2018년 무렵부터 유행처럼 번졌던 이익소각 컨설팅에 따라, 보유주식을 배우자에게 증여한 후 단기간내에 이익소각하는 사례가 빈번하게 발생하였습니다. 이에 대해 대대적으로 과세당국의 세무조사가 이루어졌고, 조세불복 단계를 거쳐 여러 건의 행정소송이 지금도 진행중인 것으로 보입니다. 행정심 단계까지는 대부분 과세당국의 주장이 받아들여졌지만, 행정소송 단계에서는 거래 유형에 따라 그 결과도 다르게 나타나고 있습니다. 이하에서는 과세당국의 견해와 최근에 생산된 행정소송 판결의 판시내용에 대해 살펴보겠습니다.

거래 유형

[유형1] 주식증여 → 양도 → 이익소각 → 양도대금 대여 또는 증여 [유형2] 주식 교차증여 → 양도 → 이익소각 [유형3] 주식증여 → 양도 → 이익소각 차이점 [유형3]에서는 주식 대금이 수증자인 배우자에게 귀속된 반면, [유형1]에서는 차입계약 등을 통해 실질적으로는 증여자에게 귀속된 것으로 볼 수 있고, [유형2]에서도 교차증여를 통해 당초 증여자에게 각각 귀속되었다는 차이가 있습니다.

과세당국의 견해

(1) ‘주식증여후 이익소각’ 거래는 그와 경제적 실질이 같은 ‘이익소각후 현금증여’ 거래의 우회행위로서 조세회피 목적이 인정되므로, 실질과세 원칙에 따라 거래를 재구성하여 증여자에게 의제배당 소득세를 과세할 수 있다고 주장하였습니다. (적부2022-67, 2022.09.28) 등 다수

• 증여자가 주식 보유하던 중 소각이 이루어졌다면 의제배당 소득이 발생하여 종합소득세를 부담하였어야 할 것인데, 증여재산공제를 활용하여 배우자에게 주식 증여 후 소각하는 방식을 선택함으로써 증여자의 의제배당 소득에 대한 세금이 회피됨
• 배우자는 주주권을 특별히 행사한 사정이 보이지 않고, 소각대금을 본인의 자산 취득 등에 사용한 점을 볼 때 진정한 목적은 증여자가 주식을 현금화하여 배우자에게 증여하는 데 있었던 것으로 보임
• 해당 주식의 현금화가 최종 목적이었다면 곧 소각할 주식을 배우자가 취득하여야 할 필요가 없고, 당초 소유자인 증여자가 소각 절차를 거친 뒤에 받은 현금을 배우자에게 증여하는 것이 최종목적과 효율적인 거래에 부합함
• 증여자는 주식 100%를 보유하여 주식발행법인의 의사결정을 주도할 수 있는 위치에 있으면서 이러한 부자연스러운 거래를 선택한 것으로 보면, 조세회피 이외의 사업상의 목적 등 다른 합리적인 사유를 찾아보기 어려움

(2) 한편, “배우자가 증여세를 부담(증여재산공제 한도 소진)하므로 조세회피로 볼 수 없다”는 납세자의 주장에 대해서는 다음과 같이 반박하였습니다. (심사소득2022-8, 2022.03.23.)

• 납세자의 주장은 ‘이익소각’ 만으로는 증여세 없이 의제배당 소득만 발생하는데, [주식증여→이익소각] 거래를 선택할 경우 의제배당 소득세 대신 증여세가 발생하기 때문에 상쇄 효과를 고려하면 선택된 거래가 조세회피거래가 아니라는 것임
• 하지만 이 거래의 실질은 ‘이익소각’만으로 그치는 거래가 아니라 [이익소각→현금증여]라는 점이 중요함. 배우자에게 현금을 증여하든 주식을 증여하든 배우자에게 증여세가 발생하는 것은 피할 수 없음
• 즉, 거래의 실질인 [이익소각→현금증여]를 취하지 않고, [주식증여→이익소각]이라는 우회거래 형식을 취한 경우 의제배당 소득세가 회피되는 것이며, 증여세 부담에는 아무런 차이가 없음

(3) 또한, [유형2]의 거래에서 “의제배당 소득은 수증자인 배우자에게 귀속되었을 뿐 증여자에게는 귀속되지 않았다”는 납세자의 주장에 대해서는 다음과 같이 주장하였습니다. (심사소득2022-8, 2022.03.23.)

• 증여자에게 의제배당소득이 귀속되지 않았다는 주장은 「국세기본법」제14조 제3항에 따른 ‘거래의 재구성’을 적용하기 전의 형식적 거래(주식 증여→이익소각)에 대해서는 타당하다고 할 수 있겠으나, 이 사건 거래는 ‘거래의 재구성’을 적용하기 위한 요건이 갖추어졌으므로, 이러한 경우에는 형식적 거래가 아닌 ‘재구성된 거래’(이익소각→현금증여)를 기준으로 의제배당소득의 귀속 여부를 판단하여야 함.
• 재구성된 거래에 따르면 이익소각을 통해 의제배당 소득이 증여자에게 귀속되었고, 배우자에게는 증여 과정을 통해 현금이 귀속된 것으로 해석됨
• 증여자에게는 해당 주식 관련 ‘미실현 자본이득’이 이미 귀속되어 있었고 이는 이익소각 과정을 통해 의제배당 소득으로 실현되었으며, 증여자는 주식소각 대금(현금)을 배우자에게 증여함으로써 자신들에게 귀속된 소득을 소비한 것임

행정소송 판결 요지

현재까지 공개된 행정소송 판결은 대부분 1심 판결로서, 위의 [유형1], [유형2]에서는 납세자가 패소하였지만, [유형3]에서는 납세자의 주장이 받아들여진 것으로 나타납니다. 유형 1 (부산지법2023구합20578, 2023.8.18.) 판결 (소각대금 차용 case) (부산지법2023구합20806, 2023.7.21.) 판결 (소각대금 차용 case) (창원지법2021구합51605, 2022.2.10.) 판결 (소각대금 차용 case) (인천지법2022구합58883, 2023.8.10.) 판결 (소각대금 수증 case) ■ 단계적으로 이루어진 이 거래는 처음부터 조세회피 목적을 이루기 위한 수단에 불과하고, 그 실질은 증여자가 주식을 법인에 양도하고 주식소각을 통하여 이익잉여금을 배당받는 것과 동일한 거래 또는 행위라고 평가할 수 있음

• 증여자가 소각대금 전액을 수증자(배우자)로부터 지급받아 자신의 가지급금 상환 등에 사용함으로써 이 거래로 인한 이득은 결국 증여자에게 귀속됨
• 수증자가 이 거래에 관여하거나 개입하여야 할 경제적 동기나 그로부터 얻은 이익이 없음
• 증여자는 주식 대부분을 보유하고 있어, 일정한 계획하에 일련의 거래의 구조를 조성하거나 통제할 수 있는 위치에 있었음
• 조세회피 목적이 아니라면 굳이 이러한 거래를 선택할 이유가 없음

■ 증여에 따른 이득의 실질을 배우자에게 귀속하고자 하는 것일 때는 배우자 증여재산공제 제도의 취지에 반하지 않으나, 이 사건 일련의 거래는 증여자가 배우자에게 증여하였던 주식의 대금 상당을 곧바로 배우자로부터 증여받음으로써, 증여에 따른 이득의 실질이 결국 증여자 자신에게 귀속되는 것임 ■ (이 거래로 인해 향후 10년 내에는 증여자와 배우자가 각각 배우자 증여재산공제 제도를 이용하지 못하는 효과가 발생하므로, 이를 감수하면서 의제배당 소득세를 면하는 과세 효과를 선택한 것은 합리적인 선택으로 보아야 한다는 납세자의 주장에 대하여) 증여자가 배우자 증여재산공제의 효과를 이용한 것은 오직 조세 부담을 회피하기 위한 수단의 하나로 필요하였기 때문이므로, 배우자 증여재산공제의 효과를 이용하는 것이 도리어 별도로 위 일련의 거래를 선택한 합리적 이유가 된다거나 독립적인 목적이 된다고 보기 어려움 유형 2 (창원지법2020구합52335, 2021.1.14.) 판결(교차증여) ■ 이 사건 거래 또는 행위는 처음부터 부당한 조세회피 목적을 이루기 위한 수단으로 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취한 것에 불과하고, 그 실질은 원고와 배우자가 주식 발행법인에 주식을 양도하고 이익소각을 통해 이익잉여금을 배당받는 것과 동일한 거래 또는 행위라고 평가할 수 있음

• 원고와 배우자는 주권 번호만 다를 뿐 같은 수량의 동일한 주식을 서로 주고받았고, 그와 같은 거래에서는 조세회피 목적 외에 다른 어떤 경제적 실질이나 목적도 찾아볼 수 없음
• 경제적 실질에 있어 이 사건 증여가 타인에게 재산 또는 이익을 이전하거나 타인의 재산 가치를 증가시킨 경우에 해당한다고 보기도 어려움.
• 이 점에서 이 사건 증여는 일방 배우자로부터 그 상대방에게로 재산 또는 이익이 이전되는 일방 증여와는 질적인 차이가 있음

유형 3 (수원지법2022구합70965, 2023.4.26.) 판결 (수원지법2022구합70248, 2023.5.25.) 판결 (수원지법2022구합73353, 2023.7.5.) 판결 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 이 거래를 원고가 B(주식발행법인)에게 직접 주식을 양도하고 주식양도대금을 C(배우자)에게 증여한 것으로 재구성할 수 없음

• 원고는 C에게 ‘주식’을 증여할지 ‘현금’을 증여할지 선택할 수 있음. 원고가 배우자증여공제 제도를 이용하여 위 한도 내에서 C에게 주식을 증여한 것은 위법하거나 이례적인 것이 아님. 이 사건 증여로 인하여 배우자증여공제 한도가 감소하였으므로 아무런 손실이 없었다고 볼 수 없음
• C는 주식양도대금을 자신 명의의 계좌로 수령한 후 자신 명의의 대출금을 상환하거나 자신 명의의 예적금 계좌에 불입하는 등으로 사용하였으며, 주식양도대금이 증여자인 원고에게 귀속되었다고 볼 증거가 없음
• 이 사건 증여계약을 진의 아닌 허위 의사표시를 요소로 하는 법률행위인 ‘가장행위’라 할 수 없으며, 상법상 절차를 거친 적법한 것이므로 가장행위가 아님
• 국세기본법 제14조 제3항은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것임. 이 사건과 같이 여러 단계의 거래 형식을 모두 부인하고, 이를 다시 복수의 거래로 재구성하는 경우까지 허용된다고 보기는 어려움
• 이 사건 증여로 C는 자신을 위한 자금을 조달할 수 있었고, 이 사건 양도 후 B는 미처분이익잉여금을 주식을 소각하여 주주들에게 배당한 효과가 나타났으므로, 이 사건 증여와 이 사건 양도는 각각 독립한 경제적 목적과 실질이 존재함
• 절세의 일환으로 배우자증여공제 제도를 활용하였다는 사정만으로는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 보기 어려움

분석

(1) [유형3]에 대한 법원 판단

(비록 1심 판결까지만 나온 상황이기는 하지만) [유형3]에 대해 법원은 국세기본법상 실질과세 원칙에 따라 부과처분한 것이 부당하다고 판단하였는데, 주된 이유를 살펴보면 다음과 같습니다.

1) 배우자에게 주식을 증여할지 현금을 증여할지는 증여자가 선택할 문제라는 것입니다.

(과세당국의 주장과도 같이) 어느 쪽을 선택하더라도 증여세는 발생(증여재산공제 한도 소진)하므로 고려할 대상이 아닙니다. 그렇다면, 증여세 외에 다른 세금인 의제배당 소득세를 최소화할 수 있는 방식을 선택하는 것은 합리적인 경제인으로서 당연한 것입니다. 즉, 의제배당 소득세가 주식 증여시에는 발생하지 아니하고 현금 증여시에는 발생하는 상황하에서 과세당국의 주장은 세금 부담이 많은 방식의 선택을 세법이 강요하는 꼴이 되는 것입니다.

2) 배우자 증여재산공제 제도를 이용하는 것이 부당하거나 이례적이지 않다는 것입니다.

헌법재판소 판결(헌재2007헌바13, 2008.7.31)에 따르면, 증여재산공제 제도는 수증자가 증여자와 밀접한 인적 관계에 있는 경우 증여세 과세가액에서 일정액을 공제하여 과세표준을 산정하도록 함으로써 납세의무자에 대하여 일종의 조세혜택을 부여하는 제도입니다. 이러한 혜택을 향유함에 있어 별도의 제한 규정을 두고 있지 않은 이상 이는 전적으로 납세자의 선택에 달린 것이므로, 이를 선택하지 않은 사람과의 형평성을 따지는 것은 타당하지 않은 것입니다.

3) 『주식증여 + 이익소각』의 2단계 거래 형식을 부인하고, 이를 다시 『이익소각 + 현금증여』의 2단계 거래로 재구성하는 것은 부당하다는 것입니다.

국세기본법 제14조 제3항이 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있게 한 조항이라고 하더라도, 여러 단계의 거래 형식을 모두 부인하고, 다시 복수의 거래로 재구성하는 경우까지 허용된다고 보기 어렵다고 지적하였습니다. 참고로, 이러한 논리를 [유형1]에 대입해 보면, 『주식증여 + 이익소각 + 현금증여』의 3단계 거래 형식을 부인하고 『이익소각』이라는 하나의 거래로 재구성한 셈이므로, 과세가 가능하게 됩니다. 또한 [유형2]에 대입해 보면, 『주식 증여 + 주식 수증 + 이익소각』의 3단계 거래 형식이 『이익소각』이라는 하나의 거래로 재구성되므로, 역시 과세가 가능하게 됩니다.

(2) [유형1], [유형2]에 대한 법원 판단

실질적으로 배우자에게 재산 또는 이익을 증여(일방 증여)한 경우에는 배우자 증여재산공제의 취지에 어긋나지 않지만, 증여자의 이익을 위해 일련의 거래를 행한 경우에는 배우자 증여재산공제가 오직 조세회피를 위한 수단으로 이용되었으므로 실질과세 원칙에 따라 과세할 수 있다고 판단하였습니다.

(3) 소결

현재까지 1심 판결만 나와 있는 상황이어서 앞으로 전개될 방향을 예단하기는 조심스럽지만, 배우자에게 실질적인 증여가 이루어진 [유형3]의 사건에서는 실질과세 원칙을 적용한 부과처분이 부당하다는 결론이 도출될 가능성도 있어 보입니다.