1. 의의

최근 골프대중화로 인해 골프인구가 크게 늘어 전체 골프장 이용객수가 2022년 말 기준으로 48,266천명으로 증가하게 되었다. 전국 골프장 수도 532개소(군골프장 제외)중 회원제 157개소(29.5%), 대중골프장 344개소(64,7%) 순수 비회원제 31개소(5.8%)으로 구성되어 있다. [표1] 전국 골프장 유형별 현황 ※ 2023년 레저백서 P135에서 발췌하여 분석함 대부분의 골프장의 경우 지목이 체육용지로, 골프운동에 직접 제공되는 골프코스(티그라운드·페어웨이·러프·해저드·그린 등을 포함), 클럽하우스, 관리시설 등 부속토지와 자연상태의 임야인 원형보전지로 구분된다. 클럽하우스는 골프 내장객이 시용하는 락커실, 목욕탕 등 사워실, 운동경기진행 관리실, 연회장, 식당, 골프용품 판매장과 카트기주차장 등으로 구성되어 있다. 그리고 골프장 코스내에는 잔디관리용 급배수시설, 그늘집 등이 있다. 이와 같이 골프장의 경우 그 면적이 광대할 뿐만 아니라 골프장으로서 사용하는 면적은 사실상 원형보전지를 제외하고 골프운동을 하는 코스로 구성되어 있기 때문에 원형보전지와 구분하여 사용된다. 골프장 부동산에 대하여 매년 과세되는 재산세 등 보유세의 과세평가 기준은 토지의 경우 개별공시지가를 적용하고 건물의 경우 지방세법상 건물 시가표준액을 적용하여 과세하게 되므로, 골프장에 대한 재산세는 골프장 운영형태에 따라 구분하여 토지분 재산세와 건물분 재산세로 각각 과세된다. 토지분 재산세는 원형보전지는 모든 골프장에 대하여 별도합산과세대상으로 하나 골프장용 토지는 골프장 유형별로 차등 적용된다. 즉, 회원제골프장은 고율의 분리과세(4%), 비회원제골프장은 종합합산과세대상, 대중형골프장은 별도합산과세 대상으로 과세구분을 하고 있다. 또한 회원제골프장은 회원을 모집하고 회원권을 발행하지만 비회원제골프장은 회원을 모집할 수가 없음에도 편법으로 회원권을 발행하는 경우가 있다. 이에 여기서는 골프장 유형별로 구분하여 토지분 재산세를 과세함에 있어서 비회원제골프장 중 대중형골프장의 별도합산과세하는 기준에 대하여 제기되는 쟁점을 분석하고, 비회원제골프장이 편법으로 회원권을 발행하는 경우에도 사실상 회원제골프장으로 보아 편법으로 발행된 회원권에 대하여 취득세 과세대상이 되는지 여부 등을 분석하고자 한다.

2. 골프장의 유형 분류와 토지분 재산세 과세구분기준

(1) 골프장의 분류 구분

체육시설법¹⁾ 제10조의2의 개정으로 골프장의 분류체계가 아래 [표2]와 같이 회원을 모집하여 경영하는 회원제골프장과 회원을 모집하지 아니하고 운영하는 비회원제골프장으로 구분하되 코스이용료나 이용약관에서 정한 일정 요건을 구비하는 경우 비회원제 골프장 중 대중형골프장으로 지정하도록 하고 있다. 1) 여기서는 “체육시설의 설치·이용에 관한 법률”을 약칭하여 “체육시설법”이라고 한다 [표2] 「체육시설법」 개정에 따른 골프장 분류체계(2022. 5. 3.개정) 그간 골프장은 골프산업 대중화의 일환으로 꾸준히 증가되었으며 2011년 이후 전국 골프장 증감 변화 추이를 보면 다음의 [표3]과 같이 전체적으로 증가되었다. 그러나 회원제골프장은 줄어들었고 비회원제(대중형)골프장의 경우 증가세를 보이고 있다. [표3] 전국 골프장 유형별 증감현황 ※ 2023년 레저백서 P135에서 발췌하여 분석함 이와 같이 회원제 골프장이 감소하고 비회원제(대중형) 골프장이 증가한 사유을 보면, 첫째, 기존 회원제골프장의 경우 고율의 재산세 중과세(4% 분리과세)가 적용되기 때문에 별도합산과세로 보유세 부담을 낮추기 위하여 대중형골프장으로 전환하고 있으며 신설하는 골프장의 경우 세부담 문제로 대부분 비회원제(대중형)골프장으로 신설하였기 때문이다. 둘째, 회원제골프장을 대중형골프장으로 전환하면 개별소비세도 부과되지 아니하기 때문에 상대적으로 그린피 인하여력이 발생하여 회원제골프장에 비하여 낮은 그린피로 골프내장객들을 유인할수 있어 수익력이 상대적으로 높아진다는 점이 대중형골프장으로 전환하는 요인으로 작용한다. 셋째, 회원제 골프장의 회원권 분양대금은 상환의무가 있는 부채라는 점에서 재무구조가 취약해질 위험이 있으며, 재무구조가 부실한 회원제골프장이 회생절차에 들어가거나 파산하는 경우 대부분 비회원제(대중형)골프장으로 전환하였기 때문이다.

(2) 비회원제 골프장의 유형 구분

(가) 대중형골프장 지정요건

체육시설법시행령 제7조의2 제1항의 규정에 의거 문화체육관광부장관은 다음의 요건을 충족하는 비회원제 골프장의 경우 대중형 골프장으로 지정할 수 있다. 이 경우 문화체육관광부장관은 대중형 골프장 지정을 위한 코스이용료 금액을 산정하기 위하여 회원제 골프장의 비회원 대상 코스 이용료현황에 관한 실태조사를 실시하여야 한다. 회원제 골프장의 비회원 대상 코스 이용료의 직전년도 평균 금액은 「수도권정비계획법」 제2조제1호에 따른 수도권내 소재하는 회원제 골프장의 성수기(5월 및 10월을 말함)비회원 코스이용료 기준으로 산정한다. 문화체육관광부장관이 지정하는 대중형골프장의 지정기간은 3년으로 하되 매년 물가상승률을 고려하여 산정하게 된다. (1) 다음의 평균금액 및 과세금액의 차이를 고려하여 문화체육관광부장관이 매년 정하여 고시하는 금액보다 낮은 금액의 코스 이용료를 책정할 것 가. 회원제 골프장의 비회원 대상 코스 이용료의 직전년도 평균 금액 나. 회원제 골프장과 대중형골프장 간 과세금액의 차이 (2) 「약관의 규제에 관한 법률」 제19조의3에 따른 표준약관 중 골프장 이용에 관한 표준약관을 사용할 것

(나) 대중제골프장 지정현황

문화체육관광부는 「대중형 골프장 지정에 관한 고시(2022. 12. 30. 제정)」를 통해 운영 중인 비회원제 골프장 375개소 중 이용료 등의 요건을 충족하는 344개소 골프장을 대중형 골프장으로 지정하고 나머지 31개는 비회원제 골프장으로 지정하여 대중형골프장 지정율은 92% 수준에 해당한다. 여기서 대중형 골프장 지정요건중 그린피(코스이용료)기준은 회원제골프장의 비회원 그린피와 비교하여 34,000원 이상의 차이가 발생하여야 한다. 2023년 조사된 수도권 회원제골프장의 성수기 비회원 코스이용료가 주중 222,000원, 주말 247,000원이었고, 2024년도는 주중 231,000원, 주말 292,000원으로 산정되고 있다. 따라서 대중형 골프장 지정요건인 요금기준은 봄(4월~6월), 가을(9월~11월)의 평균 코스 이용료 요금을 2023년 주중 188,000원, 주말 213,000원, 2024년 주중 197,000원, 주말 258,000원보다 낮게 책정해야 하는 것이다. 그리고 대중형 골프장의 공정한 이용 질서를 확립하기 위해 「골프장이용 표준약관」에 따른 물품·음식물 구매 강제 금지, 예약 불이행에 따른 위약금, 요금 환불 등의 이행 여부와 「골프장 이용요금 표시관리 기준」에 따른 코스 이용료와 부대 서비스 이용료(카트·식음료 등) 등을 골프장 누리집 및 현장에 게재하여야 한다.

(다) 대중형골프장 이외 비회원제 골프장의 종합합산과세

체육시설법시행령 제2조에 따른 체육시설용 토지로서 별도합산과세대상이 되는 골프장은 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」 제10조의 2 제2항에 따른 대중형 골프장용 토지로 한정한다. 따라서 회원제골프장의 경우 고율의 분리과세 적용대상이나 비회원제골프장(대중형골프장 제외)의 경우에는 종합합산과세 적용대상이다. 그러나 골프장 중 개발지와 원형지로 구분되는 경우 원형지 부분은 회원제골프장 및 비회원제골프장 모두 별도합산과세가 적용된다. [사례] 회원제골프장 원형보전지에 대한 별도합산과세범위(조심2022지314, 2023.02.08.) 쟁점토지에 대하여 자연상태의 임야이거나 자연상태의 임야로 회복된 토지인 것으로 이 건 골프장에 출장한 후 작성한 결과보고서에서 쟁점토지를 사실상 자연상태의 임야로 확인되어 쟁점토지는 별도합산과세대상으로 구분하는 것이 타당함

(3) 골프장 유형별 재산세 과세구분

종전의 회원제와 대중제로 구분하였던 골프장 분류체계를 회원제, 비회원제, 대중형 골프장으로 세분화하여 관리하도록 ｢체육시설법｣이 개정됨에 따라, ｢지방세법 시행령｣을 개정하여 종전 대중제 골프장에만 적용되는 재산세 및 종합부동산세 등 세제 혜택을 아래의 [표4]와 같이 대중형 골프장으로 지정된 골프장에만 적용하도록 하였다. [표4] 골프장 분류체계별 재산세(토지) 세율구분 여기서 지방세법상 회원제골프장은 체육시설법에 따른 회원제골프장을 의미하기 때문에 원칙적으로 회원을 모집하여 운영하는 골프장을 말한다. 회원을 모집하기 아니하고 운영하는 골프장은 비회원제골프장으로 구분되고 그 중 그린피요금 등 일정한 요건을 구비하는 경우 대중골프장으로 구분하여 낮은 재산세 과세구분인 별도 합산과세를 적용받게 되는 것이다. 대중형 골프장의 경우 그린피(코스이용료) 상한이나 음식물·물품 강매를 금지하는 ｢골프장 이용 표준약관｣ 준수 의무가 있음에도 불구하고 이를 준수하지 아니할 경우 별도합산과세대상에서 비회원제 골프장에 대하여 적용되는 종합합산과세 대상으로 전환되어 재산세 부담이 높아지게 된다. 이 경우 재산세 세율만 고려하면 재산세 및 종합부동산세를 합한 세율이 비회원제(종합합산)의 경우 최고 3.5%로 회원제(4%)보다 낮으나, 아래의 [표5]과 같이 종합부동산세 공정시장가액비율이 재산세보다 높기 때문에 개별공시가격 총액이 일정금액을 초과하게 되면 비회원제골프장이 회원제골프장보다 세부담이 높아지게 된다.²⁾ 2) 골프장 면적과 개별공시지가수준에 따라 차이가 있으나 비회원제골프장(종합합산)과 회원제골프장(4%)의 세부담 임계점을 분석하면 다음과 같다.(전제: 원형비율 20%) ㆍ임계점 : 0.0224 δ ≤ ∑(χ1, χ2, χ3) + ∑(β1, β2, β3) (χ :재산세, β :종부세) (1) 분리과세 : (0.8χ × 4% × 70%)＋{(0.2χ-200억) × 0.6%+1억} (2) 종합합산과세 : {(0.8χ-45억) × 3%＋7500만원}＋{(0.2χ-200억) × 0.6%＋1억} (3) (1) ≤ (2) : (0.8χ × 4% × 70%) ≤ {(0.8χ-45억) × 3%＋7500만원}                   0.0224χ ≤ 0.024χ－135,000,000＋75,000,000－0.0016χ ≤ －60,000,000 따라서 임계점 χ ≤ 375억원(원형지 비율에 따라 차이) [표5] 종합합산과세(비회원제), 고율분리과세(회원제) 세율∙공정시장가액비율 비교

(4) 실질과세원칙과 사실상의 골프장 유형구분

지방세법(§106③)의 규정에 의거 재산세의 과세대상 물건이 토지대장, 건축물대장 등 공부상 등재되지 아니하였거나 공부상 등재현황과 사실상의 현황이 다른 경우에는 사실상의 현황에 따라 재산세를 부과한다. 다만, 재산세의 과세대상 물건을 공부상 등재현황과 달리 이용함으로써 재산세 부담이 낮아지는 경우 등 아래에서 정하는 경우에는 공부상 등재현황에 따라 재산세를 부과한다[(대법원2018두57629, 2019.1.17.) 참조]. (1) 관계 법령에 따라 허가 등을 받아야 함에도 불구하고 허가 등을 받지 않고 재산세의 과세대상 물건을 이용하는 경우로서 사실상 현황에 따라 재산세를 부과하면 오히려 재산세 부담이 낮아지는 경우 (2) 재산세 과세기준일 현재의 사용이 일시적으로 공부상 등재현황과 달리 사용하는 것으로 인정되는 경우 [판례] 실질과세원칙과 골프장에 대한 재산세 과세구분(대법원2018두57629, 2019.1.17.) 대중골프장업으로 체육시설업등록을 할 목적으로 부동산을 취득하여 보유하고 있다 하더라도, 실제로 부동산이 대중골프장으로 운영되었거나 그 체육시설업(대중골프장업)등록 내지 변경등록이 이루어진 경우, 또는 그 등록 내지 변경등록을 하려는 의사가 객관적으로 확인되고 등록 내지 변경등록이 지체된 데에 책임을 물을 수 없는 정당한 사유가 있는 경우라야 부동산이 재산세 중과세 대상인 회원제골프장용 부동산이 아니라고 볼 수 있게 될 것임[(대법원2017두56681, 2017.11.29.) 판결 취지 참조]. [사례] 사실상 대중제골프장으로 운영중 회원제골프장의 분리과세(조심2016지1231, 2017.1.16.) 2016.3.1.부터 회원제 요금제가 없어지고 입장객에게 개별소비세를 받지 않은 것으로 나타나며, 2016.3.1.부터는 회원이 존재하지 아니하고 기존 회원들에게 사용요금을 우대하며 예약의 우선권을 주는 제도 등이 없었던 것으로 나타나므로 골프장은 2016.3.1.부터 사실상 대중제 골프장으로 운영되고 있는 것으로 보이는 점 등에 비추어, 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 골프장은 회원제 골프장으로 등록되어 있으나, 법원의 회생계획인가결정에 따른 절차를 완료하여 사실상 대중제 골프장으로 운영되고 있는 것으로 보이고, 이러한 경우까지 중과세율을 적용하여 재산세 등을 과세한 것은 중과세의 입법취지 및 재산세 현황부과의 원칙에 부합하지 아니함.

3. 사실상 회원제골프장과 골프회원권의 과세대상 적격성

(1) 취득세 과세대상으로서 회원권의 요건

지방세법(§6 제14호)의 규정에 의거 취득세 과세대상인 골프회원권은 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」에 따른 『회원제 골프장』의 회원으로서 골프장을 이용할 수 있는 권리를 말한다. 현행 지방세법상 골프회원권의 정의규정을 통하여 과세대상 구성요건을 보면 다음과 같으며 원칙적으로 ① 『회원제 골프장』을 전제로 회원자격으로서 ② 골프장을 이용할 수 있는 권리를 의미하고 있다. (1) 「체육시설법」상의 회원제 골프장일 것 (2) 당해 골프장의 회원으로서 골프장을 이용할 수 있는 권리일 것 체육시설법(§2 제4호)상 회원제골프장³⁾은 회원을 모집할수 있는 골프장을 의미하고 회원제 골프장의 이용약관을 체결하여 ‘회원’을 모집할 수 있는 것을 뜻하므로, 회원을 모집하며 경영되는 경우에는 해당 골프장은 ‘회원제 골프장’으로 분류되는 것이고 이에 해당하지 아니하는 골프장은 비회원제골프장에 해당하는 것이다. 여기서 회원이라 함은 체육시설업의 시설을 일반이용자보다 우선적으로 이용하거나 유리한 조건으로 이용하기로 체육시설업자(체육시설법 제12조에 따른 사업계획 승인을 받은 자를 포함)와 약정한 자를 말한다.⁴⁾ 3) [체육시설법] 제10조의2(골프장업의 세부 종류) ① 골프장업의 세부 종류는 다음 각 호와 같다. 1. 회원제 골프장업: 회원을 모집하여 경영하는 골프장업 2. 비회원제 골프장업: 회원을 모집하지 아니하고 경영하는 골프장업 4) 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 제2조 제4호 통상적으로 회원이라 함은 체육시설업의 시설 설치에 투자된 비용을 부담하고 그 시설을 우선적으로 이용하기로 체육시설업자와 약정한 자를 말한다[(대법원97도2621, 1998. 09.04.) 판결 참조]. 다만, 골프장 이용권은 골프장을 우선적으로 이용할수 있는 권리로 족한 것이지 납부한 입회금을 당해 골프장업자가 골프장 운영비로 사용하였는지, 시설투자비를 상환하는 데 사용하였는지를 여부로 확정한다는 것은 무의미한 것이다[(대법원95누18864, 1996.12.19.) 참조].

(2) 사실상 회원제 골프회원권에 대한 과세적격성

회원제골프장인지를 여부를 판단할 때 회원제골프장으로 등록된 골프회원권만을 의미하는지 아니면 회원제골프장으로 등록되지 아니하였다고 하더라도 사실상 회원제로 운영하면서 회원을 모집하는 경우도 포함할 것인지 여부가 쟁점이다. 회원권의 정의에 대하여 체육시설법에서는 별도의 규정을 두고 있지 아니하고 지방세법에서도 회원권의 과세대상의 범위를 규정하고 있으나 그에 대한 적극적인 정의 규정을 두고 있지 아니하며, 소득세법도 지방세법령과 유사한 형태의 규정을 두고 있다. 골프회원권의 과세대상으로서의 요건인 『 「체육시설법」에 따른 회원제 골프장』은 체육시설법상 등록된 회원제골프장을 의미하는 것이라기 보다는 반드시 체육시설법에 따라 등록을 받지 아니하더라도 회원을 모집하여 회원권을 발행하는 사실상 회원제로 운영하는 골프장도 포섭하는 것으로 보아야 할 것이다[(대법원2012두11904, 2013.2.15.) 참조]. [판례] 회원제골프장의 대중골프장 전환과 과세구분(대법원2018두35889, 2018.5.31.) 재산세 분리과세대상이 되는 회원제 골프장용 토지는 특별한 사정이 없는 이상 실제로 회원제 골프장으로 사용되고 있는 토지이어야 하고, 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」에 따라 회원제 골프장업으로 체육시설업 등록을 하였더라도 실제로는 대중골프장으로만 운영한 경우 그 토지는 재산세 분리과세대상이 되지 않는다고 보아야 할 것이다[(대법원96누11129, 1997.4.22.) 판결, (대법원2012두11904, 2013.2.15.) 판결 등 참조]. [사례] 미승인 회원제골프장의 대중골프장 의제(행안부 부동산세제과-1850, 2020.07.31) 대중제 골프장으로의 전환을 위하여 골프장에 회원이 더 이상 존재하지 않는 상태로서, 실제로 쟁점 골프장을 대중제 골프장으로 운영하고 있는 이상, 사업계획변경승인을 받지 못하였다고 하더라도 재산세를 회피하기 위한 탈법행위가 있었다고 볼 수 없으므로 중과세율이 적용되지 않는다고 보아야 한다[(대법원2018두35889, 2018.5.31.) 판결 참조]. 따라서 과세기준일 현재 회원 현황 및 회원권의 분양 여부, 회원 모집 등 회원제 운영을 위한 행위 여부 등을 고려하여 사실상 대중제 골프장으로만 운영되고 있음이 확인되는 경우에는 사업계획변경 미승인상태라고 하더라도 재산세 중과대상으로 보기 어렵다. [사례] 미인가 골프장회원권의 존부와 부과제척기간(행안부 지방세정책과-732, 2019.08.28.) 해당 골프장은 미인가된 예치금증서를 취득세가 면제되는 우대회원권(일반회원권보다 거래가격 높음)으로 홍보·운영하여, 우대회원권을 취득한 자가 취득세 포탈행위를 인식하고 그 행위로 인하여 취득세 포탈이 발생한다는 사실을 알았던 것으로 단정하기는 어려울 것으로 보이며, 또한, 우대회원권을 취득한 자의 행위가 거래조작·은폐 등을 수반하지 않은 단순 미신고에 해당한다면, 미인가 유사 골프회원권을 취득한 자에게 「지방세기본법」제38조 제1항 제1호에서 규정하는 부과제척기간 10년을 적용하기 어려울 것임. ※ 미승인 골프장의 회원권도 과세대상임을 전제로 부과제척기간을 5년으로 본 사례임 그러므로 체육시설법(§2 제4호)상 회원제골프장에 해당하면 그 시설인 골프장을 이용할 수 있는 이용권도 실질과세의 원칙에 따라 회원권으로 분류할 수 있다. 지방세기본법(§17②)의 규정에 의거 지방세관계법 중 과세표준 또는 세액의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용하여야 한다. 또한 지방세법시행령(§13)의 규정에 따라 부동산등은 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 해당 물건을 취득하였을 때의 사실상의 현황에 따라 부과하나, 취득하였을 때의 사실상 현황이 분명하지 아니한 경우에는 공부(公簿)상의 등재 현황에 따라 부과하도록 하고 있다. 따라서 취득세 과세대상인지 여부에 대하여는 그 실질에 따라 판단하여야 할 것이므로 회원권의 과세대상여부도 역시 실질과세원칙에 의거 판단하여야 할 것이다. 회원은 체육시설업의 시설을 일반이용자보다 우선적으로 이용하거나 유리한 조건으로 이용하기로 체육시설업자와 약정한 자이므로, 회원들이 해당 골프장을 이용하는데 있어 일반이용자보다 전반적으로 유리한 조건으로 이용하고 있는 경우에는 골프회원권에 해당하여 과세대상으로 보는 것이다[(행안부 지방세운영과-1227, 2014.04.09.) 참조). [사례] 골프장이용 특전약관에 따른 우선적 이용권의 과세대상 회원권 판단 본 사안의 경우, ㅇㅇㅇ(주)(이하 ”쟁점법인“이라 함)는 체육시설법 제19조에 따라 회원제골프장업으로 등록(‘10.9.15.)하고, 동법 제17조에 따라 회원모집계획서를 제출(’12.2.12)한 후 제주특별자치도에서는 이를 수리(‘12.2.14)한 바 있고, 회원의 공개모집을 위해 인터넷 홈페이지를 통해 골프회원권 상품개요, 회원혜택, 입금안내, 가입절차 등을 안내하고 있으며, 쟁점법인에서는 골프빌리지(연립빌라, 단독빌라)를 분양하고 있는 바, 해당 상품에 따라 정회원과 지정회원에게 그린피 면제 또는 할인 등 골프장 이용에 대한 혜택을 주고 있습니다. 살피건대, 쟁점법인은 회원제골프장업으로 체육시설업 등록을 하고, 회원모집계획서를 제출·승인 받은 후 질의일 현재(‘14.2.3)까지 인터넷 홈페이지를 통해 골프회원권 상품개요, 회원혜택, 입금안내, 가입절차 등을 안내하고 있다는 사실에서 과세기준일 현재 사실상 분양된 회원권이 없었다고 하더라도 이는 일시적 현상일 뿐, 언제든지 골프회원권을 분양받고자 하는 이용자는 회원권을 분양할 수 있는 상태, 즉 회원제골프장으로서 골프회원권을 분양 중에 있다고 보는 것이 합리적이라 할 것이며, 아울러, 체육시설법 제2조에서 “회원”이란 체육시설업의 시설을 일반이용자보다 우선적으로 이용하거나 유리한 조건으로 이용하기로 체육시설업자와 약정한 자를 말한다고 규정하고 있는 바, 쟁점법인은 리조트사업을 함께 운영하면서 골프빌리지를 분양받는 경우에 해당 상품에 따라 정회원과 지정회원에게 그린피 면제 또는 할인 등 골프장 이용혜택을 주고 있다는 사실을 비추어볼 때, 골프빌리지를 분양받은 사람이 쟁점법인의 골프장을 이용하는데 있어 전반적 이용조건은 일반이용자보다 유리한 조건으로 이용하고 있으므로 골프회원권의 회원혜택과 유사하다고 보는 것이 바람직하다 할 것입니다. 따라서, 회원제골프장업으로 체육시설업 등록을 한 후 회원모집계획서를 제출하고, 인터넷을 통해 회원모집, 즉 회원권 분양 행위를 하는 등 회원제 운영을 위한 행위가 있었다는 점, 골프빌리지 분양자에게 골프회원권의 회원과 유사한 혜택을 주고 있다는 점을 종합적으로 고려해 볼 때 회원제골프장으로 보는 것이 타당하다(행안부 지방세운영과-1227, 2014.04.09.)

(3) 비회원제 골프장에서 편법회원모집시 사실상 회원제골프장 의제가능성

회원제골프장과 관련한 현행 지방세법의 각각의 규정을 살펴보면 다음과 같이 획일적으로 『「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」에 따른 회원제골프장』으로 규정하고 있다. 그런데 “「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」에 따른”의 의미가 반드시 체육시설법령에 따라 회원제로 등록된 회원제 골프장만을 의미하는 것은 아니다. 왜냐하면 대법원 판례 등에서 실질과세 원칙을 적용하여 관련조문인 지방세법((§106 ① 제3호)을 해석함에 있어서 회원제 골프장용 토지는 특별한 사정이 없는 이상 실제로 회원제 골프장으로 사용되고 있는 토지일 것이고 「체육시설법」에 따라 회원제 골프장업으로 체육시설업 등록을 하였더라도 실제로는 대중골프장으로만 운영한 경우 그 토지는 재산세 분리과세대상이 되지 아니한다고 보기 때문이다[(대법원96누11129, 1997.4.22.) 판결 등 참조]. 회원권의 성격상 존속기한을 정한 회원자격을 부여받는 대가로 금원을 납부하고 골프장의 회원이 된 자가 갖는 당해 골프장시설에 대한 우선적인 이용권도 사실상 회원제골프장의 회원으로서 골프장을 이용할 수 있는 권리에 해당하므로 취득세 부과대상이 되는 것이다[(대법원95누18864, 1996.12.19.) 참조]. 그러므로 비회원제골프장이라도 사실상 회원제형태로 운영하는 골프장도 이에 해당한다[(조심2014지419, 2014.06.30.) 등 참조]. 물론 비회원제골프장이 유사·편법으로 회원을 모집한 것은 체육시설법 제17조의 회원모집계획서를 제출하지 아니하고 회원을 모집한 경우에 해당하여 같은 법 제30조의 시정명령 대상이 될 수 있다(문화체육관광부 체육진흥과－2874, 2012.7.24. 참조). 따라서 비회원제 골프장에서 발행하는 우선적 이용권은 회원권적 성격을 가지고 있는 것이다. 비회원제골프장이지만 실제 회원제골프장으로 운영하는 경우에는 사실상의 회원제골프장에 해당되어 해당 골프장의 우선적 이용권을 취득하는 이상 골프회원권으로 과세대상 적격성을 구비하였다고 보아야 할 것이다. [사례] 골프장 선불카드의 골프회원권 의제(조심2014지419, 2014.06.30.) 청구인은 선불카드를 취득함으로서 비회원과 비교해 그린피를 3분의 1 이상 저렴하게 골프장을 이용할 수 있고 일반이용자보다 우선적으로 이용할 수 있으며, 선불카드는 1년 이후에 양도할 수 있는 점 등을 종합하여 볼 때 청구인이 취득한 선불카드는 이 건 골프장을 일반이용자보다 유리한 조건으로 이용하는 회원권에 해당하는 것으로 보는 것이 타당하다. ※ 행정안전부 유권해석(행안부 지방세운영과-2522, 2012.8.7.)도 동일한 취지임

4. 결어

체육시설법에 따라 회원 모집 여하에 따라 회원제골프장과 비회원제골프장으로 구분하고 비회원제골프장중 그린피요금 등 일정 요건을 구비하면 대중형 골프장으로 구분하게 된다. 이와 같이 골프장을 구분하는 실익은 지방세법상 토지분 재산세의 세율 적용에 있어서 과세구분이 필요하기 때문이다. 또한 회원제골프장인 경우와 달리 비회원제골프장은 회원을 모집할 수가 없으나 비회원제골프장이 회원을 편법으로 모집한 경우에는 중과세 대상인 회원제골프장으로 분류하고 나아가 비회원제골프장에서 편법으로 발행한 우선적 이용권을 골프회원권으로 보아 과세대상으로 볼 것인지 여부가 쟁점에 해당한다. 이와 관련하여 재산세 과세구분시 지방세법(§106③)에 따라 토지대장 등 공부상 등재현황과 사실상의 현황이 다른 경우에는 사실상의 현황에 따라 재산세를 부과하며, 지방세기본법(§17②)에서는 지방세관계법 중 과세표준 또는 세액의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용하여야 한다. 또한 지방세법시행령(§13)에서도 부동산등은 해당 물건을 취득하였을 때의 사실상의 현황에 따라 부과하도록 하고 있다. 따라서 회원제로 등록한 골프장일지라도 비회원제 형식으로 회원권을 발행하지 아니하고 회원을 사실상 모집하지 아니한다고 하면 비회원제나 대중형 골프장으로 보아야 하고[(조심2016지1231, 2017.1.16.) 참조], 역으로 비회원제골프장이라도 회원을 모집하여 사실상 회원제골프장과 다를 바 없는 경우에는 회원제골프장으로 보아 과세구분을 할수 있음[(대법원2018두35889, 2018.5.31.) 참조]을 유의하여야 할 것이다. 그리고 지방세법(§6 제14호)의 규정에 의거 지방세법상 골프회원권의 범위는 “체육시설법에 따른 회원제 골프장의 회원”을 전제로 하나 여기서 『체육시설법에 따른 회원제 골프장』은 체육시설상에 따라 등록된 회원제골프장만을 의미하지 아니한다. 체육시설법(§21③ 제1호)상 비회원제 골프장은 회원을 모집할 수 없으나, 비회원제 골프장으로 등록되어 있더라도 골프장 이용에 있어서 우선적 이용권리를 취득하기 위한 계약인 ‘회원’을 모집하여 경영되는 위 골프장은 ‘사실상 회원제 골프장’으로 보는 것이다. 비록 비회원제골프장에서 우선적 이용계약 체결하여 이용하는 골프장 이용권이 체육시설법이 정한 적법한 절차를 거친 ‘회원권’으로 볼 수 없지만 일반 이용자보다 유리한 조건으로 우선적으로 골프장을 이용할 권리를 부여하는 것이라는 점에서 사실상 골프회원권과 동일시되므로 실질과세원칙에 따라 취득세 과세대상에 해당하는 것으로 볼 수 있는 것을 유념하여야 한다.(끝)