[요약]   ①잉여금의 자본전입에 대한 의제배당규정의 불균형 - 익금산입대상인 주식발행초과금(채무의 출자전환의 경우)을 자본전입한 경우는 의제배당대상에 포함되는 것이 타당하다.   ②대손금의 손금인정요건 - 대손금을 손비로 인정받기 위하여 손금으로 계상할 것을 강제한 경우(신고조정을 인정하지 아니하는 사유)   ③타계정대체액에 대한 세무조정액의 귀속시기 - 당해 타계정대체액의 손금귀속시기에 시부인하는 것이 타당하다.

    법인세법의 규정을 자세히 살펴보면 일반적인 논리와 공평과세 또는 조세법률주의의 근간에 비추어 다소 불합리하다고 생각되는 점이 발견되는 바 이에 대하여 살펴보기로 한다. 1.잉여금의 자본전입에 대한 의제배당규정의 불균형     (익금산입하는 주식발행초과금을 자본전입하는 경우에 의제배당하지 아니하는 점에 대하여…)     법인세법의 규정에 의한 의제배당의 규정을 보면, 법인의 잉여금을 자본전입함으로써 주주인 법인이 취득하는 주식 등의 가액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 법인세법을 적용한다고 정하고 다만, 상법 제459조 제1항 제1호 내지 제3호 및 제3호의 2의 규정에 의한 자본준비금을 자본전입함에 의하여 주식을 취득하는 경우는 의제배당의 대상에서 제외한다고 정하고 있다.   (1)의제배당 제외 대상인 잉여금의 자본전입     따라서 다음 각목의 1에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우에는 그 증자에 의한 주식의 취득은 의제배당에 해당하지 않는다(법인세법 제16조).     1호.주식발행초과금 - 액면 이상의 주식을 발행한 때에는 그 액면을 초과한 금액     1호의 2. 주식의 포괄적 교환을 한 경우에는 상법 제360조의 7에 규정하는 자본증가의 한도액이 완전모회사의 증가한 자본액을 초과한 경우의 그 초과액     1호의 3. 주식의 포괄적 이전을 한 경우에는 상법 제360조의 18에 규정하는 자본의 한도액이 설립된 완전모회사의 자본액을 초과한 경우의 그 초과액     2호.감자차익 - 자본감소의 경우에 그 감소액이 주식의 소각, 주금의 반환에 요한 금액과 결손의 보전에 충당한 금액을 초과한 때에는 그 초과금액     3호.합병차익 - 회사합병의 경우에 소멸된 회사로부터 승계한 재산의 가액이 그 회사로부터 승계한 채무액, 그 회사의 주주에게 지급한 금액과 합병 후 존속하는 회사의 자본증가액 또는 합병으로 인하여 설립된 회사의 자본액을 초과한 때에는 그 초과금액     3호의 2. 분할차익 - 제530조의 2의 규정에 의한 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립된 회사 또는 존속하는 회사에 출자된 재산의 가액이 출자한 회사로부터 승계한 채무액, 출자한 회사의 주주에게 지급한 금액과 설립된 회사의 자본액 또는 존속하는 회사의 자본증가액을 초과한 때에는 그 초과금액   (2)의제배당대상에서 제외되는 대상에서 ‘다시 제외되는’ 대상인 잉여금     위의 규정에서 언급한 ‘의제배당대상에서 제외되는 합병차익 또는 분할차익의 범위’에 해당하지 아니하는 것이 있는 바 이는 의제배당의 대상이 되는 것이며 대통령령이 정하는 합병평가차익 및 분할평가차익이 이에 해당한다.     대통령령이 정하는 합병평가차익 또는 분할평가차익은 당해 차익등에 대하여 합병법인 또는 분할법인에게 익금으로 보아 법인세를 과세한 대상인 합병차익 또는 분할차익을 의미한다.     다음과 같이 요약된다.     1)합병평가차익 → 합병법인에 법인세과세 → 자본전입시 → 주주에 의제배당과세 함     2)그 밖의 합병차익 → 합병법인에 과세않음 →자본전입시 →주주에 의제배당과세 않음     3)분할평가차익 → 분할법인에 법인세과세 →자본전입시 → 주주에 의제배당과세 함     4)그 밖의 분할차익 → 분할법인에 과세않음 →자본전입시 → 주주에의제배당과세않음   (3)익금산입대상인 주식발행초과금을 자본전입한 경우의 의제배당 불균형     한편 위의 규정에서 보는 바와 같이 주식발행초과금의 경우에는 그 잉여금의 자본전입에 대하여 모두 의제배당의 대상에서 제외하고 있다.     즉 의제배당대상에서 제외되는 대상에서 ‘다시 제외되는’ 대상인 잉여금이 없는 샘이다.     한편, 2003.12.30일자 법인세법시행령 개정규정에 의하면, 주식발행액면초과액에 있어서 채무의 출자전환으로 주식을 발행하는 경우에 출자전환한 채무가액에서 출자의 시가를 초과한 금액은 이를 익금으로 산입하도록 하고 있다(법인세법시행령 제15조).     예를 들어, 전환채무가액30,000원 당해 주식의 시가 20,000원, 액면가액이 5,000원인 경우 회계처리를 다음과 같이 한다.

  차)채 무 30,000          대)자본금                   5,000
                                     주식발행초과금(1) 15,000(시가와 액면가의 차액)
                                     주식발행초과금(2) 10,000(발행가와 시가의 차액)

    이 경우에 법인세법은 주식발행초과금(2) 10,000원을 익금산입한다.     이 개정에 의하여 새로이 익금산입의 대상이 된 주식발행초과금(2)을 자본전입하는 경우에는 위의 합병차익중의 합병평가차익 또는 분할차익 중의 분할평가차익의 경우와 같은 취지로 익금산입의 대상이 되어야 한다. 이 모두,자본거래의 형식에 불구하고 손익거래인 점을 인정하여 실질거래의 입장에서 정하고 있는 점이 다르지 않다고 보이기 때문이다. 현재의 규정에서는 주식발행초과금(2)를 자본전입하는 경우에는 의제배당하지 않는다. 2.대손금의 손금인정요건     (대손금을 손비로 인정받기 위하여 손금으로 계상하여야 하는 경우)     내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액 즉 "대손금"은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다(법인세법 제34조).   (1)대손사유의 열거     위임에 의한 대손금의 범위규정을 보면, "대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다(법인세법시행령 제62조).     (1그룹)         1. 상법에 의한 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금         2. 어음법에 의한 소멸시효가 완성된 어음         3. 수표법에 의한 소멸시효가 완성된 수표         4. 민법에 의한 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금         5. 회사정리법에 의한 정리계획인가 또는 화의법에 의한 화의인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권         6. 민사집행법 제102조의 규정에 의하여 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권         7. 물품의 수출로 인하여 발생한 채권으로서 외국환거래에 관한 법령에 의하여 한국은행총재 또는 외국환은              행의 장으로부터 채권회수의무를 면제받은 것     (2그룹)         8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종, 행방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권         9. 부도발생일부터 6월 이상 경과한 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서              부도발생일 이전의 것에 한한다). 다만, 당해 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경              우를 제외한다.         10. 국세징수법 제86조 제1항의 규정에 의하여 납세지관할세무서장으로부터 국세결손처분을 받은 채무자               에대한 채권(저당권이 설정되어 있는 채권을 제외한다)         11. 회수기일을 6월 이상 경과한 채권 중 회수비용이 당해 채권가액을 초과하여 회수실익이 없다고 인정되               는 10만원 이하(채무자별 채권가액의 합계액을 기준으로 한다)의 채권         12. 법인세법시행령 제61조 제2항 각호 외의 부분 단서의 규정에 의한 금융기관의 채권(제61조 제2항 제21               호의 규정에 의한 여신전문금융회사 중 신기술사업금융업자의 경우에는 신기술사업자에 대한 것에 한한               다)중 다음 각목의 1에 해당하는 채권 (2000.12.29. 개정)             가. 금융감독원장이 재정경제부장관과 협의하여 정한 대손처리기준에 따라 금융기관이 금융감독원장으                   로부터 대손금으로 승인받은 것             나. 금융감독원장이 가목의 기준에 해당한다고 인정하여 대손처리를 요구한 채권으로서 금융기관이                   대손금으로 계상한 것         13. 삭 제         14. 제61조 제2항 제24호의 규정에 의한 법인의 창업자에 대한 채권으로서 중소기업청장이 재정경제부장관               과 협의하여 정한 기준에 해당한다고 인정한 것 (2)대손금의 손금귀속시기     위의 대손사유에 의하여 발생한 대손금은 다음 각호의 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다(법인세법시행령 제62조).     1. 제1호 내지 제7호에 해당하는 경우에는 당해 사유가 발생한 날     2. 기타의 경우에는 당해 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날     위 대손사유 중 1그룹(제1호내지 제7호에 열거한 사유)에 해당하는 사유에 의하여 대손금을 손금으로 처리하는 경우에는 당해 사유가 발생한 날을 손익의 귀속시기로 하는 것이고,별도로 손금으로 계상하는 것을 요건으로 하고 있지 아니하므로 법인세의 과세표준신고상 신고조정에 의하여 손금의 처리를 하는 것이 인정된다.     반면에 위 대손사유중 2그룹(8호이하에 해당하는 사유)에 의하여 대손처리를 하는 경우에는 당해사유가 발생하고 또한 ‘손금으로 계상한 날’에 손금으로 인정하는 것이므로 단순히 신고조정의 방법은 인정되지 아니하고 반드시 ‘계상’ 즉 결산조정을 하여야 하는 것으로 규정하고 있다.     일반적으로 법인세법이 손금에 대하여 결산조정을 요건으로 규정하는 경우에는 대통령령에 위임을 하지 않고, 법률에 ‘…손금으로 계상한 경우에는 …’의 문구를 정하고 있음에 비추어 보면,대손금에 대하여 결산조정요건을 대통령령이 정하는 것은 예외적이라 할 것이다. 대손사유가 물론 대통령령에 위임된 것이기는 하지만 손금산입의 기본골격 중의 하나라 할 수 있는 결산조정에 대하여 위임하는 것은 의외이다.     더욱이, 법인세법이 정한 모든 경우의 결산조정사항에 대하여도 꼭 결산조정을 요건으로 하여야만 하는가에 대하여 필요성을 인식하기 어려운 점에 비추어보면 더욱 그러하다. ‘결산조정’은 회계의 문제이고 법인세법의 문제는 아닐 것이다. 3.타계정대체액에 대한 세무조정액의 귀속시기     법인세법의 손금항목에 대한 세무조정 또는 소득세법의 필요경비의 세무조정에 대하여 각 조세법이 손금 등의 항목별로 정하고 있다.     이를테면, 감가상각비의 한도초과액의 손금불산입,접대비의 한도초과액의 손금불산입,세금과 공과의 손금불산입,인건비의 손금불산입,퇴직급여충당금의 손금불산입규정 등을 예로 들 수있다.     한편, 기업의 회계처리는 위의 각 계정과목에 대하여 당기의 비용으로 처리하는 경우도 있으나 타게정으로 대체하여 자산화시키는 경우의 처리도 발생한다.     예를 들면,     ①감가상각비는 판매관리비외에 제조경비를 경유하여 매출원가 또는 당기말 제품재고액에 대체되는 경우 또는 유형자산을 자체제작하는 경우에는 당해 유형자산의 건설원가에 대체되는 경우 등이 있다.     ②접대비의 경우도 판매관리비,매출원가,재고자산 및 건설중인 자산 등의 계정에 대체된다.     ③세금과 공과금도 당기비용 또는 자산의 원가에 대체되는 경우가 있다.     ④인건비 또는 퇴직급여충당금도 판매관리비 또는 매출원가 등의 당기비용과 자산의 원가에 배부된다.     위에 예시한 비목에 대한 세무조정을 보면,     ①감가상각비의 손금불산입액은 전액을 당기에 일제히 손금불산입의 조정을 하는 것으로 실무처리를 하고있으나, 당연히 회계처리의 과정에 의하여 판매관리비인 감가상각비의 손금불산입,매출원가인 감가상각비의 손금불산입,재고자산인 감가상각비의 손금불산입 또는 유형자산인 감가상각비의 손금불산입으로 안분되어야 하며 이 중 당기의 비용을 구성하는 판매관리비인 감가상각비의 손금불산입,매출원가인 감가상각비의 손금불산입항목은 당기에 당연히 손금불산입의 조정을 하는 것이 타당하고, 당기비용이 아니고 차기이후의 비용을 구성하는 재고자산인 감가상각비의 손금불산입 또는 유형자산인 감가상각비의 손금불산입액은 당기에 손금불산입을 하는 것이 아니고 각각의 손금귀속시기에 좇아서 손금불산입의 조정을 하는 것이 타당하다.     ②접대의 손금산입한도초과액은 먼저 당기비용의 범위내에서 손금불산입을 하고 다음으로 무형자산과 유형자산의 순차로 손금불산입의 조정을 하도록 기본통칙에서 언급하고 있는 바,이는 무형자산과 유형자산의 원가를 구성하는 접대비의 손금부인액은 당해 자산의 비용화시점에 손금불산입의 조정을 하는 것을 취지로 한다. 그 취지로는 위의 감가상각비의 처리의 경우보다는 진일보하였으나 법적 근거없이 순차를 정하여 손금불산입한도를 분배한다는 문제가 있다. 접대비 손금부인액 총액을 각각의 대체계정에 배부된 접대비의 금액의 비례로 안분하여 처리하는 것이 더 합리적일 것이다.

  [예시]

    접대비의 대체 내역

    차)판매관리비  200             대)접대비   500
        무형자산     300

    접대비의 손금불산입총액 50인 경우 각각 대체계정에의 배부액     판매관리비의 손금불산입대상금액 : 부인액 50 × 200/(200+300) = 20     무형자산의 손금불산입대상금액 : 50×300/(200+300) = 30     이에 따른 세무조정     손금불산입)판매관리비인 접대비의 손금불산입 20(기타사외유출)     손금불산입)무형자산인 접대비의 손금불산입 30(기타사외유출)     익금불산입)접대비손금부인액인 무형자산증가의 익금불산입30(유보)     ③세금과 공과 또는 인건비의 경우     세금과 공과 또는 인건비의 손금불산입액의 경우도 당해 지출연도에 일제히 손금불산입의 조정을 하고있으나 타계정으로 대체되는 분에 대한 손금불산입액은 당해 대체계정이 귀속시기가 도래하는 시점에서 손금불산입의 조정을 하는 것이 타당하다. 이는 감가상각비의 손금불산입의 처리의 경우와 동일하게 불합리한 문제가 있다.     ④결론적으로 법인세법과 소득세법의 세무조정사항은 당해 조정항목이 발생한 사업연도에 일률적으로 조정을 하는 것 보다는 당해 조정항목이 귀속시기가 도래한 시점에서 세무조정을 하는 것이 합리적이다.