1. 의의

통상적으로 주택은 주거용에 공여되는 건축물과 그 부속 토지를 말한다. 그러므로 주택 건설용 토지는 지상에 주택을 건설하기 위하여 제공된 토지를 의미하게 된다. 주택의 범위에 대해서는 지방세법상 세목별로 차이를 두고 있다. 취득세에 있어서 주택의 유상 취득에 따른 특례세율이 적용되는 주택은 건축물대장 등 공부상 용도가 주택 용도이면서 실제로 주거용으로 사용하여야 주택의 세율 특례가 적용되는 것이다. 이 부분은 주택분 재산세를 부과함에 있어서도 1세대 1주택의 세율 특례를 적용할 때도 동일하게 주택 요건을 구비하여야 한다. 그러나 고급 주택에 대한 취득세 중과세를 적용하는 경우, 대도시 내 신설 법인에 대한 취득세 중과세 대상에서 제외되는 업종인 주택건설업에 대해서는 사실상 주택을 취득하는 경우에 적용하게 된다. 주택분 재산세(1세대 1주택 제외)를 부과함에 있어서는 공부상 주택이 아니더라도 사실상 주택용으로 사용하게 되면 주택분 재산세를 부과하게 된다. 나아가 토지분 재산세 중 분리과세 대상이 되는 주택 건설용 토지의 범위도 사실상 주택 건설용에 제공되는 경우에 주택 건설용 토지로 보아 분리과세를 적용하게 되는 것이다. 그런데 주택을 건설하는 경우 주택만을 건설하는 것이 아니라 주택의 부대시설과 복리시설을 함께 건설하게 된다. 이와 같은 시설은 주택을 건설하게 되면 주거생활에 필수 불가피한 시설에 해당하게 된다. 주택법(§2 제13호, 제14호)에서 주택의 부대시설과 복리시설의 범위를 다음의 [표1]과 같이 열거하고 있다. [표1] 주택법상 주택의 부대시설과 복리시설의 범위 이와 같이 주택의 효율적인 이용에 제공되는 부대시설과 복리시설이 주택 건설용 토지에 해당하는지 여부가 쟁점인바, 이에 여기서는 지방세법령상 주택 건설용 토지의 범위에 부대시설과 복리 시설용 토지가 포함되는지 여부에 따른 취득세 중과세 배제, 취득세 등 감면 및 토지분 재산세의 분리과세 대상 토지의 범위를 고찰하고자 한다.

2. 지방세법령상 주택 건설용 토지의 범위

(1) 지방세법상 주택 건설용 토지 인식에 대한 이론 : 독자설과 차용설

우리 법체계가 헌법을 정점으로 하는 하나의 통일된 체계를 이루고 있다는 점을 고려할 때, 건축법 등 다른 법령에서 차용한 법적 개념들은 원칙적으로 해당 법령에서 의미하는 것과 동일하게 해석되어야 한다. 위와 같은 해석방법이 과세의 형평과 입법취지에 따른 당해 조항의 합목적성에 비추어 불합리한 결과를 초래한다면 그 다른 법령의 규정에 구속되어 판단해야 할 것은 아니고 어디까지나 세법 독자적인 입장에서 그 입법취지에 비추어 세법 고유의 개념으로 판단하여야 한다(대법원92누15994, 1993.8.24., 참조). 예를 들어, 주택 법령에 규정된 주택의 연면적이나 면적 규정은 그대로 차용해야 하지만, 지방세법령에서는 실질과세의 원칙에 따라 실질에 따라 과세해야 하므로, 비록 건축물관리대장상에 표시된 내용이 실질과 다르거나 사실이 아닌 경우까지 이를 차용하는 것은 적절하지 않다고 할 것이다. 지방세법상 실질과 형식이 다른 경우에는 실질과세 원칙에 따라 과세하며, 사실상의 현황이 명칭이나 형식과 다를 경우에도 그 실질에 따라 과세하는 것이 타당하다. 주택의 범위와 관련하여 차용 개념이라는 것은, 사법(私法)이나 주택법 등 관련 법령에서 사용되는 개념이나 용어들이 그 법령의 체계 안에서 고정된 의미로 사용되고 있기 때문에, 세법에서 이를 그대로 가져와 사용하는 경우를 말한다. 지방세법상의 주택의 범위에 대하여 사실상의 주택으로 보는 것과 달리 사회 통념상 주택은 주택법에 의거 판단하는 것이다. 그러므로 세법상 특별한 다른 의미, 내용으로 해석할 것을 규정하고 있지 아니하는 한 세법에서 차용 한 용어들은 관련 법령에서 관련성을 가지고 있으므로 사용되는 의미와 용어는 동일하게 해석하는 것이 법적 안정성과 예측 가능성을 보장받게 되는 것이다. 물론 조세법상 사용 개념을 독자적으로 해석할 수는 있으나 (이를 “고유개념”이라 함) 이와 같은 현상은 법적 안정성과 예측 가능성을 저해하는 문제가 발생하는 것이다. 그렇다면 주택 건설용 토지에 주택의 부대시설 및 복리 시설용 토지를 포함할 수 있는지 여부는, 관련 법령에서 사용되는 개념을 세법에 차용하여 판단할 수 있다. 따라서 주택 건설용 토지 범위에 대해서는 세법상 별도의 개념 규정이나 용어 정리를 하고 있지 아니하고 있는 이상, 관련 규정인 건축법상의 용어를 차용하여 해석하는 것이 법적 안정성과 예측 가능성 측면에서 타당하다고 할 것이다. 그러나 주택법 등의 주택의 범위를 그대로 차용함에 따른 과세 불형평이 발생하는 등 부작용이 있다면 지방세법상 독자적으로 해석이 가능하다고 보아야 할 것이다(대법원2015두51385, 2015.12.24., 참조). [판례] 베란다 면적과 고급 주택의 범위 판단(대법원2015두51385, 2015.12.24.) 건축 관계 법령에서 건축물의 연면적 산정에 관한 규정을 두었다고 하더라도 지방세법령에서 그 적용에 관한 명문을 두고 있지 아니하는 이상 지방세법령에 의하여 독자적인 기준에 따라 판단할 것이지, 건축 관계 법령을 바로 그대로 적용하여 고급 주택에 해당하는지의 여부를 판단하는 것은 조세법률주의 원칙에 반하는 것으로 허용될 수 없음(대법원94다28901, 1995.5.12., 판결 참조)

(2) 주택법상 주택 건설용 토지의 범위와의 비교

주택법(§2)의 규정에 의거 주택 건설용에 제공되는 “주택단지”는 주택 건설사업 계획 또는 대지조성 사업계획의 승인을 받아 주택과 그 부대시설 및 복리시설을 건설하거나 대지를 조성하는 데 사용되는 일단(一團)의 토지를 말한다. 여기서 복리시설의 범위는 주택법(§2 제14호) 및 주택법 시행령(§7각호)에서 열거하고 있는 주택단지의 입주자 등의 생활 복리를 위한 공동시설을 말하는바 여기에는 음식점, 학원, 상가 등 근린생활시설용 토지를 포함하고 있다. 그런데 지방세 시행령(§102 ⑦ 제7호)의 규정에 의거 『「주택법」에 따라 주택 건설사업자 등록을 한 주택 건설사업자가 주택을 건설하기 위하여 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택 건설사업에 제공되고 있는 토지』에 대하여 분리과세하고 있는바 주택 건설용 토지의 범위에는 『음식점, 학원, 상가 등 근린생활시설용 토지』는 복리시설 토지에 대하여 주택 건설용에 공여되는 토지로 보지 아니하고 있어 감면대상에서 제외하고 있어 차이가 있다(조심2023지156, 2024.01.11., 참조). [사례] 지방공사 임대주택 근린생활시설의 취득세 감면(조심2023지156, 2024.01.11.) 청구법인 근린생활시설의 임대를 청구 법인의 설립 목적과 직접 관계되는 사업 및 그 사업에 필수적으로 부대 되는 사업으로 보기 어렵고, 임대 사업에 대하여 그 대상의 제한 없이 지방세 감면의 혜택이 적용된다고 할 경우 해당 지방공사의 목적에 필수적으로 관련되지 아니하는 시설들까지 필요 이상으로 과다하게 설치할 유인을 제공할 수 있어 세제 지원이 불합리한 경제적 효과를 유발할 수 있는 점 등에 비추어 쟁점 근린생활시설을 제3자에게 임대하여 그 목적 사업에 직접 사용하지 아니한 것으로 보아야 함

3. 주택 건설용 토지 관련 지방세 쟁점 분석

(1) 주택 건설용 토지에 대한 대도시 중과세 제외 범위

(가) 주택 건설용 부동산과 복리시설 중과세

지방세법(§13 ② 제1호)의 규정에 의거 대도시에서 법인을 설립하거나 지점 또는 분사무소를 설치하는 경우 및 법인의 본점ㆍ주사무소ㆍ지점 또는 분사무소를 대도시 밖에서 대도시로 전입함에 따라 대도시의 부동산을 취득(그 설립ㆍ설치ㆍ전입 이후의 부동산 취득을 포함)하는 경우에는 대도시 내로의 인구 유입을 억제하기 위하여 취득세를 중과세한다. 그러나 「수도권정비계획법」 제6조에 따른 과밀억제권역 내에서, 중과 제외 업종으로 인정되는 사업에 직접 사용할 목적으로 부동산을 취득하는 경우에는 중과세 대상에서 제외된다. 이와 관련하여, 「주택법」 제4조에 따라 국토교통부에 등록된 주택 건설사업자가 대도시 내에서 주택 건설용으로 부동산을 취득하고, 그 부동산에 대해 취득 후 3년 이내에 착공하는 경우에는 중과세 제외 업종에 해당하므로 중과세가 배제된다. 중과 예외 업종이라고 하더라도 정당한 사유 없이 부동산 취득일부터 1년이 경과할 때까지 대도시 중과 제외 업종에 직접 사용하지 아니할 때는 기 중과세 배제한 취득세를 중과세로 추징하게 된다. 따라서 주택 건설용 부동산이 중과세 배제 대상이 되기 위해서는, 그 범위가 실제로 주택 건설사업에 제공되는 부동산으로 한정되어야 한다. 이에 따라, '주택 건설용 부동산'에 주택 자체만 포함되는지, 아니면 주택의 부대시설 및 복리시설 부지까지 포함되는지가 주요 쟁점이 된다. 이와 관련하여, 주택 건설용 부동산의 범위에 주택의 부대시설은 포함된다는 데에는 이론의 여지가 없으나, 복리시설은 실제로 주거를 위한 용도가 아니므로 일반적으로 그 범위에 포함되지 않는 것으로 해석된다. 해석 사례 등에도 근린생활시설인 복리시설 등에서 대하여 실제 아파트 등 필수적 복리시설로 보기는 어려운 측면에서 주택 건설용 토지의 범위에서 제외하여 중과세 대상으로 하고 있다(조심2019지2002, 2020.06.25.), (대법원2012두6407, 2013.02.15., 참조). [사례] 복리시설과 대도시 내 주택 건설용 토지의 중과세 제외 대상 범위 청구법인은 본점을 대도시로 전입한 후 5년 이내에 쟁점 부동산 및 쟁점 토지를 취득한 점, 쟁점 부동산 및 쟁점 토지는 아파트 단지 내 상가라 하더라도 그 밖의 복리시설로서 이를 경로당·어린이집·도서관·주민운동시설·관리사무소 등과 같이 공동주택 규모에 따라 필수적으로 설치하여야 하거나, 아파트에 필수적인 복리시설로 보기는 어려운 점 등에 비추어 쟁점 부동산 및 쟁점 토지는 근린생활시설용 건축물 등 그 밖의 복리시설 등으로서 중과세율 적용 배제 대상인 주택 건설용 부동산으로 보기 어려움(조심2019지2002, 2020.06.25.) [판례] 주택 건설용 토지에 대한 대도시 내 중과세(대법원2012두6407, 2013.2.15.) 주택 건설사업 업종에서 취득한 부동산이라고 하더라도 주택 건설용으로 취득하여 실제로 이에 사용되는 경우에 한하여 대도시 법인의 등록세 중과세 대상에서 벗어날 수 있고 주택 건설과 다른 용도로 겸용하는 경우에는 그때부터 등록세 중과세 대상이 되는 것에 비추어 보면, 주상복합아파트를 신축할 경우라 하더라도 주택과 구분되는 판매시설을 건축하기 위하여 그 부지로 취득·사용되는 토지 부분에 대하여는 등록세 중과세 대상이 된다고 할 것이며, 주택과 판매시설의 공동부지로 취득·사용되는 토지의 경우에는 판매시설 면적의 비율에 따른 토지의 지분이 판매시설을 위한 부지에 해당하는 것으로 보아 등록세 중과세 대상이 됨 그런데 최근 대법원 판례 등에는 근린생활시설인 복리시설 등에서 대하여도 주택 건설용 토지의 범위에는 『순수한 주택부지만을 의미하지 아니하고 부대시설, 복리시설 등의 부지는 모두 포함』하도록 함에 따라 실제 아파트용도 이외 상가 등 근린생활시설용 부동산에 대하여도 주택 건설용 부동산으로 보아야 할 것이다(대법원2024두56405, 2025.01.09., 참조). [판례] 주택 건설용 토지로 제공되는 토지의 범위(대법원2024두56405, 2025.01.09.) ‘주택 건설사업에 제공되고 있는 토지’를 부대시설, 복리시설 등을 모두 제외한 ‘순수한 주택부지’만으로 이를 제한하여 해석할 근거가 없고, 주택법 제2조 제12호 본문은 "주택단지"란 ‘주택 건설사업 계획 또는 대지조성 사업계획의 승인을 받아 주택과 그 부대시설 및 복리시설을 건설하거나 대지를 조성하는 데 사용되는 일단의 토지를 말한다’고 규정하고, 그 위임에 따른 주택법 시행령 제6조는 ‘대문, 경비실, 조경시설, 공중화장실 등’을 부대시설의 범위로 정하고, 제7조는 ‘근린생활시설, 종교시설, 노유자시설 등’을 복리시설의 범위로 정하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 구 지방세법 시행령 제102조 제7항 제7호에서 정하는 “주택 건설사업에 제공되고 있는 토지”가 순수한 주택부지만을 의미하지 아니하고 부대시설, 복리시설 등의 부지는 모두 포함함

(나) 노후주택 철거 시 중과세 추징 대상

대도시에서 주택 건설사업을 수행하기 위해 신설된 법인이 토지 및 노후주택을 취득한 뒤, 노후주택을 철거하고 신규 주택을 신축·분양하려는 경우, 해당 철거 행위가 세법상 '직접 사용'으로 인정되는지 여부, 나아가 취득 후 3년 이내에 목적 사업에 사용하지 않은 것으로 간주 되어 추징 대상이 되는지 여부가 쟁점이 된다. 지방세법상 직접 사용에 대한 개념적 규정을 두고 있지 아니하나 지방세특례제한법(§2 ① 제8호)의 규정에서 직접 사용은 『부동산 등의 소유자가 해당 부동산 등을 사업 또는 업무의 목적이나 용도에 맞게 사용(임대를 목적 사업 또는 업무로 규정한 경우 외에는 임대하여 사용하는 경우는 제외) 하는 것』을 의미한다. 그러므로 직접 사용의 상태는 취득의 주체가 해당 부동산 등에 대하여 사업 또는 업무의 목적이나 용도에 맞게 배타적인 사용권을 행사하는 것을 전제로 판단하여야 하는바, 「직접 사용」 여부에 대하여 당해 법인이 고유업무 등에 ｢직접 사용｣이라 함은 현실적으로 당해 부동산의 사용 용도가 당해 법인의 고유목적사업 자체에 직접 사용되는 것을 뜻하고, ｢그 사업에 사용의 범위」는 당해 법인의 사업목적과 취득 목적을 고려하여 그 실제의 사용 관계를 기준으로 객관적으로 판단하여야 한다(대법원2001두878, 2002.10.11., 참조). 이 경우 현실적으로 당해 재산의 용도가 직접 그 본래의 업무에 사용하는 것이면 충분하고, 그 사용의 방법이 스스로 그와 같은 용도에 제공하는지 혹은 제3자에게 임대 또는 위탁하여 그와 같은 용도에 제공하는지 여부는 가리지 않는다고 할 것이다(대법원2018두46643, 2018.10.4., 판결 참조). 주택 건설사업의 경우 나대지 상태에서 토지를 취득하는 경우와 기존 건물이 존치하는 토지 상에 주택을 신축하는 주택 건설사업을 추진할 수가 있는바, 나대지 상태에서는 바로 건축공사에 착공할 수 있어 시간적인 여유가 있지만 기존의 노후 건물(주택 등)이 존치하는 경우 이를 철거하고 신축하여야 하는 관계로 불가피하게 노후 건물 등을 철거하는 절차를 거치게 된다. 지방세법상 대도시 내 중과세 제외 업종을 영위하는 신설 법인에 대하여 중과세를 제외한다. 지방세법 시행령 제26조 제1항 제3호의 규정에서 그 제외 업종으로 『「주택법」 제4조에 따라 국토교통부에 등록된 주택 건설사업』을 열거하고 있다. 여기서 대도시 내 중과세 제외 업종인 주택 건설사업에 직접 사용 범위와 관련하여 ｢주택 건설사업에 사용의 범위」는 당해 법인의 사업목적과 취득 목적을 고려하여 그 실제의 사용 관계를 기준으로 객관적으로 판단하고 있다(대법원2001두878, 2002.10.11., 참조). 주택 건설사업은 토지 구입과 주택 공사 등 일련의 건설 공정을 거쳐야 하는 점을 고려할 때, 나대지가 아닌 기존 건물이 있는 토지를 구입하는 경우, 기존의 노후 건물을 철거하는 것이 필수적인 건설 공정 절차로, 이는 실질적인 사용 관계에서 주택 건설사업에 직접 사용되는 과정으로 볼 수 있다. 주택 건설사업의 '직접 사용' 범위는 해당 사업 목적에 직접 사용되는 주택 건설에 제공되는 부동산으로 한정되지 않으며, 이를 실현하기 위해 필수적으로 철거되어야 하는 건물도 주택 건설사업에 '직접 사용'되는 부동산으로 보아야 한다. 따라서 철거되는 건물에 대해 취득세 중과세를 적용하는 것은 타당하지 않다(대법원2020두35295, 2020.06.11.), (대법원2007두21341, 2010.01.14., 참조). [판례] 취득 후 철거하는 건물에 대한 직접 사용(대법원2020두35295, 2020.06.11.) 지방세특례제한법상 특정 목적에 ｢직접 사용｣ 하기 위해 취득하는 부동산의 취득세를 감면하는 규정을 적용함에 있어, 해당 목적에 직접 사용되는 ｢당해｣ 부동산으로 한정하지 않고, 이를 실현하기 위해 필수적으로 철거되어야 하는 건물의 경우도 ｢직접 사용｣ 되는 부동산으로 본 해석례가 존재한다. 건물 중 제3자 공급을 위해 일시 취득하는 토지에 상응하는 부분은 국가의 계획에 따라 제3자에게 공급할 목적으로 주택 건설사업에 사용하기 위해서인바, 이러한 취득 경위, 문언과 입법취지 등에 비추어 보면, 그에 대한 취득세는 구지방세특례제한법 제76조 제1항에 따라 경감되어야 함 [사례] 직장보육시설의 감면(행안부 지방세운영과-5342, 2010.11.11.) 직장보육시설로 사용하기 위하여 취득한 기존 건물이 노후주택으로 설계되어 영유아보육시설로의 적정한 공간 확보, 계단 및 발코니 등의 기준에 맞지 않아 양질의 보육환경을 제공하기 어렵고, 기존 건물을 증·개축 변경하는 것이 신축 비용에 90% 이상 소요될 것으로 추정되며, 기존 건물의 내구성이 약화되어 변경 후에도 안전에 문제가 발생할 수 있다는 전문업체의 의견 등을 종합할 때 기존 건물을 철거하고 직장보육시설용 건물을 신축하는 것은 고유목적사업에 직접 사용한다 할 것이며, 신축건물의 용도가 취득 목적인 영유아보육시설로 전체를 사용한다면 당초 취득한 기존 건물과 신축건물 모두 감면 대상에 해당됨 [사례] 합병감면에 따른 추징요건(행안부 지방세특례제도과-1604, 2021.07.07.) ｢합병일 현재 소비성서비스업을 제외한 사업을 1년 이상 계속하여 영위한 법인 간의 합병｣인데, ｢쟁점 건축물｣ 공사기간 중에도 당해 법인의 임직원 고용을 유지한 점, 계속하여 사업자 지위를 유지하면서 부가가치세 및 법인세 등의 신고를 이행하여 온 점, 기존 노후 건축물을 철거하고 ｢쟁점 건축물｣을 신축하는 것은 당초 목적 사업 수행을 위한 활동의 일환이었던 점 등을 종합하여 볼 때 A 법인은 합병일로부터 소급하여 ｢1년 이상 계속하여 사업을 영위｣라는 감면 요건을 충족함 [사례] 산업용 건축물 신·증축하는 자의 범위(행자부 지방세특례제도과-3174, 2015.11.17.) 산업용 건축물 등을 건축하려는 자가 취득하는 부동산이란 기존 건물을 취득하여 증축하거나 기존 건물을 철거하고 신축하거나 건물을 신축하여 취득하는 경우의 건물, 건물이 없는 토지를 취득하여 그 지상에 건물을 신축하거나 기존 건물이 있는 토지를 취득하여 그 건물을 증축하거나 기존 건물을 철거하고 신축하는 경우의 토지를 모두 포함한 것으로 보아야 함(대법원2007두21341, 2010.01.14., 참조). 따라서 산업단지에서 토지 및 건축물을 승계 취득한 자가 기존 건축물 일부를 철거한 다음, 그 토지상에 산업용 건축물을 신(증)축하는 경우라면 기존 건축물 및 증축한 건축물의 부속 토지는 산업용 건축물 등을 건축하려는 자가 취득하는 부동산에 해당하는 것으로 보는 것이 타당함

(2) 주택 건설용 토지에 대한 분리과세 적용

지방세법 시행령(§102 ⑦ 제7호)의 규정에 의거 토지분 재산세를 과세할 경우, 「주택법」에 따라 주택 건설사업자 등록을 한 주택 건설사업자가 주택을 건설하기 위하여 같은 법에 따른 사업계획의 승인을 받은 토지로서 주택 건설사업에 제공되고 있는 토지에 대하여 국민의 주거 복지 생활을 향상하기 위해 저율의 분리과세를 하고 있다. 이 경우 주택 건설 사업용에 제공하는 토지에 대하여 분리과세를 적용하는바 그 범위에 『근린생활시설 등 부대시설과 복리 시설용에 제공하는 토지』에 대하여도 분리과세 적용 대상이 되는지가 쟁점이다. 『주택 건설사업에 제공되고 있는 토지』의 범위에 대하여 주택법(§2 제12호) 에서 "주택단지"란 ‘주택 건설사업 계획 또는 대지조성 사업계획의 승인을 받아 주택과 그 부대시설 및 복리시설을 건설하거나 대지를 조성하는 데 사용되는 일단의 토지를 말한다. 그리고 주택법 시행령(§6)은 ‘어린이놀이터, 근린생활시설, 유치원, 주민운동시설 및 경로당 등’을 부대시설의 범위로 정하고, 주택법 시행령(§7)은 ‘근린생활시설, 종교시설, 노유자시설, 금융업소 등’을 복리시설의 범위로 정하고 있다. 부대시설, 복리시설 등을 모두 제외한 ‘순수한 주택부지’만으로 이를 제한하여 해석할 근거가 없고, 주택 건설에 필수불가결하게 수반되는 시설용 토지도 포함한다(대법원2009두15760, 2010.02.11., 같은 뜻임). [사례] 근린생활시설용 토지의 주택 건설용 토지 범위(조심2022지203, 2023.03.07.) 분리과세 대상인 ‘도시개발사업에 제공하는 주택 건설용 토지’라 함은 주택 건설에 필수불가결하게 수반되는 시설용 토지를 말한다(대법원2009두15760, 2010.2.11., 판결, 같은 뜻임) 할 것인바, 쟁점 토지는 2021년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 주택용지가 아닌 준주거 및 상업용지로 지정되어 있어, 이러한 준주거용지 등은 주거 기능을 위주로 이를 지원하는 일부 상업 기능 및 업무기능을 보완하는 데 필요한 용지로서 주택 건설에 필수 불가결하게 수반되는 토지가 아님 [판례] 주택 건설용 토지의 분리과세 범위(대법원2024두56405, 2025.01.09.) 구 지방세법 시행령 제102조 제7항 제7호에서 정하는 “주택 건설사업에 제공되고 있는 토지”가 순수한 주택부지만을 의미하지 아니하고 부대시설, 복리시설 등의 부지는 모두 포함함 [사례] 주택 건설용 토지의 분리과세 범위(행안부 부동산세제과-211, 2023.09.14.) 「지방세법 시행령」 제102조 제7항 제7호 조항의 취지는 주택 건설사업자가 국민 다수의 주거생활에 필요한 주택의 건설과 공급을 위하여 투기적 목적 없이 일시적으로 보유하는 토지로서 공익성이 클 뿐만 아니라 용도지역에 따라 일정한 규모 이상에 이른 경우에 주택법상 사업계획승인 대상으로 삼아 엄격한 규율을 받도록 한 정책적 결단을 반영하여 그와 같은 규모 이상의 사업이 시행되는 토지에 대하여만 분리과세의 혜택을 부여하고자 한 것임(대법원2011두5551, 2015.4.16., 참조). 공동주택과 그 주택 외의 오피스텔 등 시설이 혼재된바, 「지방세법 시행령」 제102조 제7항 제7호에서 규정하는 ‘주택 건설사업에 제공되고 있는 토지’는 주택 및 주택단지에 필수적인 부대시설, 복리 시설용 토지에 해당하지 않는 주택 외 부분에 대하여는 분리과세 대상 토지에 해당하지 않는 것으로 판단됨

(3) 주택 건설용 토지에 대한 감면 범위

지방세특례제한법(§85 ①)의 규정에서 「지방공기업법」에 따라 설립된 지방공사에 대해서는 그 고유업무에 직접 사용하기 위하여 취득하는 부동산에 대해 취득세를 감면한다. 예를 들면 00도 주택도시공사 설립 및 운영에 관한 조례(§21 ①)에서 지방공사는 집단으로 주택을 건설, 개량, 공급 또는 관리하는 경우에 필요한 복리시설의 건설, 개량, 공급 및 관리 사업을 수행하도록 규정하고 있다. 이와 같이 지방공기업법의 적용을 받는 지방공사가 목적 사업 중 주택의 복리시설을 공급하고자 제3자에게 분양하는 경우 취득세 감면 대상에 해당하는 것인지 여부가 쟁점이다. 지특법(§2 ① 제1호)의 규정에서 고유업무의 범위는 법령에서 개별적으로 규정한 업무와 법인등기부에 목적 사업으로 정하여진 업무를 말한다. 따라서 지방공사는 개별 지방공사의 정관에 열거된 목적 사업에 해당하는 경우, 이를 고유목적사업으로 간주하므로, 조례에서 열거된 사업도 고유목적사업에 해당한다고 볼 수 있다. 여기서 『복리시설의 공급 및 관리』와 근린생활시설의 분양과의 관계에서 고유업무 중 『공급』의 의미와 관련하여 부동산의 ｢공급｣에는 소유권 처분이 수반되지 않는 ｢임대｣는 포함되지 아니하나 국가 등이 시행하여야 할 공공사업을 대행하게 한 경우 그 사업용 부동산에 대하여 취득세 등을 면제해 줌으로써 그 공공사업을 지원하는 데 있는 것이다(대법원2011두7144, 2012.11.29., 참조). 특히 지방공사 조례에서는 『공급(분양 또는 임대)』로 확대하여 정의하고 있는 만큼 주택법상 근린생활시설 등은 생활 복리를 위한 공동시설로서 복리시설에 해당하고 나아가 근린생활시설을 사실상 수익사업을 위하여 임대 또는 분양하고 있으므로, 그 고유업무에 직접 사용하는 것으로 보아야 할 것이다. 앞서 본 바와 같이 복리시설의 범위는 주택법(§2 ① 제14호)의 규정에 의거 열거하고 있으며 그 범위에는 근린생활시설도 포함하고 있다. 그런데 지방공사가 정관 목적 사업인 임대 사업에 사용하기 위하여 근린생활시설을 취득하여 임대하는 경우 취득세 감면 대상에서 제외되는지 여부가 쟁점이다. 지방세특례제한법(§2 제8호)의 규정에 따라 지방세 감면 적용 시 『직접 사용』의 범위는 부동산 등의 소유자가 해당 부동산 등을 사업 또는 업무의 목적이나 용도에 맞게 사용하는 것으로 정의하나 임대의 경우 원칙적으로 감면 배제 대상이다. 당해 법인이 고유업무 등에 ｢직접 사용｣이라 함은 현실적으로 당해 부동산의 사용 용도가 당해 법인의 고유목적사업 자체에 직접 사용되는 것을 뜻하고, ｢그 사업에 사용｣의 범위는 당해 법인의 사업목적과 취득 목적을 고려하여 그 실제의 사용 관계를 기준으로 객관적으로 판단하여야 한다(대법원2019두57916, 2020.03.12., 참조). 임대 주택사업자에 대한 감면 등의 경우, 임대 사업이 고유목적사업에 해당하므로 임대하지 않으면 추징 대상이 된다. 따라서 지방공사가 임대주택 사업이나 근린생활시설을 임대 또는 분양을 주된 목적 사업으로 하고 있음에도 불구하고, 이를 임대하는 경우 감면을 배제하는 것은 타당하지 않다. 이와 같은 '직접 사용'에 대한 개념 규정에 모순이 존재하는 점을 감안할 때, 관계 법령에서는 임대 사업을 영위하는 경우 '직접 사용'의 범위에 포함되도록 입법적 보완이 이루어졌다. 따라서 지방공사가 『주택 및 일반건축물의 건설, 개량, 공급, 임대 및 관리』를 주된 목적 사업으로 규정하고, 취득한 부동산을 임대하더라도 감면 대상에 포함된다고 보아야 한다. 또한 직접 사용의 범위는 현실적으로 입법 목적에 직접적으로 부합하는지 여부로 판단하여야 하는 것이고, 단순히 목적 사업에 부수 사업 등이 포함되어 있다는 것만으로 모든 시설 사업 내지 목적 달성에 간접적으로 기여하거나 기여할 가능성이 있는 모든 사업이 고유목적 사업에 해당한다고 할 수는 없다(대법원2018두54637, 2018.12.13.). 지방공사의 경우 설립 목적이 『00주택 도시공사의 설립 및 운영 조례』 상 택지개발, 주택과 주택 부수 시설을 건축이나 임대 등을 목적 사업으로 하는 점을 고려할 때 근린생활시설의 취득이나 임대를 하더라도 목적 사업에 해당하는 것이지 그 자체를 부수 사업으로 보는 데 한계가 있다고 할 것이다. 다만, 아래와 같이 조세심판원 결정 등에서는 복리시설 건설 등 및 임대 사업이 목적 사업으로 규정되어 있다고 하더라도 임대 사업까지 제한 없이 감면하는 것은 타당하지 아니한다고 보고 있다(조심2023지156, 2024.01.11., 등 참조). [사례] 지방공사의 주택단지 내 근린생활시설 임대 시 취득세 감면 추징 청구법인 근린생활시설의 임대를 청구 법인의 설립 목적과 직접 관계되는 사업 및 그 사업에 필수적으로 부대 되는 사업으로 보기 어렵고, 임대 사업에 대하여 그 대상의 제한 없이 지방세 감면의 혜택이 적용된다고 할 경우 해당 지방공사의 목적에 필수적으로 관련되지 아니하는 시설들까지 필요 이상으로 과다하게 설치할 유인을 제공할 수 있어 세제 지원이 불합리한 경제적 효과를 유발할 수 있는 점 등에 비추어 쟁점 근린생활시설을 제3자에게 임대하여 그 목적 사업에 직접 사용하지 아니한 것으로 보아야 함(조심2023지156, 2024.01.11.) [사례] 지방공사의 복리시설의 공급과 감면 범위(조심2023지95, 2023.09.19.) 청구법인이 「주택법」 제2조 제9호에서 주택단지의 입주자를 위한 복리시설의 범위에 어린이놀이터, 근린생활시설, 유치원, 주민운동시설, 경로당 및 입주자 등의 생활 복리를 위한 공동시설로서 제1·2종 근린생활시설, 소매점, 상점 등을 광범위하게 규정하고 있으나 「주택 건설 기준 등에 관한 규정」 제55조의2에서 일정 규모 이상의 주택을 건설하는 주택단지에 필수적으로 설치해야 하는 주민공동시설에 근린생활시설 등을 포함하고 있지 않아 근린생활시설을 필수적인 복리시설로 보기는 어려운 점, 청구법인은 이 건 건축물을 신축한 후 사실상 수익사업을 위하여 임대 또는 분양하고 있으므로 그 고유업무에 직접 사용하는 것으로 보기는 어려운 점 등에 비추어 취득세 등을 부과한 처분은 달리 잘못이 없다.(조심2022지1355, 2023.03.14., 참조)

4. 결여

지방세법상 주택에 대하여 일반 부동산과는 달리 취급하고 세제상 혜택을 부여하고 있다. 이는 주택은 국민의 주거생활을 영위하기 위하여 헌법상의 권리를 보장받기 위함이다. 따라서 지방세법상에서도 주택에 대하여 세제상 특례를 두고 있는 것이다. 즉, 주택을 건축하기 위하여 취득하는 부동산에 대하여 대도시 내 신설 법인이라고 하더라도 중과세를 배제하도록 하고 있고, 보유 단계에서 부과하는 토지분 재산세도 주택 건설용에 제공되는 토지에 대하여 저율의 분리과세를 하고 있다. 또한 주택 건설을 목적으로 하는 한국토지주택공사, 지방공사 등이 임대주택이나 소형주택을 공급하는 경우에는 취득세 등을 감면하고 있다. 그런데 주택 법령 등에서 주택단지의 범위는 주택과 부대시설 및 복리시설을 포함하고 있어서 주택단지 내 근린생활시설 등에 대하여도 주택 건설에 제공되는 토지로 보고 있다. 그러나 지방세법령상 대도시 내 중과세 예외 업종에 속하는 주택 건설사업의 경우 주택 건설용 토지의 범위에 대하여 주택을 의미하고 있어서 복리시설에 대하여 제외하고 있다(조심2019지2002, 2020.06.25., 참조). 또한, 토지분 재산세를 부과함에 있어서 분리과세 대상 토지인 주택 건설용 토지의 범위에는 주택 및 주택단지에 필수적인 부대시설, 복리 시설용 토지를 포함하여 주택 건설용 토지로 보고 있다(대법원2024두56405, 2025.01.09., 참조). 그리고 지방세특례제한법상 주택에 대한 감면과 관련하여 주택 부분만 감면 대상으로 하고 복리시설에 대해서는 감면 대상에서 제외하고 있다(조심2023지156, 2024.01.11., 참조). 이와 같이 주택 건설용 토지의 범위에 대해 주택 법령과 지방세법령에서 차이를 두고 있기 때문에, 취득세 등 신고 납부 의무를 이행할 때 이를 충분히 유념해야 할 것이다.