1. 의의

택지개발사업자 등이 택지를 조성하는 경우 관계법령의 규정에 따라 상수도원인자부담금 등 각종 기반시설부담금을 부담하게 된다. 또한 건축물을 신축하는 경우에도 관계법령의 규정에 따라 과밀억제부담금 등 각종 부담금을 부담하게 된다. 이에 따라 지방세법시행령(§18①)에서 사실상 취득가격은 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급했거나 지급해야 할 직접비용과 「농지법」에 따른 농지보전부담금, 「문화예술진흥법」 제9조제3항에 따른 미술작품의 설치 또는 문화예술진흥기금에 출연하는 금액, 「산지관리법」에 따른 대체산림자원조성비 등 관계 법령에 따라 의무적으로 부담하는 비용등 간접비용의 합계액을 말한다. 따라서 택지개발공사의 경우 공사 착수 후 해당 사업을 계속하여 수행하면서 사업진행상황에 따라 대상토지의 사용승낙일, 단계별 준공구역의 사업준공일에 지목변경에 따른 취득세를 납부하고 있다. 지목변경에 따른 취득세를 신고할 때에는 취득일에 따라 취득세 과세표준으로 사업지구면적에 투입된 비용을 적용하거나 단위원가(사업지구내 투입비용/원가투입면적)에 면적을 계산하여 과세표준을 산정하고 있으나, 전체 공정완료된 이후에 부담하는 기반시설설치비의 경우 취득 이후에 발생된 비용으로 보아 취득세 과세표준에서 제외하고 있다. 그런데 상수도원인자부담금 등 기반시설부담금이 건축물 신축시 건축물 과세표준에 포함되는 것인지 아니면 토지의 지목변경시 지목변경비용에 포함시키는 것인지 여부가 쟁점이다. 왜냐하면 상수도원인자부담금 등의 부과근거가 되는 관계법령에서 부담주체의 규정이 모호할 뿐만 아니라 종전 대법원 판례, 심판청구 결정사례 및 유권해석 등에서도 건축신축시 과세표준에 포함하도록 결정한 바가 있어 취득세 과세표준의 적용 범위에도 혼선이 있었기 때문이다. 그러므로 여기서는 종전 해석에 따라 기반시설부담금을 건축물 신축시 취득세 과세표준으로 신고납부한 경우 경정청구 대상에 해당하는지 여부 등 쟁점에 대하여 살펴보고 향후 대응 과제를 고찰하고자 한다.

2. 기반시설부담금의 유형과 부담주체

(1) 기반시설부담금의 유형

상수도원인자부담금은 수도공사를 시행함에 따라 발생하는 비용을 그 비용 발생의 원인을 제공한 자에게 부담하게 하는 금액으로서, 물을 다량으로 이용하는 시설을 설치함에 따라 수도시설의 신설 또는 증설공사 등이 필요한 경우 당해 공사에 소요되는 비용을 그 공사의 원인을 제공한 사람에게 부담하게 하는 것이다(수도법§71, 수도법시행령§65 참조). 하수도원인자부담금은 공공하수도의 신증설 등을 수반하는 개발행위로 인하여 필요하게 된 공공하수도에 관한 공사에 소요되는 비용의 전부 또는 일부를 해당 비용을 부담하여야 할 자에게 부담하게 하는 것이다(하수도법§61 참조). 그리고 폐기물처리시설부담금은 일정 규모 이상의 공동주택단지나 택지 등을 개발하려는 자가 그 택지 등에서 발생하는 폐기물을 처리하기 위하여 폐기물처리시설을 직접 설치하여야 하는데, 해당 택지 등의 특성상 신규 폐기물처리시설이 필요하지 아니하다고 인정되는 경우 그 설치비용에 해당하는 금액을 부담하도록 하는 것이다(폐기물처리시설설치촉진 및 주변지역지원 등에 관한 법률§6 참조).

(2) 기반시설부담금의 부담주체

상수도법 등 관계법령에서 건축주가 아닌 토지조성자를 원인제공자로 보아 원인자부담금의 납부 주체로 하나, 택지개발사업으로 조성된 택지에 그 개발계획에서 정해진 규모 및 용도에 따라 건축물이 건축된 경우 수도법령에 따른 상수도원인자부담금 납부의무는 택지개발사업시행자가 부담하게 하고 있다. 그러므로 해당 건축물이 원래 택지개발사업에서 예정된 범위를 초과하는 등의 특별한 사정이 없는 한 택지를 분양받아 건축물의 건축행위를 한 자는 사업시행자와 달리 별도로 상수도원인자부담금 납부의무를 부담하지 아니하는 것이다(대법원2019두30140, 2020.7.29., 참조). [판례] 상수도원인자부담금의 납부의무자 구분(대법원2019두30140, 2020.7.29.) 주택단지 조성 등을 위한 택지개발사업이 시행되는 경우, ‘수도시설의 신설이나 증설 등의 원인’은 택지개발행위를 하였을 때 발생하는 것이지, 택지개발사업의 시행자가 직접 또는 그로부터 주택건설용지 등을 분양받은 주택건설사업자가 조성된 택지에 주택 등의 건축물을 건축하였을 때에 비로소 발생한다고 볼 것은 아니다. 따라서 택지개발사업으로 조성된 택지에 그 개발계획에서 정해진 규모 및 용도에 따라 건축물이 건축된 경우 수도법령에 따른 상수도원인자부담금 납부의무는 택지개발사업의 사업시행자가 부담하는 것이 원칙이고, 해당 건축물이 원래 택지개발사업에서 예정된 범위를 초과하는 등의 특별한 사정이 없는 한 택지를 분양받아 건축물의 건축행위를 한 자는 별도로 상수도원인자부담금 납부의무를 부담하지 않는다고 보아야 한다(대법원2010두7604, 2012.10.11., 판결 참조). 또한 하수도 원인자부담금에 대하여도 타행위로 인하여 필요하게 된 공공하수도에 관한 공사에 요하는 비용의 전부를 타행위자가 부담하도록 한 것은, 타행위에 해당하는 사업으로 인하여 발생할 것이 예상되는 하수를 처리하는 데 필요한 공공하수도 설치에 소요되는 비용에 대하여는 그 원인을 조성한 타행위자로 하여금 이를 부담하게 하려는 데 그 취지가 있는 것이다. 나아가 관계 법령의 내용, 형식, 체제 및 취지 등을 종합하면, ‘도시개발사업’이란 당해 조항에 명시적으로 규정된 법령들에 근거한 사업에 한정되는 것이 아니라, 사업의 토대가 된 해당 법령을 구체적·개별적으로 살펴보아 공공하수도의 신설·증설 등을 수반하는 개발사업이라면 이를 포함하는 것으로 보는 것이 타당하다는 판례의 입장이다(대법원2010두7604, 2012.10.11., 판결 참조). [판례] 하수도원인자부담금 납부의무범위(대법원2010두7604, 2012.10.11., 판결) 구 하수도법(2011. 11. 14. 법률 제11084호로 개정되기 전의 것)은 공공하수도 자체의 설치·관리를 위한 공사 외에 공공하수도 공사의 원인이 되거나 결과적으로 공공하수도 공사를 필요하게 하는 원인 제공자에 대하여 원인자부담금을 부과할 수 있도록 하면서 그 부담자를 제61조 제1항에서는 건축물 등 소유자를 규정하고, 제2항에서는 타공사 또는 공공하수도에 영향을 미치는 공사 외의 행위(이하 ‘타행위’라 한다)를 한 자를 규정하고 있을 뿐, 도시개발사업 등의 사업주체가 시행한 사업으로 조성한 부지에 건축물이 신축된 경우 위 부담금은 개발사업 시행자와 건축물 소유자 중 누가 우선하여 부담하여야 하는지는 명시적으로 정한 바가 없다. 그러나 원인자부담금은 공공하수도의 신설·증설을 야기한 환경오염의 원인자에게 그 비용을 부담시키고자 하는 데 근본 취지가 있고, 위 법에 규정된 타행위는 그 의미 자체가 공공하수도 공사를 필요하게 만드는 행위를 뜻하는 것으로 이해되므로, 도시개발사업의 경우 공공하수도 확대를 야기한 실질적 원인자는 특별한 사정이 없으면 당해 개발사업의 시행자이지 그 사업지구 내 부지를 분양받아 건축물을 신축한 건축물 소유자라고 할 수 없다. 따라서 도시개발사업의 사업시행자가 하수도법상 ‘타행위’에 해당하는 사업으로 조성한 토지에 그 사업계획에서 정해진 규모 및 용도에 따라 건축물이 건축된 경우에는 원인자부담금은 사업시행자가 부담하는 것이 원칙이고, 당해 건축물이 원래 사업에서 예정된 범위를 초과하는 등의 특별한 사정이 없으면 건축물 등 소유자는 따로 원인자부담금을 부담하지 않는다고 보아야 한다.

3. 기반시설부담금에 대한 그간의 과세실태 분석

(1) 기반시설부담금에 대한 건물신축시 취득세 과세표준 적용 논거

지방세법(§10의3①) 및 지방세법시행령(§18①)에서 사실상 취득가격이란 해당 물건을 취득하기 위하여 거래 상대방 또는 제3자에게 지급했거나 지급해야 할 직접비용과 관계 법령에 따라 의무적으로 부담하는 비용 등 간접비용의 합계액을 말한다. 이 경우 기반시설부담금이 건물 신축시 과세표준에 포함된다는 것이 종전의 심판결정과 유권해석사례이고 대법원 판례의 입장이다. 이와 같은 논지는 취득세 과세표준에 해당하는 비용은 해당 물건의 취득과 관련이 있거나, 자체의 가치 증가와 관련된 비용만을 의미하는 것으로 설령 취득절차에서 소요된 비용이라 할지라도 이와 관련이 없는 비용은 과세표준에 해당한다고 볼 수 없는 것이다. 따라서 상·하수도원인자부담금이나 폐기물처리시설부담금은 그 자체로 상·하수도나 폐수처리시설 등의 신설 또는 증설 원인을 제공한 자가 부담하는 공공비용의 성격을 갖고 있는 것이다, 또한 산업단지나 택지로 조성된 토지 지상에 건축될 건축물을 신축하기 위한 준비행위 또는 수반행위에 필수적으로 소요된 비용에 해당하는 것이므로, 택지개발사업을 시행하는 과정에서 지출한 각종 기반시설부담금은 결국 건축물의 취득가액에 포함되어야 할 것이다. 그러므로 상·하수도 시설 등 사회기반시설의 설치비용과는 성격이 전혀 다를 뿐 아니라 지목변경과도 직접적 관련이 없다는 논지이다(대법원2019두36193, 2019.6.13., 참조). [판례] 지목변경에 따른 비용의 범위(대법원2019두36193, 2019.6.13., 판결) 지목변경으로 인한 간주취득세의 과세표준에 해당하는 비용은 지목변경과 관련이 있거나, 토지 자체의 가치 증가와 관련된 비용만을 의미하는 것으로 봄이 상당하므로, 설령 지목을 변경하는 절차에서 소요된 비용이라 할지라도 이와 관련이 없는 비용은 과세표준에 해당한다고 볼 수 없다. 어떠한 비용이 토지의 지목변경에 든 것인지 여부는 비용의 성격에 따라 결정되어야 할 것으로서, 비용의 부담주체 또는 해당 비용을 납부한 당사자가 누구인지에 따라 결정되는 것은 아니라 할 것인바, 상·하수도원인자부담금이나 폐기물처리시설부담금은 그 자체로 상·하수도나 폐수처리시설 등의 신설 또는 증설 원인을 제공한자가 부담하는 공공비용의 성격을 갖고 있는 것으로 보이는 사정 등에 비추어 이 사건 부담금은 산업단지나 택지로 조성된 이 사건 토지 지상에 건축될 건축물을 신축하기 위한 준비행위 또는 수반행위에 필수적으로 소요된 비용에 해당하는 것으로 봄이 상당하므로, 비록 원고가 이 사건 사업을 시행하는 과정에서 이 사건 부담금을 지출하였다 하더라도 위 비용은 결국 건축물의 취득가액에 포함되어야 할 것이다. 상·하수도 시설 등 사회기반시설의 설치비용으로서 성격이 전혀 다를 뿐 아니라 지목변경과도 직접적 관련이 없으며, 또한 위 농지법과 산지관리법의 각 규정은 그 문언상으로도 ‘내야 한다’, ‘미리 내야 한다’고 규정하여 부과권자로 하여금 납부의무자에게 해당 부담금을 반드시 부과하도록 규정하고 있음에 반해, 수도법 제71조 제1항과 하수도법 제61조 제1항은 비용 발생의 원인을 제공한 자에게 ‘비용을 부담하게 할 수 있다’거나 ‘부담시킬 수 있다’고 규정하여 법률의 형식에 비추어 보더라도 의무적으로 부담하는 비용으로 볼 수 없다. [사례] 건축물 신축공사비와 취득세 과세표준 적용 범위 도시계획도로 개설공사비, 토지지장물보상금 및 도로원인자부담금등 건축물을 취득하기 위하여 필수불가결하게 지급된 비용은 간접비용에 해당함(감심2016-239, 2017.7.13.) [사례] 원인자부담금관련 주택건설시 취득세 과세표준 적용범위 상수도신설급수공사비중 직접적으로 시설공사비를 부담한 부분은 쟁점주택의 취득세 과세표준에 포함되지 아니함. 원인자부담금 등은 관계 법령에 따라 의무적으로 부담하는 비용으로서 쟁점주택의 취득세 과세표준에 포함되어야 함(조심2016지302, 2017.9.5.) [사례] 상수도원인자부담금의 취득세 과세표준(행안부 지방세운영과-2146, 2010.5.20.) 건축물을 신축하면서 부담한 상수도원인자부담금은 수도공사를 하는 데에 비용 발생의 원인을 제공한 자(주택단지·산업시설 등 수돗물을 많이 쓰는 시설을 설치하여 수도시설의 신설이나 증설 등의 원인을 제공한 자를 포함) 또는 수도시설을 손괴하는 사업이나 행위를 한 자에게 부담하게 하는 비용(수도법 제71조)으로서 건축물 신축행위를 위하여 필요불가결하게 발생되는 간접비용이므로 관계법령에 따라 의무적으로 부담하여야 하는 비용에 해당되어 취득세 등 과세표준에 포함함.

(2) 기반시설부담금에 대한 취득세 과세표준 적용 범위변경과 그간의 판례 비교

최근 대법원 판례(대법원2019두56654, 2022.10.27., 참조)에서 기반시설부담금과 그 설치비용에 대하여 지목변경시 취득세 과세표준에 포함한다고 보아 종전 판례(대법원2019두36193, 2019.6.13., 참조) 입장을 번복하는 사례가 있으며 이에 대한 판결 논거를 비교하면 다음과 같다. 상기 판례①의 경우 쟁점 기반시설비용은 『하수도원인자부담금 및 폐기물처리시설설치부담금』으로 ㉠하수도원인자부담금은 하수도법(§61②)에 해당하여 지목변경비용에 포함하고 ㉡폐기물처리시설설치부담금도 폐기물처리시설법(§6)¹⁾ 의거 택지개발사업자가 부담할 비용이므로 지목변경비용에 포함된다는 논거이다. 1) [폐기물 처리시설 설치촉진 및 주변지역지원 등에 관한 법률] 제6조(택지개발사업에 따른 폐기물처리시설의 설치 등) ① 대통령령으로 정하는 규모 이상의 공동주택단지나 택지를 개발하려는 자는 그 공동주택단지나 택지에서 발생하는 폐기물을 처리하기 위하여 대통령령으로 정하는 폐기물처리시설을 설치하거나 그 설치 비용에 해당하는 금액을 해당 지역을 관할하는 특별자치시장·특별자치도지사·시장·군수·구청장에게 내야 한다. [폐기물 처리시설 설치촉진 및 주변지역지원 등에 관한 법률 시행령] 제4조(택지개발사업에 따른 폐기물처리시설의 설치) ① 법 제6조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 규모 이상의 공동주택단지나 택지(택지)"란 조성면적이 30만제곱미터 이상인 공동주택단지 또는 택지(이하 이 조에서 "택지등"이라 한다)를 말한다. 그런데 판례②의 경우 쟁점 기반시설비용은 『상수도원인자부담금 및 폐기물처리시설설치부담금』으로 이 비용은 택지조성원가의 ‘기반시설 설치비’ 항목으로 반영한 후에 토지를 분양하기 때문에 분양자에게 전가되어 향후 건물취득자가 부담할 비용이지 지목변경비용에 포함되지 아니한다는 논거이다. 궁극적으로는 취득세 과세표준 적용 원칙에 따라 해당 비용이 당해 물건의 취득과 관련이 있거나, 그 물건 자체의 가치 증가와 관련된 비용만이 과세표준에 포함되기 때문에 취득절차과정에서 소요된 비용이라 하더라도 취득과 관련이 없는 비용은 과세표준에 해당되지 아니하는 것이다. 이와 같이 상기 ①판례와 ②판례가 상호 배치되는 측면이 있으며 ①판례는 지방세법령상의 관계법령에 따라 의무적으로 부담하는 비용여부를 기준으로 판단한 점에서 조세법률주의 입장에서 엄격해석을 한 것으로 분석된다. 그러나 ②판례는 상하수도원인자부담금 등 기반시설부담금 등이 택지조성원가에 포함되어 분양한 것으로 향후 분양받는 자에게 부담되어 토지 지상에 건축될 건축물의 취득가액에 포함된다는 논거이고, 이에 따르면 택지조성자에게 쟁점기반시설 부담금을 부과하고 향후 건물주에게 또 다시 부과하는 경우 이중과세가 되는 것이다. 특히 지목변경시 취득세 과세표준에 포함하여야 하는 논거로 토지에 설치한 기반시설은 독립된 별개의 시설이 아니라 택지개발을 하면서 토지에 설치한 시설로서 이는 토지에 부합된 시설물에 해당되고 택지개발에 필수적으로 수반되는 시설로서 토지에 설치한 시설물은 토지와 별개의 지장물이나 건축물에 해당되지 아니하는 이상 토지를 택지로 변경하여 가치 상승을 일으키는 토지의 부합물이므로 토지의 지목변경과 관련하여 발생한 비용이라고 보고 있다(조심2021지2633, 2022.07.18., 등 다수 참조). [사례] 상하수도부담금 및 폐기물처리부담금의 지목변경시 과세표준 범위 대규모 개발사업은 토지조성, 토지의 분양, 건축물의 착공 및 완공까지 일련의 절차에 따라 장기간에 걸쳐 개발사업이 진행되는데, 이 과정에서 토지조성사업의 시행자에게 부담금을 부담시킨 것은 관련법령에 따라 개별 건축물 취득자에게 부과하기보다 토지조성자로 하여금 일괄 납부토록하여 효율적으로 부담주체를 정한 것으로 보이는 바, 토지(지목변경) 또는 건축물의 신축 중 취득물건이 무엇인지에 따라 부담금이 과세표준에 포함되는지 여부가 달라질 경우 사업유형 또는 부담금 납부자가 누구인지에 따라 과세여부가 달라지는 불합리한 결과가 나타나는 점 등을 종합했을 때, 쟁점 부담금은 개발사업의 시행을 위하여 필수불가결하게 지출된 비용으로서 개발사업의 준공(취득의 시기) 이전에 지급되었거나 지급되어야 할 직·간접 비용에 해당하여 이 사업 준공에 따른 지목변경 취득세 과세표준에 포함되는 것임(행안부 부동산세제과-154, 2021.01.12.)  [사례] 상하수도부담금 및 기반시설비용의 지목변경 과세표준 범위  상하수도 원인자부담금 등은 토지의 지목변경을 원인으로 하여 택지개발사업의 사업시행자가 부담하여야 할 비용이므로 이러한 부담금을 지목변경비용에서 제외할 수는 없고 쟁점토지에 설치한 기반시설은 독립된 별개의 시설이 아니라 택지개발을 하면서 토지에 설치한 시설로서 이는 토지에 부합된 시설물에 해당되고 택지개발에 필수적으로 수반되는 시설로서 토지에 설치한 시설물은 토지와 별개의 지장물이나 건축물에 해당되지 아니하는 이상 토지를 택지로 변경하여 가치 상승을 일으키는 토지의 부합물이므로 이에 소요된 비용은 토지의 지목변경과 관련하여 발생한 비용에 해당함(조심2021지2633, 2022.07.18.) [사례] 상수도부담금과 취득세 과세표준범위 수도시설의 신설이나 증설 등의 원인을 제공한 자에게 그 수도공사의 비용을 부담하게 할 수 있고, 원인자부담금은 수도시설의 신설‧증설 비용 등을 합산한 금액이라고 정하고 있는바 쟁점부담금은 택지 개발을 하면서 필수적으로 설치해야하는 수도시설에 대한 신설‧증설비용인 점, 쟁점부담금과 같이 택지 개발과 관련하여 관련 법령에 따라 부담하여야 하는 각종 부담금은 택지개발 사업시행자에게 그 발생 원인이 있다 할 것이므로 토지(택지)의 지목변경 비용에 포함된다고 보는 것이 타당한 점(조심2021지787, 2021.8.31., 외 다수 같은 뜻임), 나아가 쟁점부담금을 건축물의 취득가격에 포함할 경우 조성된 택지를 공급받은 공동주택의 사업시행자는 택지개발사업의 시행자가 지출한 각종 부담금을 자신의 비용으로 인식하여야 하는데 택지 조성 시점과 공동주택의 건축 시점 사이에 상당한 기간이 경과한 경우에는 그 비용(쟁점부담금)이 과소 또는 과대 계상될 우려가 있는 점 등에 비추어 쟁점부담금을 공동주택의 취득가격으로 볼수 없음(조심2022지386, 2022.07.14.) ※ 조세심판원결정[(조심2022지446, 2023.8.23.), (조심2022지577, 2022.10.31.)]도 동일한 취지임

4. 지목변경시 기반시설부담금의 과세표준 적용범위

(1) 관계법령에 의한 의무적 부담비용의 범위

지방세법시행령(§18①)의 규정에 의거 취득가격은 과세대상물건의 취득 시기 이전에 거래상대방 또는 제3자에게 지급원인이 발생 또는 확정된 것으로서 당해 물건 자체의 가격은 물론 그 이외에 실제로 당해 물건 자체의 가격으로 지급되었다고 볼 수 있거나 그에 준하는 취득절차비용도 간접비용으로 포함하는 것이다(대법원2009두5350, 2009.9.10., 판결 등 참조). 여기서 ｢관계 법령에 따라 의무적으로 부담하는 비용｣에 해당하는지 여부는 ①당해 취득물건 취득과 수반할 것＋②그 취득과 관련하여 필수적 불가결하게 발생되는 비용일 것＋③발생근거가 법령에 의한 것을 요건으로 할 것이다. 따라서 법령의 근거가 농지법, 산지관리법 등 관계법령에 따라 발생된 비용인지 여부를 기준으로 판단하는 것이므로 개별 법령에 의거 의무적 발생비용에 해당하는지 여부에 대하여는 개별법령을 근거로 판단하여야 한다. 어떠한 비용이 토지의 지목변경에 든 것인지 여부는 비용의 성격에 따라 결정되어야 할 것으로서, 지상건축물 취득과 관련된 설치비용으로서 성격이 전혀 다를 뿐 아니라 지목변경과도 직접적 관련이 없는 것이라면 지목비용 간주취득세 과세표준에서 제외되어야 할 것이다. 이 경우 의무적 비용의 성격은 농지법 등 규정상 『내야 한다』, 『미리 내야 한다』고 규정하여 부과권자로 하여금 납부의무자에게 해당 부담금을 반드시 부과하도록 규정하고 있는 경우를 의미하는 것이다. 그러나 수도법(§71①)과 하수도법(§61①)의 규정은 비용 발생의 원인을 제공한 자에게 『비용을 부담하게 할 수 있다』거나 『부담시킬 수 있다』고 규정하여 법률의 형식에 비추어 보더라도 의무적으로 부담하는 비용으로 볼 수 없는 측면이 있다(대법원2019두36193, 2019.6.13., 판결 참조)

(2) 기반시설부담금과 설치비용의 지목변경시 과세표준 범위

기반시설중 상수도부담금 등과 그 설치 비용이 『관계 법령에 따라 의무적으로 부담하는 비용』에 해당하는지 여부에 대하여 살펴보도록 하겠다. 먼저 수도법(§71 ①)²⁾의 규정에 의거 상수도원인자부담금은 ｢수도공사를 하는 데에 비용 발생의 원인을 제공한 자와 수도시설을 손괴하는 사업이나 행위를 한 자｣에게 부담하게 할 수 있다. 하수도법(§61 ①)³⁾의 규정에 의거 하수도원인자부담금은 ｢건축물 등을 신축·증축하거나 용도변경하여 오수가 대통령령으로 정하는 양 이상 증가되는 경우 해당 건축물 등의 소유자｣에게 부과하는 것이고, 하수도법(§61 ②)의 규정에 따라 『택지개발사업등 타공사 또는 공공하수도의 신설·증설 등을 수반하는 개발행위』를 수반하는 공사에 대하여 부과하게 할 수 있다. 설령 『수도법에 따라 의무적으로 부담하는 비용』일 지라도 상수도원인자부담금은 지상의 건축물 취득과 관련하여 발생되는 비용일 뿐만 아니라 건축물 취득과 관련된 비용이지 지목변경과는 무관한 비용이고 지목변경시 지출한 비용이라 하더라도 그 비용에 대한 사실상의 부담주체가 될 수 없는 것이므로 지목변경에 따른 취득세 과세표준으로 포함할 수 없는 논리이다. 2) [수도법] 제71조(원인자부담금)① 수도사업자는 수도공사를 하는 데에 비용 발생의 원인을 제공한 자(주택단지·산업시설 등 수돗물을 많이 쓰는 시설을 설치하여 수도시설의 신설이나 증설 등의 원인을 제공한 자를 포함한다) 또는 수도시설을 손괴하는 사업이나 행위를 한 자에게 그 수도공사·수도시설의 유지나 손괴 예방을 위하여 필요한 비용의 전부 또는 일부를 부담하게 할 수 있다. 3) [하수도법]제61조(원인자부담금 등)① 공공하수도관리청은 건축물 등을 신축·증축하거나 용도변경하여 오수가 대통령령으로 정하는 양 이상 증가되는 경우 해당 건축물 등의 소유자(건축 또는 건설 중인 경우에는 건축주 또는 건설주체를 말한다)에게 공공하수도 개축비용의 전부 또는 일부를 부담시킬 수 있다.② 공공하수도관리청은 대통령령이 정하는 타공사 또는 공공하수도의 신설·증설 등을 수반하는 개발행위(이하 "타행위"라 한다)로 인하여 필요하게 된 공공하수도에 관한 공사에 소요되는 비용의 전부 또는 일부를 타공사 또는 타행위의 비용을 부담하여야 할 자에게 부담시키거나 필요한 공사를 시행하게 할 수 있다. 하수도원인자부담금의 경우도 하수도법(§61②)의 규정에 따라 ｢공공공하수도의 신설·증설 등을 수반하는 개발행위를 하는 장인 택지개발사업자｣에게 부과하는 것이고 그 신설 또는 증설 원인을 제공한 자가 부담하는 공공비용의 성격으로 본다면 개발사업의 시행을 위하여 필수불가결하게 지출된 비용으로서 개발사업의 준공일 이전에 지급되었거나 지급되어야 할 직·간접 비용으로 지목변경에 소요비용에 포함된다는 것이다(대법원2019두36193, 2019.6.13., 참조). 이와 같이 대법원 판례(2022년)이후 기반시설부담금과 그 설치비용에 대하여 취득세 과세표준에 포함된다고 보아 종전 대법원판례(2019년)를 변경한 판례가 발생하고 있다.

(3) 기반시설부담금의 지목변경시 과세표준 포섭시 경정청구 가능성

기반시설부담금과 그 설치비용이 지목변경시 취득세 과세표준에 포섭된다는 논리는 관계법령에 따라 의무적으로 부담할 비용에 해당하는지 여부를 논거로 하고 있다. 이를 기준으로 상수도원인자부담금(=쟁점비용)이 이에 해당하는지 여부를 분석하면 다음과 같다. 첫째, 수도법(§71①)상 쟁점비용의 부담 주체는 ｢㉠수도공사를 하는 데에 비용 발생의 원인을 제공한 자(주택단지·산업시설 등 수돗물을 많이 쓰는 시설을 설치하여 수도시설의 신설이나 증설 등의 원인을 제공한 자를 포함) 또는 ㉡수도시설을 손괴하는 사업이나 행위를 한 자｣에게 부과할수 있다. 그러나 취득세 과세표준에 포함될 『관계법령에 따라 의무적으로 부담하는 비용』은 수도공사를 하는 데에 비용 발생의 원인을 제공한 자가 부담하는 것으로, 그 부담주체는 수도법령상의 규정을 볼 때 원칙적으로 건축물 등 시설을 신·증설하는 경우 건축주를 의미하는 것이지 토지소유자를 전제로 한 것으로 볼수가 없을 뿐만 아니라 관계법령상 의무적 발생비용으로 볼수 없다는 반론이 제기된다. 또한 『주택단지·산업시설 등 수돗물을 많이 쓰는 시설을 설치하여 수도시설의 신설이나 증설 등의 원인을 제공한 자』를 포함하고 있는데, 주택단지에 대한 범위에 대하여 수도법상 명문 규정은 없으나 주택법(§2)상 주택단지는 시설이 아닌 주택의 부속되어 있는 일단의 토지를 의미하는 것이다. 다만 『수돗물을 많이 쓰는 시설』 설치를 전제로 하는 이상 주택단지를 조성하는 자를 쟁점비용의 부담주체로 볼 수 없으며 설령 주택단지를 명백히 열거하고 있어 쟁점비용의 부담주체라고 하더라도 주택단지만 해당하고 일반 산업단지, 상업단지 등 공공택지 등은 제외하여야 한다는 것이다. 둘째, 이를 지목변경비용에 포함하여 택지개발사업시행자가 부담한다고 하더라도 사업시행자는 해당 비용에 대한 실질적 부담주체가 아니며 사전 선납후 당해 택지를 분양받는 자에게 전가하여 부담시키는 결과가 되기 때문에 실질과세 원칙상 부담 주체에 해당되지 아니한다고 보아야 할 것이다. 셋째, 추정과세 금지원칙의 위배 문제이다. 상수도원인자부담금 등의 산정방식은 향후 신축 등을 하는 건축물에 설치되는 수도시설 길이 등을 추정하여 과세 부과하기 때문에 택지개발사업시행자 기반시설부담금을 부과하는 것은 추정과세에 해당한다는 점이다. 나아가 종전에 기반시설부담금은 건축물 신축시 소요되는 비용이므로 건물취득시 과세표준에 포함하여 신고 납부한 경우라면 첫째, 건축물신축에 따른 기반시설부담금은 건축자는 납세의무가 없기 때문에 취득세 과세표준에 포함될 수 없고 둘째, 설령 지목변경에 해당된다고 하더라도 건축시에는 2.8%의 취득세 세율이 적용되었고 지목변경시 2%의 중과기준세율이 적용되어야 하기 때문에 과다납부한 것이므로 경정청구 대상에 해당한다고 할 것이다.

5. 결어

택지개발조성공사를 하면서 수반되는 지목변경비용의 간접비용으로 부담하는 기반시설부담금(상수도원인자부담금, 하수도원인자부담금, 폐기물처리시설설치부담금 등)과 기반시설 설치비용(상 하수도시설 등)에 대하여 조세심판원 결정(조심2021지5789, 2023.01.05., 등 다수)과 최근 대법원 판례는 관계법령에 따른 의무적 비용으로 보아 지목변경에 포함된다는 입장이다. 이와 같이 기반시설부담금은 지목변경을 수반하는 택지개발사업자에게 부과하지만 첫째, 향후 건물 등 상하수도 설비의 신증설을 요구하는 원인제공자를 위하여 택지를 조성할 뿐이고 별도 상하수도 등 기반시설 수요를 제공하는 시설을 신·증설하지 아니한 이상 기반시설부담금은 지목변경비용에서 제외하여야 타당할 것이다(대법원2017두35844, 2018.3.29., 참조). 둘째 택지개발사업자에게 기반시설부담금을 부과하고 추후 건물주에게 다시 부과하는 경우 이중과세가 되는 점은 별론으로 하고 설령 기반시설부담금이 관계법령에 따라 의무적으로 부담하는 비용에 해당한다고 하더라도 사업시행자는 실질적 부담주체가 아니며 사전 선납후 당해 택지를 분양받는 자에게 전가하여 부담시키는 결과가 되기 때문에 실질과세 원칙상 부담 주체에 해당되지 아니한다고 보아야 한다는 점이다. 셋째 기반시설 설치비용(상 하수도시설, 전기시설 등)도 토지의 부합물이므로 지목변경에 포함된다고 하나 상하수도 시설은 지령(§5)에서 급배수시설에 해당하고 토지와는 별개의 과세대상이므로 소유나 관리 주체가 달라 토지의 일체가 아닐 뿐만 아니라 토지의 부합물이 될 수가 없는 것이다. 왜냐하면 ｢부합물인지 여부｣에 대하여 토지나 시설물의 물리적 구조, 용도와 기능면에서 볼 때 분리할 수 없을 정도로 부착·합체되어 일체로서 효용가치를 이루고 있고, 토지나 건축물과 독립하여서는 별개의 거래상 객체가 되거나 경제적 효용을 가질 수 없는 경우 시설물이 토지나 건축물에 부합되었다고 볼 수 있기 때문이다[(대법원2019두41362, 2019.8.30.); (대법원2012두1600, 2013.7.11.) 참조]. 따라서 기반시설 설치비용은 당해 택지개발사업지역내 지목변경비용에 포함되지 아니하는 것이다. 그럼에도 불구하고 건축물 신축비용에 포함되지 아니하고 토지지목변경시 취득세 과세표준에 포함되어야 한다는 논거에 대하여는 수긍하는 데 한계가 있다.(끝)  참고 사례  기반시설부담금관련 취득세 과세표준 적용 범위

• 건물신축시 취득세 과세표준 적용 범위(조심2015지659, 2018.10.30.)
• 상하수도부담금 및 폐기물처리부담금의 지목변경시 과세표준 범위(행안부 부동산세제과-154, 2021.01.12.)
• 지목변경에 따른 과세표준의 범위(문제) 원가충당부채 계상액(조심2019지2218, 2020.3.10.) 기반시설 설치비 등(조심2021지787, 2021.8.31., 외 다수) 토지사용승낙일부터 준공일 이전까지 발생한 비용(조심2019지3594, 2020.2.5.)(조심2020지3799, 2021.12.16.)
• 상하수도부담금 및 기반시설비용의 지목변경 과세표준 범위(문제)(조심2021지2633, 2022.07.18.)
• 상수도부담금과 취득세 과세표준범위(조심2022지386, 2022.07.14.)
• 지목변경시 과세표준 범위(문제)(조심2022지577, 2022.10.31.)
• 상하수도분담금, 교통시설비, 미술품설치비의 건축물 신축과 취득세 과세표준의 범위(조심 2022지446, 2023.8.23.)
• 기반시설부담금 등의 취득세 과세표준 범위(대법원2017두35844, 2018.3.29.).
• 상수도원인자부담금 납부의무범위(대법원2019두30140, 2020.7.29., 판결)
• 하수도원인자부담금 납부의무범위(대법원2007두6342, 2008. 3. 20., 전원합의체 판결)(대법원2010두7604, 2012.10.11., 판결)
• 택지개발사업시 지목변경비용의 과세표준 범위(조심2021지5789, 2023.01.05.)