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Ⅲ. 구체적인 사례 연구

(1) 신고조정 대상 사유와 결산조정 대상 사유에 모두 해당되는 경우의 대손처리 시기

ㅇ 어음법상의 소멸시효가 완성된 어음상의 채권은 소멸시효 완성일이 속하는 과세기간의 필요경비에 산입하는 것임. 다만, 부도발생일로부터 6월 이상 경과한 어음상의 채권은 소멸시효가 완성되기 전에도있음(소득46011-21264, 2000.10.27) ㅇ 소멸시효 완성 전에 폐업한 거래처에 대하여 채권회수를 위한 제반절차를 취하였음에도 무재산 등으로 회수불능임이 객관적으로 확인되는 때에는 「법인세법 시행령」 제19조의2 제1항 제8호 및 같은 조 제3항 제2호에 따라 해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날이 속하는 사업연도의 손금에 산입하는 것임(사전법령법인-826, 2020.10.29) ㅇ 내국법인이 보유하고 있는 채권이 ｢법인세법 시행령｣ 제19조의2 제1항 제8호에 따른 “채무자의 파산으로 회수할 수 없는 채권”에 해당하는 경우로서, 채무자가 파산한 날이 속하는 사업연도에 손비로 계상하지 아니하고 그 다음 사업연도(채권의 소멸시효 완성 전)에 손비로 계상한 경우, 대손금은 같은 조 제3항 제2호에 따라 손비로 계상한 날이 속하는 사업연도의 손금에 산입하는 것임(사전법규법인-949, 2022.11.30) ㅇ 사업자가 재화 또는 용역을 공급하고 그 대가로 받은 어음 또는 수표가 부도발생한 경우 「부가가치세법 시행령」 제87조 제1항 및 「법인세법 시행령」 제19조의2 제1항 제9호에 따라 수표 또는 어음의 부도발생일로부터 6개월이 경과한 날이 속하는 과세기간의 확정신고시에 대손세액공제를 받을 수 있는 것이나, 당해 확정신고시 공제받지 못한 경우에는 「국세기본법」 제45조의2에 따른 경정청구에 의하여 공제받을 수 있는 것임. 또한, 사업자가 동법시행령 제87조 제1항 및 「법인세법 시행령」 제19조의2 제1항 제9호에 따른 대손세액공제를 받지 아니하고 「법인세법 시행령」 제19조의2 제1항 제1호의 규정에 의한 대손세액공제 하고자 하는 경우에는 당해 미회수 매출채권에 대한 상법상 소멸시효가 완성된 날이 속하는 과세기간에 대손세액공제를 받을 수 있는 것임(부가가치세과-47, 2014.01.21) ㅇ 사업자가 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하고 지급받는 어음의 부도발생일로부터 6월이 경과되어 대손이 확정되는 경우에는 부가가치세법 제17조의2 및 동법시행령 제63조의2 제1항 제6호의 규정에 의하여 대손세액공제를 받을 수 있는 것이나, 이때 공제받지 못한 경우에는 국세기본법 제45조의2의 규정에 의해 경정청구할 수 있는 것이며, 경정청구기간이 경과하여 공제받지 못한 경우에는 부가가치세법시행령 제63조의2 제1항 제5호의 규정에 의한 상법상 소멸시효가 완성된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 대손세액을 공제할 수 있는 것임(부가46015-4492, 1999.11.8) 소멸시효 완성 등 신고조정 대상은 강제상각, 결산조정 대상은 임의상각 사유에 해당합니다. 따라서, 신고조정 대상 과세연도 전에 결산조정 대상 사유가 먼저 발생한 경우에는 결산조정 대상 사유가 발생한 과세연도부터 신고조정 대상 과세연도까지의 기간 중 사업자의 선택에 따라 손금산입할 수 있습니다. 반면, 대손세액공제에 있어서는 신고조정 대상인지 결산조정 대상인지에 관계없이 그 사유가 발생한 과세기간에 공제를 받아야 합니다. 이때, “부도발생후 6개월 이상 경과”와 “소멸시효 완성” 등 결산조정 대상 사유와 신고조정 대상 사유를 모두 충족하는 경우에는각각의 사유에 해당하는 과세기간 중 하나를 선택하여 대손세액공제를 받을 수 있는 것으로 해석하고 있습니다.

(2) 회수기일이 2년 이상 경과한 중소기업의 외상매출금등의 대손처리 시기

ㅇ 중소기업이 ｢법인세법 시행령｣(2020.2.11. 대통령령 제30396호로 개정된 것) 제19조의2 제1항 제9호의2(이하“개정규정”)를 적용함에 있어 해당 개정규정 시행 전에 외상매출금등(특수관계인과의 거래로 인하여 발생한 외상매출금등은 제외)의 회수기일이 2년을 경과하였다고 하더라도 2020년 1월 1일 이후 개시하는 사업연도에 손비로 계상한 경우 그 계상한 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산 시 손금에 산입하는 것임(서면법령법인-2501, 2020.10.26) ㅇ 중소기업이 재화 또는 용역을 공급하고 회수하지 못한 외상매출금등의 회수기일이 2020.1.1. 이후 2년을 경과하는 경우 ｢부가가치세법｣ 제45조 및 같은 법 시행령 제87조에 따라 그 확정된 날이 속하는 과세기간에 대손세액을 공제받을 수 있는 것임(기준법령부가-55, 2021.04.21.) ㅇ 2020.2.11. 개정 신설된 「법인세법 시행령」 제19조의2 제1항 제9호의2 개정취지는 대손금이 발생한 중소기업의 세부담 경감을 위한 것인 점, 「부가가치세법」제45조 제1항 및 같은 법 시행령 제87조 제1항 제1호에서 「법인세법 시행령」 제19조의2 제1항에 따라 “대손금으로 인정되는 경우”를 대손세액공제의 적용요건으로 규정하고 있는 점, 처분청도 「법인세법 시행령」 제19조의2 제1항 제9호의2의 시행 이후 2년 이상 경과한 외상매출금에 대한 대손금의 손금산입이 가능하다고 해석하고 있는 점 등에 비추어, 2020년 개정 신설된 「법인세법 시행령」 제19조의2 제1항 제9호의2에 따라 2020사업연도 대손금으로 인정되는 쟁점채권에 대하여 「부가가치세법」 제45조 및 같은 법 시행령 제87조에 따라 2020년 2기 과세기간에 대손세액공제를 적용하는 것이 타당함(조심2022서7020, 2023.08.21) 위 사례는 모두 개정규정 시행 전에 이미 회수기일이 2년이 경과된 외상매출금의 대손처리 여부가 쟁점입니다. 이는 결산조정 대상 사유에 해당하므로 회수기일이 2년이 경과한 후에는 언제든지 사업자의 선택에 따라 손금에 산입할 수 있다고 볼 수 있습니다. 유권해석도 개정규정 시행 전에 이미 2년이 경과하였더라도 개정규정 시행 이후에 결산서에 비용으로 계상하였다면 대손금으로 손금산입할 수 있다고 판단하고 있습니다. 반면, 부가가치세법상 대손세액공제는 대손확정일이 속하는 과세기간에만 가능합니다. 2017년에 발생하여 2019년 중에 회수기일이 2년 경과한 중소기업의 외상매출금은 개정규정 시행일(2020.1.1) 전에 이미 대손이 확정된 것입니다. 따라서, 2020.1.1. 이후 2년을 경과한 것이 아니므로 2020.1.1. 이후 개시하는 과세기간에 대손세액공제를 받을 수 없는 것으로 해석하고 있습니다. 결과적으로 부가가치세법상 대손세액공제는 법인세법 및 소득세법상 손금(필요경비) 귀속 시기와 무관하게 대손확정일이 속하는 과세기간에만 가능하다는 것입니다. 그런데, 세 번째의 조세심판 결정례는 위 유권해석과 결론을 달리하고 있어 주목됩니다. 법인세 측면에서 2020사업연도의 대손금으로 인정되었으니 부가가치세 측면에서도 2020년의 대손세액으로 공제함이 타당하다는 논지가 포함되어 있습니다. 중소기업의 세부담 경감을 위해 신설된 규정이므로 납세자에게 유리하게 적용하려는 취지는 충분히 수긍할 수 있지만, 다수의 사례에서 결산조정 대상 채권에 대해서는 손금산입 시기와 대손세액공제 시기를 달리 해왔던 점을 고려하지 않은 것으로 생각됩니다. 현재까지 위 조세심판 결정례의 논지를 인용하는 다른 사례는 확인되지 않는데, 향후 추이를 살펴볼 필요가 있겠습니다.

(3) 요건미비로 손금불산입한 대손금의 손금산입(추인) 시기

ㅇ 영 제19조의 2 제3항 각 호의 날이 도래하기 전에 손금으로 계상하여 손금불산입한 대손금은 그 후 동항 각 호의 날이 속하는 사업연도에 세무조정으로 손금에 산입할 수 있음. 이 경우 같은 조 제3항 제1호의 적용을 받는 대손금을 해당 사업연도의 손금에 산입하지 아니한 때에는 법 제66조 제2항에 따라 그 사업연도의 과세표준을 경정함(법기통 19의2-19의2…10 【요건미비로 손금불산입한 대손금의 처리】) ㅇ 내국법인이 미회수채권에 대해 결산서상 대손금으로 계상하였으나 법인세법상 대손요건 미비로 손금불산입한 경우로서 해당 사업연도 이후에 ｢법인세법 시행령｣ 제19조의2 제1항 제8호의 사유가 발생한 경우 해당 사유가 발생한 사업연도 이후에 ｢법인세법｣ 제60조에 따른 확정신고시 세무조정으로 손금에 산입할 수 있음[(사전법령법인-218, 2021.05.25.), (사전법령법인-135, 2019.03.28.), (사전법령법인-853, 2018.06.29.) 등] ㅇ 내국법인이 후순위채권을 취득하여 보유하고 있던 중에 해당 채권발행법인의 자본잠식 등의 사유로 기업회계기준에 따라 채권의 장부가액 전액을 감액하였으나 법인세법상 대손요건이 미비되어 세무조정으로 손금에 산입하지 아니한 경우로서 그 후 사업연도에 채권발행법인이 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따라 파산폐지 결정을 받은 경우, 해당 내국법인은 그 파산폐지 결정일로부터 채권의 소멸시효가 완성되기 전까지는 법인세 신고 시 세무조정계산서에 대손금으로 반영하여 손금에 산입할 수 있는 것임(사전법령법인-1710, 2021.11.30) 결산서에 비용 계상 후 대손요건 미비로 손금불산입 세무조정한 채권에 대해서는 나중에 대손 사유가 발생한 경우에는 세무조정으로 손금에 산입(손금추인)할 수 있습니다. 위 유권해석의 취지는, 대손 사유가 결산조정 대상 사유에 해당되는 경우에는 해당 사유가 발생한 과세연도부터 신고조정 대상 과세연도 사이에서 사업자가 선택한 과세연도의 손금으로 추인할 수 있다는 것으로 이해됩니다. 반면, 대손 사유가 신고조정 대상 사유에 해당되는 경우에는 반드시 해당 과세연도의 손금으로 추인하여야 합니다.

(4) 당초에 매출신고 누락된 매출채권에 대한 대손세액공제

ㅇ 중소기업이 재화를 공급하고 대금을 수취하였으나 부가가치세 상당의 대금을 미수취하여 세금계산서를 미발급하고 부가가치세를 신고누락 하였다가 추후 이를 수정신고하여 누락한 매출세액을 신고납부한 경우로서 수정신고일 및 2020.1.1. 이후 해당 미수금의 회수기일이 2년을 경과하는 경우 ｢부가가치세법｣ 제45조 및 같은 법 시행령 제87조에 따라 그 확정된 날이 속하는 과세기간에 대손세액을 공제받을 수 있는 것임(사전법령부가-1660, 2021.11.22) ㅇ 중소기업이 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급에 대한 과세표준을 부가가치세 확정신고시 신고 누락하여 이를 수정신고하였으나, 수정신고일 이전에 거래처의 부도발생 후 6개월이 경과하여 수정신고한 과세표준에 대한 외상매출금(부도발생일 이전의 것임)의 대손이 확정된 경우, 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간에 「국세기본법」 제45조의 2에 따른 경정청구에 의하여 대손세액을 공제할 수 없음. 다만, 「부가가치세법 시행령」 제63조의 2 제1항에 따라 당해 외상매출금에 대한 「상법」상의 소멸시효가 완성되는 날이 속하는 과세기간에 대손세액을 공제할 수 있는 것임(부가가치세과-1494, 2009.10.15) ㅇ 부가가치세 확정신고시 신고누락한 과세표준에 대해 과세관청이 경정결정 하였으나, 경정결정일 이후에 당해 과세표준에 대한 매출채권의 전부 또는 일부가 대손확정된 경우 부가가치세법 제17조의 2 제1항의 규정에 의하여 대손세액공제를 할 수 있는 것으로 변경함(변경된 예규시행일이 속하는 과세기간에 대손이 확정되는 분부터 적용함)(부가46015-306, 2002.05.01) ㅇ 부가가치세법 제17조의2의 규정에 의하여 대손세액공제의 대상이 되는 외상매출금 기타 매출채권은 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역으로 각 과세기간의 과세표준에 계상된 것에 한하는 것이므로, 신고한 과세표준에 포함되지 아니한 외상매출금등은 대손세액공제 대상이 되지 아니함(부가46015-230, 1997.01.30) 법정신고기한 내에 신고하지 않은 매출(매출채권)에 대해서는 사업자가 자진하여 수정신고를 할 수도 있고, 과세관청이 경정∙결정을 할 수도 있습니다. 이 경우, 수정신고일 또는 경정결정일 이후에 해당 매출채권에 대한 대손이 확정되는 경우에는 대손확정일이 속하는 과세기간에 대손세액공제가 가능합니다. 반면, 수정신고일 또는 경정결정일 이전에 이미 대손이 확정된 경우에는 대손세액공제를 받을 수 없는 것으로 해석하고 있습니다.

(5) 기타

ㅇ 동일 거래처에 대한 부도어음과 외상매출금의 대손 시기 동일 거래처의 부도어음 및 외상매출금(부도 발생일 이전의 것)을 함께 보유 중인 중소 법인이 당해 채권에 대하여 『법인세법시행령』 제62조 제1항 제9호의 부도발생일로부터 6월 이상 경과의 사유로 대손처리하고자 하는 경우 채권별 회수가능연도가 특별히 다른 것으로 인정되는 경우를 제외하고는 같은 사업연도의 대손금으로 손금에 산입하는 것이며, 다만, 당해 채권에 대하여 같은 사업연도에 대손금으로 처리하지 못한 경우에는 같은 항 각호의 1의 다른 사유(채무자의 파산, 사업의 폐지, 소멸시효 경과 등)로 대손처리할 수 있는 것임(서면2팀-2145, 2004.10.25) ㅇ 파산절차가 진행 중인 경우 대손금의 손금 귀속시기 채무자의 파산절차 진행과정에서 파산폐지 또는 파산종결 공고일 이전에 관계서류 등에 의하여 해당 채권자가 배당받을 금액이 채권금액에 미달하는 사실이 객관적으로 확인되는 경우에 그 미달하는 금액은 「법인세법 시행령」 제19조의2 제1항 제8호에 따른 회수할 수 없는 채권으로 보아 대손금으로 손금에 산입할 수 있음(사전법령법인-725, 2020.01.28) ㅇ 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 법원의 회생계획인가의 결정에 따라 채무를 출자전환하는 경우 출자전환하는 시점의 출자전환된 매출채권 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 시가와의 차액은 「부가가치세법」 제45조 및 같은 법 시행령 제87조 제1항에 따라 대손세액공제를 받을 수 있는 것이며, (중략) 회생계획인가의 결정에 따라 출자전환되어 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」 제252조에 따라 소멸된 채권은 「상법」에 따른 소멸시효가 완성된 채권으로 보아 대손세액공제를 받을 수 없음(서면법령부가-786, 2020.11.18)

Ⅳ. 요약 정리