1. 의의

최근 헌법재판소에서는 민법상 유류분에 대한 위헌결정이 있었다(2024.04.25.). 그중 피상속인 형제자매의 유류분에 대하여 규정한 민법(제1112조 제4호)규정은 단순위헌결정으로 결정일로부터 폐지가 되었다. 또 다른 하나는 배우자나 직계존비속이라도 유류분 상실사유를 별도로 규정하지 아니한 민법(제1112조 제1호 내지 제3호) 규정에 대하여 2025.12.31.까지 입법 개정을 전제로 헌법 불합치결정을 하였다. 통상적으로 피상속인의 사망으로 상속인이 상속지분을 취득하는 경우에도 취득세등 지방세 납세의무가 발생하나 유류분 소송 등으로 지분변동이 발생하는 경우 납세의무자의 세부담이 변동하게 된다. 그런데 형제자매의 유류분에 대하여 상속을 인정하지 아니함에 따라 향후에는 상속을 원인으로 취득세 납세의무가 발생하지 아니하게 된다. 다만, 배우자, 직계존비속의 경우 피상속인으로부터 상속을 받는 경우 지방세법상 6월(외국에 거주하는 상속인의 경우 9월)이내 취득세를 신고하지 아니하거나 상속등기를 하지 아니 한 채로 재산세가 부과되는 경우 상속지분이 가장 많은 자나 연장자를 기준으로 주된 납세의무자를 지정하게 된다. 그러나 헌법재판소의 헌법불합치결정의 취지에 따르면 배우자나 직계존비속이라도 패륜행위를 하는 경우에는 유류분 상속지분대상에서 배제하게 된다. 이 경우 연장자나 상속지분이 가장 많은 자가 재산세를 기 납부하였으나 그 중 유류분권자가 있는 경우에는 유류분권자에게 부과한 재산세를 취소하고 환급하여야 하는지 등 지방세 납세의무에 대한 제반 문제가 발생하게 된다. 이에 여기서는 유류분 제도에 대한 취득세 등 지방세 납세의무에 대하여 살펴보고 헌법재판소 위헌결정에 따른 영향을 분석하여 향후 지방세에 있어서 대응과제를 살펴보고자 한다.

2. 유류분 상속과 지방세의 납세의무 관계

(1) 지방세법상 상속의 범위와 취득세 납세의무

첫째 지방세법 제7조 제7항에 의거 상속의 범위는 피상속인이 상속인에게 한 유증 및 포괄유증과 신탁재산의 상속을 포함하고 있다. 따라서 상속으로 인하여 피상속인이 상속인으로부터 상속재산을 취득하는 경우에는 상속인 각자가 상속받는 취득물건(지분을 취득하는 경우에는 그 지분에 해당하는 취득물건을 말함)을 취득한 것으로 본다. 이 경우 상속인의 납부의무에 관하여는 지방세기본법 제44조 제1항 및 제5항을 준용하여 연대납세의무가 부여된다. 그리고 지방세법 제7조 제13항에 의거 상속개시 후 상속재산에 대하여 등기ㆍ등록ㆍ명의개서(名義改書) 등에 의하여 각 상속인의 상속분이 확정되어 등기등이 된 후, 그 상속재산에 대하여 공동상속인이 협의하여 재분할한 결과 특정 상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하게 되는 재산가액은 그 재분할에 의하여 상속분이 감소한 상속인으로부터 증여받아 취득한 것으로 보게 된다. 그러나 다음의 경우에는 예외적으로 증여로 보지 아니하고 당초 피상속인으로부터 상속에 의한 취득으로 보게 된다. (1) 취득세 신고ㆍ납부기한 내에 재분할에 의한 취득과 등기등을 모두 마친 경우 (2) 상속회복청구의 소에 의한 법원의 확정판결에 의하여 상속인 및 상속재산에 변동이 있는 경우 (3) 「민법」제404조에 따른 채권자대위권의 행사에 의하여 공동상속인들의 법정상속분대로 등기등이 된 상속재산을 상속인사이의 협의분할에 의하여 재분할하는 경우 그러므로 지방세법 제7조 제13항 제2호에 의한 『상속회복청구의 소에 의한 법원의 확정판결에 의하여 상속인 및 상속재산에 변동이 있는 경우』에는 특정 상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하게 되는 재산가액은 그 재분할에 의하여 상속분이 감소한 상속인으로부터 증여받아 취득한 것으로 보지 아니하고 당초 피상속인으로부터 상속으로 취득하는 것으로 보는 것이기 때문에 증여에 의한 취득으로 보지 아니하는 것이다.(대법원2001다6947, 2001.11.30., 참조) 또한 지방세법 제15조 제1항에 따라 상속으로 인한 1가구 1주택의 취득이거나 「지방세특례제한법」 제6조제1항에 따라 취득세의 감면대상이 되는 농지의 취득에 해당하는 경우 표준세율에서 중과기준세율을 뺀 세율인 취득세 특례세율이 적용된다. 그런데 1가구 1주택의 취득의 경우 주택을 여러 사람이 공동으로 상속받는 경우에는 지분이 가장 큰 상속인을 그 주택의 소유자로 본다. 이 경우 지분이 가장 큰 상속인이 두 명 이상일 때에는 지분이 가장 큰 상속인 중 다음의 순서에 따라 그 주택의 소유자를 판정한다. (1) 그 주택에 거주하는 사람 (2) 상속지분이 가장 높은 사람이 두 명 이상이면 그 중 나이가 가장 많은 사람

(2) 상속재산에 대한 재산세 납세의무의 특례

지방세법 제107조 제1항의 규정에 의거 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있으며 공유재산인 경우에는 그 지분에 해당하는 부분에 대해서는 그 지분권자를 납세의무자로 본다. 그러나 지분의 표시가 없는 경우에는 지분이 균등한 것으로 의제하게 된다. 상속재산에 대하여 수인이 공유로 취득하여 등기한 경우 각각의 지분별로 소유권을 취득하는 것으로 하여 재산세 납세의무를 부담하는 것이다. 그럼에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 상속이 개시된 재산으로서 상속등기가 이행되지 아니하고 사실상의 소유자를 신고하지 아니하였을 때에는 아래에서 정하는 주된 상속자가 재산세를 납부할 의무가 있는 것으로 본다. (1) 「민법」상 상속지분이 가장 높은 사람 (2) 상속지분이 가장 높은 사람이 두 명 이상이면 그 중 나이가 가장 많은 사람 이 경우 상속이 개시된 재산으로서 상속등기가 되지 아니한 경우 주된 상속자는 과세기준일부터 10일 이내(매년 6.10.)에 그 소재지를 관할하는 지방자치단체의 장에게 그 사실을 알 수 있는 증거자료를 갖추어 신고하여야 한다. 그런데 이 규정은 외형적으로 신고의무를 강제하는 강행규정으로 보이나 실질적으로 신고의무를 이행하지 아니하더라도 현실적으로 불이익이 없기 때문에 선언적 규정에 해당한다(지법§120 ① 2호).이를 신고하지 아니하는 경우 엄격해석의 법리에 따라 주된 납세의무자를 재산세 납세의무자로 보는 것이다.(대법원2021두46308, 2021.11.11., 참조) [판례] 미상속재산의 주된 상속인 납세의무(대법원2021두46308, 2021.11.11.) 과세기준일 당시 아파트에 관하여 상속등기가 이행되지 아니하였고, 지방세법 제120조 제1항 제2호에서 정한 신고의무자가 사실상의 소유자를 신고하지 아니한 점 등을 종합하여 보면, 지법 제107조 제2항 제2호에서 정한 ｢상속이 개시된 재산으로서 상속등기가 이행되지 아니하고 사실상의 소유자를 신고하지 아니하였을 때｣에 해당하고, ｢행정안전부령으로 정하는 주된 상속자｣에게 재산세 부과처분한 것은 적법함.

3. 유류분 상속지분에 대한 위헌결정에 따른 지방세 영향

(1) 유류분 상속에 대한 단순위헌결정과 헌법불합치 결정 내용

본래 유류분권이라 함은 상속이 개시되면 특정 범위의 상속인이 피상속인의 재산 중 일정한 비율을 확보할 수 있는 지위를 갖는 권리를 말하고 여기서 유류분을 침해하는 유증·증여의 효력을 빼앗는 반환청구권이라는 구체적·파생적인 권리가 발생하게 된다. 다만, 유류분권 내지 유류분권리자로서의 지위는 상속이 개시됨으로써 비로소 고정화되며, 구체적인 권리·구체적인 권리자로서의 지위가 확정된다. 그러므로 그때까지는 일종의 기대적 지위이며, 권리로서 적극적으로 주장할 수 있는 성질의 것이 아니다. 유류분제도의 성격상 피상속인이 자유로이 처분할 수 있는 재산과 그렇지 않은 재산의 항목과 비율이 미리 구분되어 있는 것은 아니므로 생전의 피상속인의 재산처분을 직접 그 시점에서 구속하는 것이 아니다. 상속개시시점을 기준으로 하여 피상속인이 한 유증 또는 증여를 일정한 한도에서 반환시키는 권리를 유류분권자가 가지는데 지나지 아니한다. 상속인의 유류분의 범위외 위헌결정 내용은 다음과 같다. 헌법재판소법 제47조 제1항에 따르면, 헌법재판소 위헌결정의 효력은 법원과 그 밖의 국가기관 및 지방자치단체를 기속(羈束)하고 위헌으로 결정된 법률 또는 법률의 조항은 그 결정이 있는 날부터 효력을 상실하게 된다. 다만 형벌에 관한 법률 또는 법률의 조항은 소급하여 그 효력을 상실한다. 그리고, 해당 법률 또는 법률의 조항에 대하여 종전에 합헌으로 결정한 사건이 있는 경우에는 그 결정이 있는 날의 다음 날로 소급하여 효력을 상실하기 때문에 장래효가 원칙이다. 이와 같이 헌법재판소에 의하여 위헌으로 선고된 법률 또는 법률의 조항은 제정 당시로 소급하여 효력을 상실하는가, 아니면 장래를 향하여 효력을 상실하는가의 문제가 발생한다. 특단의 사정이 없는 한 헌법적합성의 문제라기보다는 입법자가 제반이익을 비교형량하여 가면서 결정할 입법정책의 문제라는 전제하에, 형벌법규를 제외하고는 법적 안정성을 더 높이 평가하는 방안을 선택한 입법자의 판단이 헌법에 위반되지 아니한다. 다만 효력이 다양할 수밖에 없는 위헌결정의 특수성 때문에 예외적으로 부분적인 소급효를 인정하여야 한다는 취지의 사례도 있다(헌재2006헌바108, 2008.09.25., 등 참조). 헌법불합치 결정도 위헌결정의 일종이므로 원칙적으로 무효선언의 경우와 마찬가지로 당해 법률의 적용이 금지되고 절차가 중지되는 효력이 발생한다.(헌재2002헌바40, 2004.01.29., 등) 헌법불합치결정으로 인한 절차의 중지상태는 입법자가 헌법에 합치하는 새로운 법률이 헌법에 반하는 구법을 대체할 때까지 계속되었다가, 그 후 개선입법이 되었을 때 그것이 해당 법률관계에 소급하여 적용되게 되는 것이 원칙이다.(헌재96헌바95, 2000.01.27., 등) 따라서 헌법불합치 결정을 받은 규정은 추후 새로운 입법을 촉구하는 경우가 대부분이다. 이에 따라 유류분 상속제도와 관련된 민법(§1112 제1호 내지 제3호)의 규정에 대하여 헌법불합치결정과 더불어 민법 개정을 촉구하고 있는 것이다.(헌재2003헌바16, 2003.09.25., 참조) [판례] 지방세 헌법불합치결정과 입법개선촉구(헌재2003헌바16, 2003.09.25.) (1)가산세는 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재이지만, 가산세도 세금의 하나이므로 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 않는 바, 지방세법 제120조의 ‘신고납부’ 의무는 취득사실을 신고할 의무와 취득세액을 납부할 의무라는 두 가지 의무를 가리키는 것인데도 불구하고, 두 가지 의무 중 하나만을 불이행한 자나 두 가지 의무 모두를 불이행한 자를 구별하지 아니하고 똑같이 산출세액의 100분의 20을 가산세로 납부하도록 규정하고 있고, 또한 자진납부의무를 불이행한 자들 사이에서도 그 미납기간의 장단을 전혀 고려하지 않고 똑같이 취급하고 있는 것은 헌법상의 평등의 원칙에 어긋난다. (2) 헌법에 위반된다고 판단하는 이 사건 법률조항에 대하여는 원칙적으로 위헌의 결정을 하여야 할 것이나, 단순위헌을 선고하여 이 조항의 효력을 상실시킬 경우에는 지방자치단체에서 취득세의 가산세를 부과할 수 없게 되는 등 법적 공백이 생겨 지방세 수입을 감소시키는 등 지방자치단체의 재정에 상당한 영향을 주게 되고, 이미 가산세를 납부한 사람과 그렇지 아니한 사람 사이에 형평의 문제를 일으켜 법적 혼란과 형평의 문제가 발생할 수 있고, 이 사건 법률조항의 위헌성을 합헌적으로 조정하는 임무는 원칙적으로 입법자의 형성재량에 속하는 사항이라는 점을 고려하며 헌법불합치결정을 선고하되 이 법률조항을 국회가 개정할 때까지 법원, 지방자치단체에 이 사건 법률조항의 적용을 중지하도록 하는 것이 상당하다고 인정된다.

(2) 유류분 상속에 대한 위헌결정 및 헌법불합치 결정에 따른 지방세 영향 분석

(가) 유류분권자가 재산세 주된 납세의무자가 되는 경우

재산세는 매년 과세기준일 현재 사실상 소유자에게 재산세를 부과한다. 그러나 상속재산중 재산세 과세기준일 현재 상속이 개시된 재산으로서 상속등기가 이행되지 아니하고 사실상의 소유자를 신고하지 아니하였을 때에는 주된 상속자를 재산세 납세의무자로 하는 것이다. 그런데 주된 상속자가 직계비속중 유류분권자에 해당된 경우 재산세 납세의무자를 누구로 하여야 할 것인가 하는 문제가 발생된다. 따라서 헌법불합치결정이후 재산세 과세기준일이 도래하는 경우 현행 지방세법상 주된상속자가 납세의무자가 된다. 주된 상속인이 다른 상속인을 상대로 유류분권자로 소송이 진행 중에 있는 경우 당해 상속재산에 대한 납세의무자는 민법 제1112조 제1호가 개정·보완이 되지 아니한 상태에서는 지방세법 제107조 제2항 제2호를 적용할 수가 없게 된다. 왜냐하면 헌법불합치결정으로 유류분권자와 관련한 입법 보완이 되지 아니한 상태에서는 재산세 납세의무자를 누구로 하여야 할 것인지가 모호해질 수 있다. 그러나 해당 민법 규정이 입법 보완되기 전까지는 사실상의 소유자를 기준으로 하되 주된 납세의무자를 지정하고 과세처분한 이후 개정된 민법의 규정에 따라 소급 경정처분하여야 할 것이다. 이번 헌법재판소 결정취지를 살펴보면 유류분제도는 유족들의 생존권을 보호하고 가족의 긴밀한 연대를 유지하기 위하여 필요하다는 점에서 헌법적 정당성은 계속 인정하면서도 일부 유류분 조항중 유류분 상실사유를 규정하지 아니한 민법(§1112 제1호부터 제3호) 규정과 형제자매의 유류분을 규정한 민법(§1112 제4호)에 대하여 위헌 및 헌법불합치를 선언하고 입법개선을 촉구하였다는데 의의가 있다. 이후 유류분상실 사유 등의 개정이 있는 경우를 전제로 한다면 지방세법상의 경우 외형상 주된 납세의무자를 정하여 부과처분한 후 입법보완규정에 따라 경정처분을 하여야 할 것이다.

(나) 유류분권자가 형제자매로 재산세 납세의무자가 되는 경우

민법 제1112조 제4호에 대하여 단순위헌결정을 함에 따라 피상속인의 형제자매는 상속재산에 대한 유류분권자에 해당되지 아니한다. 따라서 피상속인의 형제자매인 유류분권자는 해당 상속재산에 대하여 재산세 납세의무자가 되지 아니하는 것이다. 비록 과세기준일 현재 유류분 소송을 하고 있다고 하더라도 위헌결정이 있는 이후부터는 유류분을 상속 취득할 근거 규정이 없기 때문에 재산세를 부과할 근거도 없는 것이다.

(다) 유류분권자가 취득세 납세의무자가 되는 경우

① 유류분에 대한 확정후(=납세의무 성립후) 신고납부 헌법불합치결정이나 위헌결정 이전에 피상속인의 사망으로 유류분이 확정된 이후이면서, 취득세 신고납부 이전인 경우라도 취득세 납세의무에는 영향이 없다. 왜냐하면 헌법불합치결정이나 위헌결정은 소급효가 발생하는 것이 아니라 장래효가 발생되기 때문에 취득세 납세의무가 성립한 이후 위헌결정 등에 영향을 받지 아니하는 것이다. 지방세법시행령 제20조 제1항에 의하여 상속(유증)으로 인한 취득의 경우 상속(유증)개시일을 취득시기로 보는 것이므로 추후 유류분을 타상속인에게 반환하였다 하더라도 상속개시일에 이미 성립한 취득세 납세의무에 대하여 영향이 미치지 않는다고 보는 것이다. 유류분을 침해하는 상속이 개시되더라도 유류분을 침해하는 피상속인의 처분이 당연무효가 되는 것이 아니며, 상속인이 원할 경우 유류분을 침해한 상속인에게 반환을 청구할 수 있다. 유류분을 침해받은 상속인이 유류분 반환청구권을 행사하였다 하더라도 상대방 상속인의 취득이 무효가 되어 피상속인으로부터 상속이 되는 것이 아니라 상대방 상속인이 유류분을 침해한 부분에 대하여 그 소유권을 유류분권리자에게 이전할 채무를 지는 것이다. 따라서 헌법불합치결정이나 위헌결정 이전에 유류분이 확정되어 소유권을 이전 받는 경우 유류분권자의 취득은 상속을 원인으로 취득하는 것이다. 상대방 상속인으로부터 유류분권자인 상속인이 유류분에 대한 지분을 유류분 반환소송을 통하여 취득함에 따른 신고납부는 피상속인의 사망일이 취득일이 되는 것이지만 이날을 기준으로 신고납부를 현실적으로 할수 없기 때문에 유류분 반환소송 등을 통하여 유류분을 이전받는 날을 기준으로 신고납부하여야 하는 것이다. (조심2012지780, 2012.12.11., 참조) [사례]유류분반환청구소송으로 상속시 신고기산일과 가산세(조심2012지780, 2012.12.11.) 유류분반환청구소송의 법원의 결정 이전에 토지를 상속재산으로 보아 취득세 등을 신고·납부하는 것은 현실적으로 어려운 것으로 볼 수 있는 점에서 상속개시일로부터 6월 이내에 토지에 대한 취득세 등의 신고·납부의무를 이행하도록 기대하는 것이 무리라는 사정이 인정되어 취득세 등의 신고·납부의무 해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보는 것이 타당함(조심2008중2241, 2009.12.22. 및 조심2012지644, 2012.11.29., 같은 뜻). ② 유류분권자가 1가구 1주택에 대한 주된 상속인이 되는 경우 지방세법 제15조 제1항에 따라 상속으로 인한 1가구 1주택의 취득이거나 취득세의 감면대상이 되는 자경농지의 취득에 해당하는 경우 취득세 특례세율이 적용된다. 상속재산중 1가구 1주택의 취득의 경우 주택을 여러 사람이 공동으로 상속받는 경우에는 지분이 가장 큰 상속인을 그 주택의 소유자로 본다. 이 경우 만약 지분이 가장 큰 상속인이 유류분권자에 해당하는 경우라면 헌법불합치결정 이전에 피상속인의 사망으로 유류분이 확정된 이후 취득세 신고납부시 납세의무에 영향이 없는 이상 1가구 1주택의 특례세율 적용 대상에 해당한다.

(라) 유류분 상속재산에 대하여 지방세 불복 수행중인 경우 지방세 적용

재산세 과세기준일 현재 사실상 소유자를 재산세 납세의무자로 하는 것이므로 상속재산에 대하여 각각의 상속지분별로 상속인에게 과세된다. 그러나 유류분권자가 유류분 반환소송을 제기하여 승소를 한 경우 지분의 변동이 발생하겠지만 종전의 재산세 부과처분과 관련한 확정판결 그 이전에 납세의무가 성립한 재산세 등에는 아무런 영향을 미치지 아니하는 것이다. (조심2021지5718, 2021.12.27., 참조) [사례] 상속재산 판결취소시 재산세 납세의무(조심2021지5718, 2021.12.27.) 상속인들을 지법 제107조 제1항에서 규정하고 있는 쟁점주택의 사실상 소유자로 보아 상속인들에게 그 지분에 따라 산출한 재산세 등을 각각 부과한 것이고, 재산세는 매년 과세기준일(6.1.) 현재 사실상의 소유자를 납세의무자로 하여 부과하는 것으로 그 후 확정판결은 그 이전에 납세의무가 성립한 재산세 등에는 아무런 영향을 미치지 못함. 다만 민법상 유류분 반환소송을 진행한 상태에서 재산세 부과처분에 대하여 불복을 청구한 경우라면 선결적으로 확정되어야 할 유류분의 결정이 되지 아니하였으므로 재산세 부과처분에는 영향이 없는 것이다. 그리고 유류분에 대한 위헌결정이나 헌법불합치결정이 된 상황에서 지방세 불복을 하더라도 사실상 소유자인 상대방 상속인을 납세의무자로 보아 부과한 처분은 타당하다고 할 것이다. 다만 헌법불합치결정에 따라 입법이 보완되고 그에 따라 유류분권자의 지분이 확정되어 사유지분이 변동이 발생한 경우라면 그 이후 재산세 납세의무자의 지분별로 각각 부과하여야 할 것이다.

4. 결어

유류분관련 민법 제1112조에 대한 헌법재산소의 위헌결정 및 헌법불합치결정은 향후 우리사회의 유류분 상속제도에 지대한 영향을 미칠 것으로 전망된다. 형제자매의 유류분제도의 위헌결정과 더불어 직계존비속이나 배우자라도 패륜행위를 하는 경우 유류분 상속에서 배제하는 상실 사유가 입법적으로 보완된다면 가족관계까지 영향을 미치게 될 것이다. 특히 헌법불합치결정을 한 직계존비속이나 배우자의 유류분의 경우 입법적으로 보완되지 아니한 상태에서는 지방세를 부과처분함에 있어서 일단 해당 민법규정은 없는 상태에서 과세처분을 하되, 추후 민법이 개정보완된 경우 유류분반환소송을 통하여 당초 지분 변동이 발생할 수 있다. 이 때, 취득세의 경우 유류분권자는 피상속인의 상속재산을 증여에 의한 취득이 아니라 상속에 의한 취득으로 보게 되는 것이다. 이 경우 유류분권자의 취득세 신고납부는 상속에 의한 취득으로 보아야 하고 기 납부한 당초 상속인은 상속지분을 유류분권자에게 이전함에 따라 상속지분이 줄어들어 환급사유에 해당하게 된다. 그러나 재산세의 경우 매년 과세기준일 현재 사실상 소유자를 납세의무자로 하기 때문에 유류분권자에게 상속재산에 대한 소유권이 이전되기 이전에는 당초 상속인이 재산세 납세의무가 발생하며 추후 유류분반환소송에서 상속지분변동이 되더라도 종전 재산세 납세의무에는 영향이 없는 것이다. (끝)