는 날 현재 특수관계자의 재산상태로 보아 회수할 것임이 객관적으로 입증되는 경우는 상여 처분하지 않는다고 판시한 바 있다.
Ⅵ. 가지급금에 대한 소득처분
1. 특수관계가 소멸할 때까지 회수되지 아니한 가지급금
특수관계가 소멸할 때까지 회수되지 아니한 가지급금은 그 귀속자에게 처분한 것으로 보고 특수관계가 소멸하는 날이 속하는 사업연도에 사외유출처분한 것으로 본다(法通 4－0…6). 이와 관련한 심사례(심사소득 2002－98, 2002.10.25)에서도 당해 법인의 대표자가 대표이사를 사임하여 당해 법인과 특수관계가 소멸하였음에도 당해 법인의 장부상에 계상되어 있는 대표자 가지급금을 회수하지 아니하였다면 회수하지 못할 사유가 있거나 앞으로 회수될 것임이 객관적으로 입증되는 경우를 제외하고는 사임한 대표이사에게 상여처분한 것이 타당한 것으로 심사결정한 바 있다.
2. 가지급금을 가공경비계상 또는 매출누락으로 처리한 경우
가지급금을 가공경비계상 또는 매출누락으로 처리한 경우 해당금액을 익금에 산입하고 그 귀속자에게 소득처분한다. 다만, 국세기본법 제45조의 수정신고기한 내에 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우에는 사내유보로 하고, 사외유출일로부터 회수일까지 가지급금으로 보아 인정이자를 계산하여 각사업연도별로 익금에 산입 및 그 귀속자에게 소득처분한다. 그러나 세무조사의 통지를 받은 후에 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니한다(法令 106, 법인 46012－1089, 1997. 4.18).
Ⅶ. 배당·상여·기타소득으로 처분된 금액의 사후관리
1. 지급법인의 처리
법인세법에 의하여 배당·상여·기타소득으로 처분된 금액은 다음에 해당하는 날에 지급법인이 소득세를 원천징수하여 다음달 10일까지 납부하여야 하며, 또한 지급조서를 제출하여야 한다(所令 192, 所法 164 ①). ① 법인의 소득금액을 신고함에 있어서 법인세법시행령 제106조의 규정에 의하여 처분되는 배당·상여 및 기타소득은 당해 법인의 법인세과세표준 및 세액의 신고기일 ② 법인세법에 의하여 세무서장 또는 지방국세청장이 법인소득금액을 결정 또는 경정함에 있어서 처분되는 배당·상여 및 기타소득은 소득금액변경통지서를 받은 날
2. 귀속자의 처리
(1) 재계산 및 귀속시기
당해 사업연도의 소득금액을 법인이 신고하거나 세무서장이 결정·경정함에 있어서 처분된 배당·상여·기타소득은 그 귀속자에게 다음에 해당하는 날에 그 소득금액이 발생한 것으로 보고 당초의 소득금액에 이를 합산하여 소득세를 재계산하도록 하고 있다. ① 배당：당해 사업연도의 결산확정일(所令 46 Ⅵ) ② 상여：당해 사업연도 중의 근로를 제공한 날(所令 49 ① Ⅲ) ③ 기타소득：당해 법인의 당해 사업연도의 결산확정일(所令 50)
(2) 추가신고기간 및 자진납부
종합소득 과세표준 확정신고기한경과 후에 법인세법에 의하여 법인이 법인세과세표준을 신고하거나 세무서장이 법인세과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액이 배당·상여 또는 기타소득으로 처분됨으로써 소득금액에 변동이 발생하여 종합소득 과세표준 확정신고를 한 자가 소득세를 추가 납부하여야 하는 경우에 있어서 당해 법인이 소득금액변동통지서를 받은 날(법인세법에 의하여 법인이 신고함으로써 소득금액에 변동이 있는 경우에는 당해 법인의 법인세신고기일)이 속하는 달의 다음달 말일까지 추가신고자진납부한 때에는 기한 내에 신고 납부한 것으로 본다(所令 134).
Ⅷ. 결 어
현실적으로 기업은 사업을 안정적으로 원활히 수행하기 위하여 가지급금 또는 선급금형태의 자금을 집행하지 않을 수 없다. 그러나 세법에서는 법인의 자금이 업무와 관련 없이 사외유출되거나 법인의 이익이 특수관계자에게 분여되는 것을 방지하고자 엄격한 규제 규정을 두고 있다. 따라서 현실적으로 가지급금 등으로 자금을 집행하고 있는 기업은 이러한 자금집행에 따른 세법상 불이익 처분을 받지 않도록 관련규정을 면밀히 숙지하여야 할 것이다