[요약]      ① 비영리법인이 운용소득에 대한 법인세과세와 증여세과세 - 2중과세인 성격      ② 청산소득법인세 계산시 자기자본과 이월결손금 - 자기자본계산서 이월결손금을 차감하는 것은 2중과세인 성격이 있음      ③ 세법상의 수입금액과 기업회계기준에 의한 매출액 - 세법상 수입금액이 기업회계의 매출액을 인용하는데서 발생하는 문제      ④ 비영리법인의 법인세 과세규정 - 수익사업의 부부수익의 범위와 대응손비의 범위가 불분명한 점

1.비영리법인의 운용소득에 법인세과세와 증여세과세   (1)법인세법상의 ‘고유목적사업준비금’(법법 제28조)     비영리내국법인이 각 사업연도에 그 법인의 고유목적사업 또는 지정기부금에 지출하기 위하여 고유목적사업준비금을 손금으로 계상한 경우에는 일정한 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입함으로써 비영리법인의 수익사업소득에 대하여 법인세의 과세를 면제한다.     한편,고유목적사업준비금을 손금으로 산입한 비영리법인이 손금으로 계상한 사업연도의 종료일 이후 5년이 되는 날까지 고유목적사업 등에 사용하지 아니한 때에는 5년 내 사용하지 아니한 잔액에 한하여 그 5년이 되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 다시 익금에 산입하여 법인세를 납부하여애 한다.     고유목적사업준비금의 잔액을 익금에 산입하는 경우에는,     [당해 고유목적사업준비금의 잔액을 손금에 산입한 사업연도에 그 잔액을 손금에 산입함에 따라 발생한 법인세액의 차액] ×[손금에 산입한 사업연도의 다음 사업연도의 개시일부터 익금에 산입한 사업연도의 종료일까지의 기간에 대하여 1일 1만분의 3의 율(연리10.95%)]의 산식에 따라 계산한 이자상당액을 당해 사업연도의 법인세에 가산하여 납부하여야 한다.     즉 비영리법인의 수익사업소득은 그 소득을 가득한 사업연도에 고유목적사업준비금을 손금산입하는 방식으로 과세대상에서 제외하여주고 5년의 유예기간내에 목적사업등에 사용하도록 하며 그 기간중에 미처사용하지 못한 수익사업소득에 대하여는 다시 이자상당액을 포함한 법인세를 과세하는 제도가 법인세법이 정하는 고유목적사업준비금제도이다.   (2)상속세및증여세법상의 ‘운용소득의 증여세과세가액불산입(상증법 제48조)’     공익법인 등이 출연받은 재산의 가액은 증여세과세가액에 산입하지 아니한다(다만, 내국법인의 주식 등을 출연받은 경우로서 출연받은 주식 등이 당해 내국법인의 의결권있는 발행주식총수 등의 100분의 5를 초과하는 부분은 증여세과세가액에 산입한다).     출연받은 재산을 수익용 또는 수익사업용으로 운용하는 경우로서 그 운용소득을 직접 공익목적사업 외에 사용하거나 운용소득의 100분의 70에 상당하는 사용기준금액에 미달하게 사용한 경우에는 일정한 가액을 공익법인 등이 증여받은 것으로 보아 즉시 증여세를 부과한다. 운용소득의 사용은 그 소득이 발생한 과세기간 또는 사업연도종료일부터 1년 이내에 직접공익목적사업에 사용한 실적을 말하는 것이고, 이 경우 그 실적 및 기준금액은 각각 당해 과세기간 또는 사업연도와 직전 4과세기간 또는 사업연도와의 5년간의 평균금액을 기준으로 계산할 수 있도록 하고 있다.     즉 공익법인의 출연재산에 대하여 출연시에 증여세과세가액 불산입의 방식으로 증여세 과세대상에서 제외하여주고 그 수증재산의 운용에 의한 운용소득을 5년의 유예기간내에 고유목적사업등에 사용하도록 하며(출연재산을 직접공익목적에 사용하는 방법등도 있음), 그 기간중에 미처사용하지 못한 운용소득분에 대한 출연재산에 대하여는 다시 증여세를 과세하는 제도가 상속세및증여세법이 정하는 증여세과세가액불산입제도이다.   (3) 위2규정에 의한 2중과세 문제     방식과 세목은 각각 다르나 결과적으로 비영리법인은 동일한 과세 건으로 인하여 출연재산에 대하여는 증여세를 과세하고 그 운용소득에 대하여는 법인세를 부과하는 2중과세의 문제가 있는 것으로 보인다.     전자는 증여거래에 대한 과세이고 후자는 법인의 수익사업소득에 대한 과세로서 과세물건이 상호 다른 것은 분명하나 목적사업에 운용소득을 미사용한 사실에 기인하는 점은 2과세가 동일하다.     비영리법인이 조세채무에 관하여 아직은 인식이 충분치아니함에 비하여 과세체계는 매우 강고하게 느껴지는 부분이다.     타인의 증여로 인하여 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 증여세를 부과 하지만, 그 증여재산에 대하여 소득세법에 의한 소득세 및 지방세법의 규정에 의한 농업소득세가 수증자에게 부과되는 때에는 증여세를 부과하지 아니한다는 규정상증법 제2조 제2항)과 같은 장치가 있을 수는 없는 것인지 하는 생각이 든다. 2.청산소득법인세계산시의 자기자본과 이월결손금     내국법인이 합병으로 인하여 해산하는 경우 합병에 의한 청산소득에 대한 법인세의 과세표준은 청산소득의 금액으로 하며 합병에 의한 청산소득의 금액은 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 합병대가의 총합계액에서 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본의 총액을 공제한 금액으로 한다.

[산식]     합병시의 청산소득금액 = 합병대가의 총합계 - 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본     내국법인의 헙병에 의한 청산소득의 금액을 계산함에 있어서 합병등기일 현재 당해 내국법인에 대통령령이     정하는 이월결손금이 있는 경우에는 그 이월결손금은 그날 현재의 그 법인의 자기자본의 총액에서 그에 상     당하는 금액과 상계하여야 한다. 다만, 상계하는 이월결손금의 금액은 자기자본의 총액 중 잉여금의 금액을     초과하지 못하며, 초과하는 이월결손금이 있는 경우에는 이를 없는 것으로 본다. (2001.12.31. 개정)     상계하는 이월결손금의 금액이 자기자본의 총액 중 잉여금의 금액을 초과하지 못한다고 한 규정도 1998.12     월 법인세법개정에 의한 것이고 그 이전에는 이월결손금 차감의 한도규정이 없었다.

[산식]     피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본 = 자본금+ 잉여금 - 법인세법상이월결손금(≤잉여금)     이월결손금과 상계하는 잉여금은 이익잉여금은 물론 자본잉여금도 포함하는 개념이다     (서이46012-12062, 2002.11.13).     이월결손금을 청산소득과세시에 처리하는 것을 예를 들면,     합병대가총액이 100,피합병법인의 합병등기일현재의 자본금 30, 자본잉여금 13, 이익잉여금10인 경우에는     청산소득금액이 100 - (30+13+10) = 47이 되고     이에 이월결손금이 40이 있는 경우라면,     청산소득금액이 100 - (30+13+10-23) = 70이 된다.

    결과적으로 청산소득법인세 계산시에 이월결손금은 과세표준을 증가시키는 기능을 하는 것으로 규정하고 있다.     각 사업연도 소득에 대한 법인세 과세표준 계산시에는 이월결손금이 과세표준을 감소시키는 기능을 하는데 비하여 청산소득에 대한 법인세 계산시에는 반대로 작용하는 샘이 된다.     청산소득에 대한 법인세의 과세가 각사업연도소득에 대한 법인세과세의 연장선상에서 각 사업연도중 누락소득에 대한 과세,또는 각 사업연도중 미실현이익으로서 청산에 의하여 실현된 이익에 대한 과세의 기능을 하는 점을 기초로 하면 창산소득금액계산시에도 이월결손금은 자기자본의 총액에서 차감하는 것이 아니고 청산소득금액에서 차감하는 것이 타당하다.     위의 예에서, 이월결손금이 40이 있는 경우라면, 청산소득금액 [100 - (30+13+10) = 47]에서 이월결손금 40을 차감하여 과세표준이 7이 되는 것이 합리적인 것으로 보인다.

[산식]     합병시의 청산소득금액 = 합병대가의 총합계 - 피합병법인의 합병등기일 현재의 자기자본     합병시청산소득법인세과세표준 = 합병시의 청산소득금액 - 이월결손금

3.세법상의 수입금액과 기업회계기준에 의한 매출액     법인세법 또는 소득세법의 규정에 의한 접대비의 손금·필요경비 계산에 있어서 ‘당해 사업연도의 수입금액’에 적용률을 곱하여 산출한 금액을 한도로 하고 있다.     ‘당해 사업연도의 수입금액’은 기업회계기준에 의하여 계산한 매출액을 말하는 것이고 ‘기업회계기준’의 범위에는,       ①주식회사의외부감사에관한법률 제13조의 규정에 의하여 제정된 기업회계기준       ②증권선물위원회가 정한 업종별회계처리준칙       ③정부투자기관관리기본법에 의하여 제정된 정부투자기관회계규정       ④기타 법령에 의하여 제정된 회계처리기준으로서 재정경제부장관의 승인을 얻은 것 등이 제한적으로 해당한다.     이와 같이 세법이 자체적으로 ‘수입금액’에 대한 규정을 정하지 아니하고 ‘기업회계기준에 의한 매출액’을 인용하는 방식을 적용함에 의하여 발생하는 문제점을 살펴본다.   (1)기업회계기준의 적용을 잘못한 경우의 문제     ‘기업회계기준에 의한 매출액’이란 기업회계기준을 정확히 적용하여 산출하는 금액을 의미하는 것이고 이는 반드시 기업의 재무제표인 손익계산서상의 매출액과 일치하는 것은 아니다. 이를테면 결산상 손익계산서 작성시 기업회계기준의 적용을 소홀히 한 경우, 또는 업종에 따라서는 매출액을 영업외수익으로 표기하는 경우가 발생하는데 이러한 경우에는 결과적으로 손익계산서상의 매출액은 ‘기업회계기준에 의한 매출액’이 아니게 된다.     또한,기업회계기준에 의한 매출액은 기업회계의 원칙중 하나인 중요성의 원칙을 적용하여 인식하는 경우도 있으므로 이는 세법이 요구하는 적법성의 수준에는 도달하지 못하는 경우가 된다.   (2)업종별회계처리준칙이 제정되어 있지 아니한 업종의 불공평의 문제     ‘업종별회계처리준칙’이 제정되어 그 준칙에서 정한 매출액에 관한 규정이 명확한 경우에는 문제가 없을 것이나,이와 유사한 업종이기는 하지만 당해 준칙의 적용대상업종이 아닌 경우에는 당해 준칙을 적용하지 못하는 것이고 결과적으로 ‘주식회사의외부감사에관한법률 제13조의 규정에 의하여 제정된 기업회계기준’에 의하여 매출액을 인식하여야 하는 경우가 발생한다.     예를 들어 창업투자회사의 매출액인식에는 금융보험업의 업종별회계처리준칙이 적용되지 아니하는 것이므로 당해 창업투자회사의 주된 사업인 유가증권의 투자및 처분수입은 매출액에 해당하지 못하고 기업회계기준에 의하여 영업외수익이 되는 경우를 들 수 있고,지주회사의 배당수입의 경우도 마찬가지이다.     또한,수익사업에 대하여 법인세를 과세하는 비영리법인의 경우에도 수입금액에 금융기관으로부터의 이자수입이 포함되지 아니하는 결과가 되는 것을 들 수 있다(접대비손금산입의 대상이 되는가를 가리기전에 수입금액의 정의에 관한 문제임).   (3)매출에누리· 판매장려금지급의 구분이 어려운데서 발생하는 문제     기업회계기준상 매출에누리는 매출액에서 차감하는 것으로 하고 있고,판매장려금의 지급은 판매관리비에 구분되는 것이므로 매출액에서 차감되지 아니하는 대상이 되는데 실무상 양자의 구분은 의미가 없을 정도로 결과적으로 동일한 성격의 거래인 경우가 많다. 에누리의 처리를 하는 경우에는 수입금액이 감액되고,판매장려금으로 처리를 하는 경우에는 수입금액이 감액되지 아니하는 결과가 되는데 비하여 실질거래는 구분이 어렵다는 문제가 있다.   (4)기업회계기준서제도와의 조화문제     기업회계기준서는 당해 기준서의 정하는 범위내에서는 기업회계기준을 대체하는 효과가 있고 세법상의 수입금액으로 인용되는 기업회계기준에는 당연히 기준서의 내용이 포함되는 것으로 되어있다. 그러나 기준서는 사례해석방식에 의한 하나의 기준에 대한 서술이므로 일반적인 범용에 관한 기준은 아니다. 세법이 일반적 범용의 기준을 설정하여 공평과세 등의 명분을 취하는 입장임에 반하여 기준서는 사례별 적용요령인 성질이 강하므로, 기준서를 세법에 그대로 인용하는 것은 세법적용의 안정성이나 나아가서는 예측가능성의 측면에서 문제가 발생한다.   (5)권리의무확정주의와 비용수익대응의 원칙     세법이 손익의 귀속시기에 관하여 정함에 있어서 권리의무확정주의를 원칙으로 하는데 비하여 기업회계기준은 비용수익대응의 원칙을 더욱 중시하는 입장의 차이가 있으므로 당연히 세법상의 수입금액과 기업회계기준상의 매출액은 동일시하기 어려운 주제일 것이다.     기업회계기준에 의한 매출액을 세법상의 수입금액으로 인용하는 방식은 문제점을 해소하는 다른 방식에 의하여 대체되는 것이 좋을 것으로 보인다. 4.비영리법인의 법인세 과세규정     학술,종교,자선,기예 기타 영리아닌 사업을 목적으로 하는 법인 즉, 비영리법인도 하여 법인세법상 법인세의 납세의무를 진다.     다만,과세대상소득의 범위를 영리법인과는 달리 수익사업소득의 범위 내로 정한 점이 영리법인과의 차이점 중의 하나이다. 그러나 비영리법인의 수익사업소득에 대한 법인세법 체계전 반을 살펴보면 덜 갖추어진 것들이 많다는 느낌이 든다.   (1)수익사업소득의 범위     과세대상인 수익사업소득의 범위에 대하여 이를 테면 ‘소득세법 제16조의 규정에 의한 이자소득 또는 동법 제17조의 규정에 의한 배당소득’등으로 열거하고 있으나 정작 소득세법의 인용규정을 보면 법인인 비영리법인의 수익사업소득에 해당하지 아니하는 것들이 포함되어 있다. 비영리법인이 수익사업의 범위에 대하여 법인세법이 자체적인 규정을 설정하는 것이 바람직하다고 판단된다.   (2)부수수익의 범위     수익사업소득의 범위에는 주된 수입 즉 매출 외에도 부수수익이 포함될 것이나 부수수익의 범위에 대하여 법의 규정으로 명확히 한 것이 없고 다만, 법인세법기본통칙에 의하여(3-2…1),‘수익사업에서 생긴 소득이라 함은 당해 사업에서 생긴 주된 수입금액 및 이와 직접 관련하여 생긴 부수수익의 합계액’으로 하여 예시를 하고 있는 정도이다. 비영리법인이 수익사업을 영위하는 경우에는 주된 수익사업과 관련되는 파생적인 거래가 동반될 것이나 이를 수익사업의 부수수익으로 볼 것인지 또는 비수익사업인 고유목적사업의 부부수익에 해당하는지 등을 가리기가 어렵다.   (3)대응손비의 범위     비영리법인의 소득금액계산시 대응손비의 범위가 확실하지 않은 문제가 있다. 비영리법인의 수익사업소득에 대항 대응손비를 법인세 계산상 손금으로 할 것이나 그 범위에 대하여 별도로 정한 바가 없고, 일반적인 손비규정인 법인세법 제19조의 정함에 의하여 ‘손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.’고 하였으므로 비영리법인의 경우에도 순자산을 감소시키는 거래이면 모두 손금이 될 수있는 것으로 해석할 소지가 있다. 그러나 실제 적용예는 비영리법인의 수익사업에 필수적으로 수반되는 지출에 대하여 손비로 인정한다는 입장을 취하고 있으며 이자소득에 대하여는 인건비나 관리비를 손비로 인정하지 아니하는 해석례가 있다.     또한 법인세법 기본통칙에 의하여(3-2…1),‘수익사업에서 생긴 소득이라 함은 당해 사업에서 생긴 주된 수입금액 및 이와 직접 관련하여 생긴 부수수익의 합계액에서 당해 사업수익에 대응하는 손비를 공제한 소득을 말한다.’고 하여 사업소득인 수익사업에 대하여는 대응손비를 공제하는 것을 인정하는 것으로 기술하고 있다.   (4)구분경리의 문제     비영리법인은 수익사업과 비수익사업을 구분하여 경리하도록 법인세법이 정하고 있다.   1)구분경리의 번잡성     비영리법인의 구분경리는 법인세법의 요구가 있기전에 이미 각 사업별로 구분경리를 요구받고 있다. 예를 들어 학교의 경우 대략 3～4개의 구분경리가 있다.나아가 법인세법의 구분경리는 이러한 기존의 구분경리를 다시 법인세법의 시각에서 재차 구분하도록 요구하는 결과가 되는 것이다. 즉 (3～4)×2 = (6～8)개의 구분경리가 발생하는 것이다.     여기에 만약 법인세 감면사업을 영위하는 경우에는 수익사업을 다시 ‘×2’만큼 구분경리하여야 한다. 법인세법이 정하는 구분경리의 목적은 수익사업에 대한 법인세과세의 장부,증빙확보일 것이므로 이를 반드시 장부의 구분에 의한 것으로 하지 아니하고 세무조정계산서의 작성에 의한 ‘소득금액구분’의 대상으로 삼는 것이 효율적이라고 생각된다.   2)회계규정미비     법인세법은 비영리법인의 수익사업에 대하여 구분경리를 요구하고 있기는 하나, 정작 구분경리는 일반회계에 관한 문제로서 구체적으로 세법이 정하기는 무리가 있다. 그리하여 회계에 관한 규정을 제정하는 주체가 명확히 없는 비영리법인의 경우에는 규정이 완전히 미비한 상태로 구분경리를 하여야 하는 입장이다.     법률의 개정을 보면 비영리법인도 영리법인 못지 않은 법인세법상의 의무를 지는 것으로 보이는 한편 이를 구첵적으로 적용하고자 할 때에는 아직 틀이 갖추어지지 않은 상태라는 느낌에 든다.