李 靑 龍 / 재정경제부 재산세제과

[목 차]

Ⅲ. 분할에 대한 지원세제

6. 분할법인 등의 주주의 의제배당소득과세문제

7. 불공정분할합병 관련 부당행위계산부인 및 증여의제문제

8. 물적분할로 인한 자산양도차익상당액의 손금산입

9. 분할신설법인 등의 취득세·등록세 및 농어촌특별세 비과세

10. 분할 후 존속하는 법인에 관한 소득금액계산의 특례

11. 기 타

6. 분할법인 등의 주주의 의제배당소득과세문제

법인이 분할 또는 분할합병하는 경우 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 분할 또는 분할합병으로 인하여 취득하는 주식의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액이 분할법인 등의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액은 분할신설법인 등으로부터 배당받은 것으로 보아 익금에 산입하는바(法法 16 (1) 6호), 이를 산식으로 표시하면 다음과 같다.

의제배당소득＝분할대가－분할법인 등의 주식의 취득가액

분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주에 대한 의제배당소득에 대한 과세문제는 분할신설법인 등이 분할법인 등의 자산을 장부가액으로 승계하든, 평가하여 승계하든 자산승계가액과는 무관하다. 즉 의제배당과세는 분할법인 등의 주주가 분할 또는 분할합병으로 인하여 받는 분할대가와 분할법인 등의 주식의 취득가액과의 차액에 대해 과세하므로 분할신설법인 등의 자산승계가액과는 무관하기 때문이다.

법인세법상 기본요건을 충족한 분할 및 분할합병의 경우에는 의제배당소득을 계산함에 있어서 분할신주의 가액을 액면가액으로 평가하여 과세하나(法令 14 (1) 1호 가목), 기본요건을 충족하지 못한 분할 및 분할합병의 경우에는 분할신주의 가액을 시가로 평가하여 과세한다(法令 14 (1) 1호 다목).

분할신주의 가액을 액면가액으로 계산하여 과세한다는 의미는 분할의 경우에는 상대방법인이 없어 분할법인 등의 주식 1주당 분할신설법인 등의 주식 1주 이상을 교부받을 수는 없을 것이므로 과세문제가 발생하지 않으며, 분할합병에 있어서는 주식가치가 높은 법인이 주식가치가 낮은 법인을 분할합병하는 것이 일반적이고 정상적인 분할합병임을 감안할 때, 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주식 1주당 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인의 신주 1주 이상을 교부받을 수는 없을 것이므로 일반적으로 의제배당소득에 대한 과세문제가 발생하지 않는다. 반대로 주식가치가 낮은 법인이 주식가치가 높은 법인을 분할합병하는 경우에는 교부한 주식의 액면가액이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주식의 취득가액을 초과하게 되어 과세문제가 발생할 수 있다. 즉 분할법인 등의 주주가 분할신설법인 등으로부터 분할 또는 분할합병으로 인하여 취득하는 주식의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액이 분할법인 등의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액은 분할신설법인 등으로부터 배당받은 것으로 보아 익금에 산입하는바, 의제배당으로 과세된 금액은 분할신주의 취득가액에 가산한다(法令 72 (1) 4호).

반면, 분할신주의 가액을 시가로 계산하여 과세한다는 의미는 정상적인 공정비율에 의한 분할합병의 경우에는 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주식가치에 상당하는 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인의 신주를 교부받게 될 것이므로 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주식가치의 시가만큼 양도차익 내지 평가차익이 실현된 것으로 보아 청산소득에 대한 법인세를 과세하고 주주에게 시가로 분배된 것으로 보아 의제배당소득을 계산하여 익금에 산입한다는 것이다.

한편, 분할법인 등의 주주의 의제배당소득계산시 분할신주의 가액을 액면가액으로 평가하여 과세하는 요건은 분할신설법인 등에게 분할평가차익 및 특별부가세를 이월과세하는 요건과는 차이가 있다. 즉 분할평가차익 및 특별부가세를 이월과세하는 요건 중의 하나는 분할신설법인 등이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 분할법인 등으로부터 승계받은 사업을 계속하여야 하지만, 주주의 의제배당소득을 계산함에 있어서는 사업의 계속성 여부와는 관계가 없다는 것이다(法令 14 (1) 1호 가목 및 法法 46 (1)·99 ⑪).

(1) 기본요건(法法 46 (1))

첫째, 분할등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 다음의 요건을 갖추어 분할하는 것이어야 한다(法令 82 (3)).

(1) 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것이어야 한다.

(2) 분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계되어야 한다.

(3) 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인만의 출자에 의하여 분할하는 것이어야 한다.

(4) 분할합병의 경우 분할합병의 상대방법인이 분할등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인이어야 한다.

둘째, 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 받은 분할대가의 전액(분할합병의 경우에는 95% 이상)이 주식이고, 그 주식이 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정되어야 한다.

(2) 분할대가의 범위

"분할대가"라 함은 분할 또는 분할합병으로 인하여 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인으로부터 취득하는 주식의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액을 말한다(法法 16 (1) 6호).

의제배당소득을 계산함에 있어서의 분할대가는 주주가 직접 교부받은 주식의 가액과 금전 기타 재산가액을 말하며, 분할소득금액 및 청산소득금액을 계산하는 경우의 분할대가, 즉 분할합병의 상대방법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인이 분할등기일 전 2년 이내에 취득한 포합주식의 취득가액이나 분할소득·청산소득에 대한 법인세 대납액 등은 제외된다(法則 7). 또한 분할대가의 총합계액은 분할등기일 현재의 시가에 의하여 계산하며, 주식의 가액도 분할등기일 현재의 시가에 의하여 계산한다.

불공정 분할합병으로 인하여 분할합병당사법인의 주주간에 소득의 이전이 이루어진 것으로 보아 부당행위계산부인을 적용한 금액은 분할법인 등이 기본요건 미충족으로 인하여 신주의 가액을 시가로 평가하는 경우에 한하여 동 금액을 분할대가계산시 차감한다(法令 14 (1) 1호 다목).

(3) 분할법인 등의 주식의 취득가액

분할법인 및 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주가 취득하는 당해 법인의 주식의 취득가액은 당해 주식을 취득하기 위하여 실제로 지출한 가액과 매입수수료 등을 합한 금액으로 하며, 주식의 취득형태별 취득가액은 다음과 같다.

(1) 의제배당에 해당하는 잉여금의 자본전입에 따른 무상주

분할법인 및 소멸한 분할합병의 상대방법인이 재평가세가 1%로 과세된 재평가적립금 등 의제배당에 해당하는 잉여금을 자본에 전입함에 따라 당해 법인의 주주가 무상주를 취득하는 경우 당해 무상주의 취득가액은 액면가액으로 한다. 또한 주식배당의 경우에는 취득가액을 발행가액으로 한다.

(2) 의제배당에 해당하지 아니하는 잉여금의 자본전입에 따른 무상주

분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인이 자본준비금 및 재평가세가 3%로 과세된 재평가적립금 등 의제배당에 해당하지 아니하는 잉여금을 자본에 전입함에 따라 당해 법인의 주주가 무상주를 취득하는 경우 당해 무상주의 취득가액은 "0"으로 하며, 신·구주식 1주당 장부가액은 다음과 같이 계산하고, 주식수만 증가시킨다(法令 14 (2)).

1주당 장부가액＝구주식 1주당 장부가액/(1＋구주식 1주당 신주식의 배정수)

결과적으로 주식의 단가는 낮아지고 주식수는 증가하며 주식의 취득가액은 무상주를 받기 전과 동일하다. 그러나, 1999. 1. 1. 이후 주식을 소각하는 분부터는 주식의 소각 전 2년 이내에 의제배당에 해당하지 아니하는 무상주를 분배받은 경우에는 그 무상주를 먼저 소각한 것으로 보며, 당해 무상주의 취득가액은 "0"으로 본다(法令 14 (3)). 이 경우 소각 전 2년 이내의 기간중에 주식의 일부를 처분한 경우에는 무상주와 다른 주식을 그 주식수에 비례하여 처분한 것으로 보며, 이때 소각 후 1주당 가액은 다음과 같이 계산한다(法令 14 (3)).

1주당 장부가액＝소각 후 장부가액 합계액/소각 후 주식총수

(3) 액면가액을 초과하여 발행한 경우

분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인이 주식을 발행함에 있어 액면가액을 초과하여 발행하는 경우에는 당해 주식의 액면가액과 주식발행초과금을 합한 총불입금액을 취득가액으로 한다.

(4) 액면가액에 미달하게 발행한 경우

분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인이 주식을 발행함에 있어 액면가액에 미달하게 발행하는 경우에는 당해 주식의 액면가액에서 주식할인발행차금을 차감한 금액을 취득가액으로 한다.

(4) 배당의제의 시기 등

분할 또는 분할합병으로 인하여 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주에게 의제배당소득이 발생하는 경우 당해 의제배당소득은 분할등기일이 속하는 사업연도의 익금(법인주주) 및 총수입금액(개인주주)에 산입하며(法令 13 4호·46 5호 다목), 익금에 산입한 금액은 분할신주의 취득가액에 가산한다(法令 72 (1) 4호).

한편, 피합병법인의 주주가 합병법인으로부터 교부받은 주식의 가액이 피합병법인의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액에 미달하는 경우의 차액은 합병법인으로부터 새로 교부받은 주식의 처분일이 속하는 사업연도에 손금산입(법인 46012－14, 1995. 1. 5.)하는 것과 관련하여 명문의 규정이나 해석은 없으나, 분할 및 분할합병의 경우에도 분할법인 등의 주주가 분할신설법인 등으로부터 교부받은 주식의 가액이 분할법인 등의 주식을 취득하기 위하여 소요된 금액에 미달하는 경우의 차액도 분할신설법인으로부터 교부받은 주식의 처분일이 속하는 사업연도에 손금산입된다고 보아진다.

7. 불공정 분할합병 관련 부당행위계산부인 및 증여의제문제

특수관계에 있는 분할법인, 소멸한 분할합병의 상대방법인 및 분할합병의 상대방법인이 당해 법인의 주식가치를 부적절하게 평가하여 분할합병하는 경우에는 기본요건충족 여부에 관계없이 분할소득·청산소득에 대한 과세문제, 분할차익에 대한 과세문제 및 의제배당소득에 대한 과세문제와는 별도로 주주간의 소득이전에 따른 과세문제가 발생한다. 즉 법인이 분할 또는 분할합병을 함에 있어 일정한 요건을 충족하는 경우 분할 또는 분할합병 단계에서의 세부담이 발생하지 않도록 하여 기업의 원활한 구조조정을 지원하는 것과는 별도로 특수관계에 있는 법인간에 주식가치를 부적절하게 평가하여 분할합병하는 경우 주주간에 이전된 소득에 대해서는 과세한다는 취지다.

불공정한 분할합병과 관련한 주주간의 소득이전에 대한 과세문제는상속세및증여세법(38)과 법인세법시행령(88 (1) 8호 가목)에서 규정하고 있다.

(1) 개인대주주에 대한 증여의제과세

특수관계에 있는 법인간의 분할합병으로 인하여 분할합병당사법인의 대주주가 분할합병으로 인하여 이익을 받은 경우에는 분할합병등기일에 그 상대방인 분할합병당사법인의 주주로부터 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한다(相贈法 38 (1)). 즉 주가가 과대평가된 법인의 대주주(수증자)가 상대적으로 주가가 과소평가된 법인의 주주(증여자)로부터 이익을 분여받은 것으로 의제하여 증여세를 과세한다는 것으로, 이익을 분여받은 자는 반드시 대주주이어야 하나, 이익을 분여한 자는 대주주가 아니어도 된다.

"분할합병당사법인"이라 함은 분할합병으로 인하여 소멸·흡수되는 법인 또는 신설·존속하는 법인을 말하는 것으로, 이에는 분할법인, 소멸한 분할합병의 상대방법인, 분할신설법인 및 분할합병의 상대방법인이 해당된다.

1) 특수관계에 있는 법인의 판정

"특수관계에 있는 법인"이라 함은 분할합병등기일이 속하는 사업연도의 직전사업연도개시일부터 분할합병등기일까지의 기간중 다음의 1에 해당하는 법인을 말한다(相贈令 28 (1)).

(1) 법인세법시행령 제87조 제1항에 규정된 특수관계에 있는 법인

(2) 독점규제및공정거래에관한법률상 기업집단소속의 다른 기업

(3) 동일인이 임원의 임면권의 행사 또는 사업방침의 결정 등을 통하여 분할합병당사법인의 경영에 대하여 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 관계에 있는 법인

2) 대주주의 판정

"대주주"라 함은 당해 주주의 지분 및 그와 특수관계(相贈令 19 (2))에 있는 자의 지분을 포함하여 발행주식총수의 1% 이상을 소유하고 있거나 소유하고 있는 주식의 액면가액이 3억원 이상인 주주를 말한다(相贈令 28 (2)). 이 경우 비록 단독으로는 1% 미만의 소액주주이나 특수관계주주와의 주식을 합한 지분이 1% 이상 또는 3억원 이상이면 당해 소액주주도 대주주가 된다.

3) 분할합병당사법인의 주주

법인이 분할합병하는 경우 분할합병당사법인의 주주는 분할법인의 존속 여부와 분할합병하는 형태에 따라 달라진다. 여기서는 분할법인의 사업부문은 2개, 분할합병의 상대방법인 및 소멸한 분할합병의 상대방법인은 각각 1개의 사업부문을 가진 것으로 보고 단순한 분할합병의 형태를 가정한다.

(1) 분할법인이 분할합병 후 존속하는 경우

ⅰ. 분할법인의 일부 사업부문이 분할하면서 다른 법인과 합병하고 그 다른 법인이 존속하는 경우

 

A사업

B사업

B"사업

(갑법인 → 분할 후 합병) (을법인－분할합병의 상대방법인)

☞

A사업

B"사업

B사업

(갑법인－분할법인) (을법인)

이 경우 분할합병당사법인의 주주는 분할법인의 주주와 분할합병의 상대방법인의 주주가 된다.

ⅱ. 분할법인의 일부 사업부문이 분할하면서 다른 법인과 합병하고 그 다른 법인이 소멸하는 경우

 

A사업

B사업

B"사업

(갑법인 → 분할 후 합병) (을법인－소멸한 분할합병의 상대방법인)

☞

A사업

B사업＋B"사업

(갑법인－분할법인) (병법인－분할신설법인)

이 경우 분할합병당사법인의 주주는 분할법인의 주주, 소멸한 분할합병의 상대방법인의 주주 및 분할신설법인의 주주가 된다.

ⅲ. 분할법인의 일부 사업부문이 분할하면서 다른 분할법인의 분할된 일부 사업부문과 합병하여 신설법인을 설립하는 경우

A사업

B사업

B"사업

C사업

(갑법인 → 분할 후 합병) (을법인 → 분할 후 합병)

☞

A사업

B사업＋B"사업

C사업

(갑법인－분할법인) (병법인－분할신설법인) (을법인－분할법인)

* 갑·을법인：분할법인이면서 분할합병의 상대방법인

이 경우 분할합병당사법인의 주주는 각각의 분할법인의 주주와 분할신설법인의 주주가 된다.

(2) 분할법인이 분할합병 후 소멸하는 경우

ⅰ. 분할법인의 각 사업부문이 동시에 분할하면서 다른 분할법인의 동시에 분할된 각 사업부문과 합병하여 신설법인을 각각 설립하는 경우

A사업

B사업

A"사업

B"사업

(갑법인 → 분할 후 합병) (을법인 → 분할 후 합병)

☞

A사업＋A"사업

B사업＋B"사업

(병법인－분할신설법인) (정법인－분할신설법인)

이 경우 분할합병당사법인의 주주는 각각의 분할법인의 주주와 각각의 분할신설법인의 주주가 된다.

ⅱ. 분할법인의 각 사업부문이 동시에 분할하면서 각각 다른 법인과 합병하고 그 다른 법인이 각각 존속하는 경우

A사업

B사업

A"사업(을법인)

B"사업(병법인)

(갑법인 → 분할 후 합병) (을법인, 병법인－분할합병의 상대방법인)

☞

A사업+A"사업

B사업+B"사업

(을법인) (병법인)

이 경우 분할합병당사법인의 주주는 분할법인의 주주와 각각의 분할합병의 상대방법인의 주주가 된다.

ⅲ. 분할법인의 각 사업부문이 동시에 분할하면서 일부 사업부문은 다른 법인과 합병하여 그 다른 법인이 존속하고, 나머지 사업부문은 다른 법인과 합병하여 그 다른 법인이 소멸하는 경우

A사업

B사업

A"사업(을법인)

B"사업(병법인)

(갑법인 → 분할 후 합병) (을법인－분할합병의 상대방법인)

(병법인－소멸한 분할합병의 상대방법인)

☞

A사업＋A"사업

B사업+B"사업

(을법인) (정법인－분할신설법인)

이 경우 분할합병당사법인의 주주는 분할법인의 주주와 분할합병의 상대방법인의 주주 및 분할법인의 주주와 분할신설법인의 주주가 된다.

4) 증여받은 것으로 보는 이익의 계산(相贈令 28 (3)·(4))

(1) (㉠－㉡) / ㉠ ≥ 30%이거나

(2) (㉠－㉡)×A의 대주주의 분할합병 후 주식수 ≥ 3억원 또는

(3) 분할합병당사법인의 1주당 평가가액이 액면가액에 미달하는 경우로서 그 평가가액을 초과하여 분할합병대가를 주식 등 외의 재산으로 지급시：(액면가액－평가가액)×분할합병당사법인의 대주주의 주식수 ≥ 3억원인 경우에는 차이 전액을 증여받은 것으로 의제하여 과세한다.

한편, 전년도 상속세및증여세법시행령 개정시에는 (2)의 금액을 1억원에서 3억원으로 상향조정하고, "(3)"을 신설하면서 2000. 1. 1. 이후 분할합병등기하는 분부터 적용하도록 하였으며, 이익을 증여한 자가 소액주주로서 2 이상인 경우에는 주주 1인이 당해 이익을 증여한 것으로 보도록 하였다.

ⅰ. 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인의 1주당 평가가액

ⅱ. 주가가 과대평가된 분할합병당사법인(A)의 1주당 평가가액×(A의 분할합병 전 주식수÷A의 분할합병 후 주식수)

5) 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인의 1주당 평가가액의 계산(相贈令 28 (5))

분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인의 1주당 평가가액은 당해 법인의 주권상장 여부에 따라 다음과 같이 구분된다.

(1) 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 주권상장법인 또는 협회등록법인인 경우

ⅰ. 주권상장법인인 경우

평가기준일 이전·이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문)의 평균액. 다만, 평균액계산에 있어서 평가기준일 이전·이후 각 2월의 기간중에 증자·합병 등의 사유가 발생하여 당해 평균액에 의하는 것이 부적당한 경우에는 증자·합병 등이 있는 날의 다음날부터 평가기준일 이후 2월이 되는 날까지의 기간의 평균액에 의한다.

ⅱ. 협회등록법인인 경우

평가기준일이 속하는 월과 그 직전월 중 증권거래법에 의한 대용증권으로 1회 이상 지정된 사실이 있는 주식은 주권상장법인의 평가방법과 같이 평가기준일 이전·이후 각 2월간에 공표된 매일의 증권업협회 기준가액(거래실적의 유무를 불문)의 평균액에 의하나, 평가기준일 전후 6월(증여세가 부과되는 주식의 경우 3월) 이내에 주식의 장외거래에 관하여 한국증권업협회가 정하는 기준에 의하여 매매거래가 정지되거나 투자유의종목으로 지정·고시된 경우에는 비상장주식의 평가방법에 의한다. 다만, 매매거래가 정지되거나 투자유의종목으로 지정된 사유가 보고의무위반 등인 경우에는 비상장주식의 평가방법을 적용하지 아니한다.

(2) 비상장법인인 경우

분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인이 비상장법인인 경우 1주당 평가가액은 다음과 같다.

(주가가 과대평가된 분할합병당사법인의 분할합병 직전 주식가액＋주가가 과소평가된 분할합병당사법인의 분할합병 직전 주식가액)÷분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인의 주식수

"분할합병 직전 주식가액"은 상속세및증여세법 제63조(유가증권 등의 평가)의 규정에 의하여 평가한 가액으로 하되, 분할합병으로 인하여 분할합병당사법인의 대주주가 얻은 이익을 계산함에 있어서 주권상장법인 또는 협회등록법인의 경우도 비상장주식의 평가방법에 의하는 것이 평가가액의 차액이 적게 되는 때에는 비상장주식의 평가방법(최근 3년간 순손익가치 또는 순자산가치)을 적용할 수 있다(相贈令 28 ⑥ 및 52 (1)·(2)).

한편, 전년도 상속세및증여세법과 동법시행령 개정시에서는 상장·협회등록주식 및 비상장주식의 평가방법이 개정되었다. 즉 상장 및 협회등록주식의 경우 평가기준일 이전 3개월간 종가평균액에 의하던 것을 평가기준일 이전·이후 각 2월(총 4월)의 종가평균액으로, 비상장주식의 경우 1주당 순자산가치와 순손익가치의 산술평균액에 의하던 것을 순손익가치를 원칙으로 하되 순손익가치가 순자산가치에 미치지 못할 경우 순자산가치로 평가한 가액에 의하도록 하여 2000. 1. 1. 이후 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용하도록 하였다.

6) 증여받은 것으로 보는 이익계산의 특례

분할합병으로 인하여 분할합병당사법인의 대주주가 얻은 경제적 이익은 증권거래법과는 별도로 상속세및증여세법에 의하여 계산함에 따라 증권거래법상 적정한 합병비율 및 분할대가에 의해 분할합병하는 경우에도 세법상 이익이 발생하는 경우 증여세가 과세됨에 따라 기업의 구조조정에 걸림돌로 작용될 소지가 있어 일정요건에 해당하는 분할합병의 경우 2000.12.31.까지 적용시한을 두어 증권거래법상 합병비율 및 분할대가를 인정하여 구조조정을 지원하였다(相贈令 28 ⑦).

한편, 전년도 상속세및증여세법시행령 개정시에서는 동 적용시한을 1999.12.31.에서 2000.12.31.로 1년간 연장하였다.

(1) 요건

ⅰ. 증권거래법상 분할합병기준에 적합할 것

ⅱ. 부동산업 및 소비성서비스업 외의 사업을 3년 이상 계속 영위한 법인간의 분할합병일 것

ⅲ. 통계청장이 고시한 한국표준산업분류상의 중분류를 기준으로 동일한 업종을 영위하는 법인간의 분할합병일 것

ⅳ. 독점규제및공정거래에관한법률 제7조 제1항의 규정에 의한 기업결합의 제한을 받지 아니하는 분할합병일 것

ⅴ. 분할합병법인의 대주주가 5년 이내에 자기지분을 처분하지 아니할 것

이 경우 "ⅲ"의 업종을 종전에는 한국표준산업분류상의 소분류를 기준으로 하던 것을 전년도 상속세및증여세법시행령 개정시에는 중분류를 기준으로 하되, 공포일(1999.12.31.)부터 적용하도록 하여 1999.12.31. 이후 분할합병등기하는 분부터 적용된다.

(2) "ⅴ"의 대주주가 5년 내 자기지분 처분시의 증여의제액

5년 내 자기지분을 처분한 경우 증여의제액은 다음과 같다.

증여의제액＝대주주의 이익×분할합병당시 대주주의 보유주식 중 처분한 주식수÷분할합병당시 대주주의 보유주식수

(2) 부당행위계산부인

특수관계자인 법인간의 분할합병에 있어서 주식을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 분할합병하는 경우 주식가치가 과소평가된 법인의 법인주주가 주식가치가 과대평가된 법인의 특수관계있는 개인주주 또는 법인주주에게 이익을 분여한 것으로 보아 부당행위계산부인규정을 적용한다(法令 88 (1) 8호 가목).

이는 상속세및증여세법에서는 특수관계에 있는 법인간에 불공정한 합병으로 인하여 개인대주주가 이익을 얻은 경우에는 증여세를 부과하는 규정이 있었으나, 법인세법에서는 이익을 분여한 법인주주 또는 그 이익을 분여받은 법인주주에 대한 적용 여부 및 분여이익의 계산규정이 없어 양 세법간 불형평 및 일관성 등과 관련한 논란도 없지 않았다. 이와 관련 1998.12. 법인세법시행령 개정시에는 자본거래에 대한 부당행위계산부인의 적용방법 및 상속세및증여세법과의 관계를 명확히 하여 논란의 소지를 제거하였으며 1999. 1. 1. 이후 거래하는 분부터 적용하도록 하였다.

또한, 개정규정은 상속세및증여세법상의 증여의제규정을 준용하여 양세법간 과세체계를 일치시키되, 수증자가 얻은 경제적 이익에 대하여 과세하는 증여세와는 달리 이익을 분여한 법인의 부당한 행위 및 계산을 부인하는 부당행위계산부인의 특수성을 감안하였으며 분할합병의 경우를 추가하였다.

1) 부당행위계산부인 요건

(1) 특수관계자인 법인간의 분할합병이어야 한다.

(2) 불공정한 분할합병에 해당되어야 한다.

(3) 분할합병당사법인의 주주간에 특수관계가 있어야 한다.

2) 특수관계자인 법인의 판정

"특수관계자인 법인"의 판정은 분할합병등기일이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 개시일부터 분할합병등기일까지의 기간에 의하되, 직전사업연도의 개시일이 서로 다른 법인이 분할합병하는 경우에는 먼저 개시한 날부터 분할합병등기일까지의 기간에 의하여 판정한다(法令 88 (2) 단서).

3) 불공정한 분할합병의 판정

(㉠－㉡) / ㉠ ≥ 30%인 경우에는 불공정한 비율에 의한 분할합병에 해당한다(相贈令 28 (3) 내지 ⑦). 다만, 상속세및증여세법과는 달리 주식평가차익이 30% 미만 차이가 있는 경우 및 분할합병당사법인의 1주당 평가가액이 액면가액에 미달하는 경우로서 그 평가가액을 초과하여 분할합병대가를 주식 등 외의 재산으로 지급하여 대주주가 얻는 이익이 3억원 이상인 경우에도 부당행위계산부인규정을 적용하지 아니한다(法令 89 ⑥).

한편, 전년도 상속세및증여세법시행령 개정시에는 동 금액을 종전 1억원 이상에서 3억원 이상으로 상향조정함에 따라 법인세법시행령에서도 동 금액을 3억원 이상으로 상향하였다.

ⅰ. 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인의 1주당 평가가액

ⅱ. 주가가 과대평가된 분할합병당사법인(A)의 1주당 평가가액×(A의 분할합병 전 주식수 ÷ A의 분할합병 후 주식수)

이 경우 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인의 1주당 평가가액은 분할합병당사법인 각각의 분할합병 직전 주식가액을 합한 금액을 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인의 주식수로 나눈 금액을 말한다.

4) 분할합병당사법인의 주주간의 특수관계 판정

상속세및증여세법에서는 분할합병당사법인간 특수관계가 있는 경우에는 주주간의 특수관계 여부를 요건으로 하지 않으나, 법인세법에서는 분할합병당사법인간의 특수관계뿐만 아니라 주주간에도 특수관계가 있어야 부당행위계산부인규정을 적용할 수 있다. 다만, 상속세및증여세법이 개인대주주가 받은 이익에 대해서만 과세하는데 반해, 법인세법에서는 개인주주, 법인주주 구별없이 모든 특수관계주주가 대상이 된다. 이 경우에도 주권상장법인 및 협회등록법인의 소액주주는 제외한다.

특수관계는 분할합병등기일 현재 법인세법시행령 제87조의 규정에 의하여 판정한다.

5) 이익을 분여한 것으로 보는 금액의 계산

부당행위계산부인대상금액은 30% 이상 주식가치가 증가한 상대방법인의 모든 특수관계주주에게 분여한 이익의 총합계액이 된다. 특수관계있는 각 주주에게 분여한 이익의 계산은 다음 산식에 의하며, 각 주주별 이익분여액을 모두 합한 금액이 당해 법인의 부당행위계산부인액이다.

주주별 이익분여액＝(㉠－㉡)×특수관계주주의 분할합병 후 주식수×이익을 분여한 당해 법인의 분할합병 전 지분율

㉠ 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인의 1주당 평가가액

㉡ 주가가 과대평가된 분할합병당사법인(A)의 1주당 평가가액×(A의 분할합병 전 주식수÷A의 분할합병 후 주식수)

6) 부당행위계산부인금액의 처분 등

(1) 이익을 분여한 법인주주에 대하여는 분여한 이익액을 분할합병등기일이 속하는 사업연도의 익금에 산입한다.

ⅰ. 이익을 분여한 주주가 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 법인주주인 경우

이 경우 신주의 취득가액은 변동이 없다. 즉 종전 분할법인 등의 주식의 장부가액과 같다(法令 72 (1) 4호).

ⅱ. 이익을 분여한 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인의 법인주주인 경우

이 경우 보유주식의 취득가액은 변동이 없다. 즉 종전 분할신설법인 등의 주식의 장부가액과 같다(法令 72 (4) 3호).

부당행위계산부인액은 당해 법인주주의 주식가치 하락액으로 볼 수 있는바, 그 금액은 향후 당해 법인주주가 주식을 양도하는 시점에서 양도차익을 감소시키게 된다. 따라서 분할합병시점에서 이익분여액만큼 미리 익금에 산입하는 것이다. 이 경우 주식의 취득가액을 증액시키지는 아니한다.

(2) 이익을 분여받은 법인주주에 대하여는 분여받은 이익을 익금산입하고, 개인주주에 대하여는 증여세가 과세된다.

ⅰ. 이익을 분여받은 주주가 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인의 법인주주인 경우

이 경우 취득가액을 증액시킨다. 즉 신주의 취득가액은 종전 장부가액에서 분여받은 이익만큼 증액시킨 가액이 된다(法令 72 (1) 4호).

ⅱ. 이익을 분여받은 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인의 법인주주인 경우

이 경우 취득가액을 증액시킨다. 즉 보유주식의 취득가액을 분여받은 이익만큼 증액시킨다(法令 72 (4) 3호).

따라서 향후 당해 주식을 양도할 때 그 만큼 양도차익이 줄어들게 되므로 미리 익금산입하여 과세하는 선과세의 효과가 있다.