【제 목】
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처분청은 1차 처분을 취소한 후 「국세기본법」제26조의2 제2항에 따라 심판결정이 확정된 날부터 1년 내에 각 상속인별로 안분한 세액을 특정하고 공동상속인 명단을 첨부하는 등 절차상의 하자를 치유하여 2차 처분을 한 점 등에 비추어 1차 처분이 당연무효에 해당하므로 부과제척기간 특례 규정을 적용할 수 없다는 청구주장을 받아들이기 어려움. 한편, 쟁점주식1과 관련하여 처분청은 피상속인의 수정신고를 바탕으로 경정하였고, 쟁점주식2와 관련하여 양도하고 단순히 세법상의 신고를 하지 아니한 것으로서 이는 적극적인 부정행위에 해당한다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 청구인들에게 한 1차 처분 및 2차 처분 중 양도소득세 부과처분은 부과제척기간이 지난 후에 이루어진 과세로 무효에 해당하는 점, 비록 피상속인과 ◎◎◎ 외 1명에 대해서 압류를 한 사실이 있으므로 체납처분 진행 중에 있다고 하나, ◇◇◇ 외 2명은 어떠한 체납처분을 받은 사실도 없어 이들에 대한 처분은 잘못이 있고, 관련인에 대하여 과세전적부심사절차를 거쳐 다시 과세하는 것은 별론으로 하더라도 2차 처분 중 관련인에 대한 처분은 잘못이 있음(경정) | ||
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| 【세목】 |
국세기본법 | 【구분】 |
심판청구 |
【주문】 OOO세무서장이 2018.11.30. 청구인들에게 한 2007년 귀속 OOO원의 연대납세의무지정 및 납부고지는 1. 2007.12.15. 증여분 증여세 합계 OOO원 중 OOO에 대한 증여세 부과처분 및 2007년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 이를 취소하고, 2. 나머지 심판청구는 기각한다. 【이유】 1. 처분개요 가. 청구인 OOO는 2010.12.1. 사망한 OOO(이하 "피상속인”이라 한다)의 양자녀 7명 중 5명이다. 나. OOO국세청장(이하 "조사청”이라 한다)은 2011.4.29.부터 2011.5.25.까지 ㈜OOO(변경전 상호는 주식회사 OOO이고, 이하 "쟁점법인”이라 한다)에 대한 주식변동조사(이하 "이 사건 주식변동조사”라 한다)를 실시한 결과, 피상속인이 2007년 특수관계인인 자녀 등으로부터 쟁점법인의 발행주식 OOO를 1주당 OOO원에 양수한 후 기존에 보유하던 주식을 포함하여 OOO를 1주당 OOO원에 각 양도하면서 증여세 및 양도소득세를 과소신고한 사실을 확인하였다. 다. 조사청은 이 사건 주식변동조사 결과에 따라 피상속인에 대한 2007년 귀속 OOO원(이하 "당초세액”이라 한다)의 제세결정사항을 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2011.7.15. 피상속인에게 당초세액 고지서를 발송하였다. 위 고지서 반송 등으로 인해 처분청은 피상속인이 2010.12.1. 사망한 사실을 확인하고, 피상속인의 상속재산과 납세의무를 승계한 상속인이 확인되지 않아 2011.8.12. 당초세액을 부과철회 하였다. 라. 한편, 청구인들은 2011.7.1. OOO법원에 피상속인의 토지OOO를 증여받은 사단법인 OOO 등을 상대로 ‘유류분반환 청구의 소’OOO를 제기하였고, 소송과정에서 청구인들이 피상속인의 상속인에 해당하는지 여부와 유류분대상 재산가액 산정 등에 대해 다툰 결과, OOO 대법원 판결로 승소확정되어 유류분(각 1/14) 부동산에 대한 소유권이전등기를 경료하였으며, 청구인들 중 OOO이 2017.1.25. 처분청에 상속세 신고서를 제출하였다. 마. 처분청은 2017.7.17.부터 2017.10.24.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여, 부과철회 했던 당초세액에서 납부불성실가산세를 재계산하여 OOO원(이하 "쟁점세액”이라 한다)에 대해 2017.12.6. 및 2017.12.8. 「국세징수법」제14조의 납기전 징수 사유가 존재하는 것으로 보아 「국세기본법」제24조에 따라 피상속인을 납세의무자로, 공동상속인이자 납세의무승계자인 청구인들을 연대납세의무자로 지정ㆍ통지(이하 "1차 처분”이라 한다)하였고, 쟁점세액을 피상속인의 공과금에 산입한 후 상속세는 과세미달로 하여 납부세액이 없는 것으로 결정하였다. 바. 청구인들은 이에 불복하여 2018.1.23. 이의신청을 거쳐 2018.6.15. 심판청구를 제기하였고, 우리 원은 2018.11.7. "이 건 부과처분 관련 납세고지서 통지를 함에 있어 공동상속인별로 상속분에 따라 안분하여 계산한 세액으로 부과세액을 특정함과 아울러 반드시 그 산출근거 내지 계산명세를 기재하거나 첨부하였어야 함에도 그렇게 하지 아니하므로 이 건 부과처분은 취소하는 것이 타당하다”라고 결정(이하 "쟁점심판결정”이라 한다)하였다. 사. 쟁점심판결정에 따라 처분청은 1차 처분을 취소하였고, 「국세기본법」제26조의2 제2항 규정에 따라 2018.11.30. 피상속인의 공동상속인인 청구인들에게 각 납부세액과 연대납세의무자 명단을 첨부하여 쟁점세액을 재차 지정ㆍ통지하는 부과처분(이하 "2차 처분”이라 한다)을 하였다. 아. 청구인들은 이에 불복하여 2019.1.10. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인들 주장 및 처분청 의견 가. 청구인들 주장 (1) 조세심판원은 2018.11.7. 1차 처분을 무효의 취지로 결정을 하였으므로 「국세기본법」제26조의2 제2항을 적용할 수 없다. (가) 조세심판원은 "상속으로 인한 납세의무승계에 따른 납세고지서 통지시 납세의무승계인인 공동상속인들의 성명은 물론 공동상속인 별로 상속분에 따라 안분하여 계산한 세액으로 부과세액을 특정하여 통지하여야 함에도 ① 이 건 부과처분과 관련하여 상속인별 납부세액 및 연대납세의무자 명단통지가 이루어진 것으로 볼 수 없고, ② 이 건 부과처분시 처분청이 피상속인의 납세의무를 승계한 상속인들에게 양도소득세 및 증여세를 특정하였다거나 연대납세의무자 명단을 통지한 사실은 달리 확인되지 않는다.”고 하면서, 마지막 결론으로 "처분청은 상속으로 인한 납세의무의 승계규정에 따라 이 건 부과처분 관련된 납세고지서 통지를 함에 있어 납세의무승계인인 공동상속인들의 성명은 물론 공동상속인별로 상속분에 따라 안분하여 계산한 세액으로 부과세액을 특정함과 아울러 반드시 그 산출근거 내지 계산명세를 기재하거나 첨부하였어야 함에도 그렇게 하지 아니하고 피상속인에게 부과될 양도소득세 및 증여세 총액을 청구인들에게 부과한 바, 이는 부과징수 절차상 중대한 하자에 해당한다.”고 결정하였다. 이와 같이 결정의 하자가 중대하고, 그 하자가 외관상 명백하다면 당연무효에 해당한다. (나) 만약, 1차 처분이 단순오류에 불과하다면 청구인들의 지분을 제외한 세액을 취소하라는 심판결정이 되었을 것이다. 이와 같이 취소 결정에도 무효에 해당하는 취소 결정은 당초 처분이 없는 것으로 보아 국세부과제척기간을 기산하여야 하고, 「국세기본법」제26조의2 제2항의 규정을 적용할 수 없다. 따라서 무효인 1차 처분으로 청구인들의 양도소득세 및 증여세 납세의무가 확정되지 아니하였으므로 2차 처분은 국세부과제척기간이 경과한 처분으로 무효에 해당한다. (다) 또한, 쟁점심판결정 내용이 처분청의 의견과 같이 「국세기본법」제26조의2 제2항의 규정이 적용된다면, 청구인이 전심에서 주장한 아래 나머지 쟁점에 대하여 "쟁점①이 인용되어 별도로 심리할 실익이 없으므로 심리를 생략한다”라고 결정하지는 않았을 것이다. (2) 2007.8.23. OOO와 거래한 쟁점주식1과 2007.12.27. OOO와 거래한 쟁점주식2의 부과제척기간은 처분청의 1차 처분(2017.12.6. 및 2017.12.8.) 전에 이미 부과제척기간이 완성되었으므로 "1차 처분”은 무효이다. (가) 쟁점주식1에 대하여 1) 쟁점주식1에 대한 제세 신고 및 결정 내용을 살펴보면, 피상속인은 증권거래세를 2007.10.10. 1주당 OOO원에 양도한 것으로 신고하였다가 2008.4.10. 1주당 OOO원에 양도한 것으로 수정신고하였고, 처분청은 2008.7.1. 위 수정신고 내용과 같이 증권거래세를 무납부 고지하면서 2009.12.1. 양도소득세 경정시 증권거래세의 경정 내용대로 양도금액을 1주당 OOO원으로 하여 경정ㆍ고지하였다. 쟁점주식1 양도대금은 모두 피상속인의 계좌에 입금되었고, 이와 관련된 계약서를 파기하거나 은닉하여 조세의 부과를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 행위가 전혀 없었으며, 쟁점주식1과 관련된 증권거래세 신고서에 의해서도 실거래가액을 확인할 수 있다. 이와 같이 계약서, 금융내역, 관련 증권거래세 신고내역 등을 확인하면 쉽게 실거래가액을 확인할 수 있는 단순히 허위의 신고를 한 것에 불과하다. 즉, 피상속인은 은폐하거나 가장하여서 부과징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위를 하지 않았다. 2) 만약, 피상속인이 조세를 포탈하기 위해서 거래를 은폐하려고 하였다면 금융거래도 위장했을 것이고, 당초 신고 후 증권거래세를 사실대로 수정신고 했을 리도 없다. 피상속인은 증권거래세를 통하여 쟁점주식1의 실거래가를 수정신고 하였고, 양도소득세는 자금 부담으로 인하여 추후 처분청의 결정통지를 기다린 것뿐이다. 따라서 쟁점주식1에 대한 부과제척기간은 5년이고, 기산일인 2008.5.31.부터 5년이 되는 날인 2013.5.31. 만료되었으므로 쟁점주식1에 대한 양도소득세 과세처분은 제척기간이 만료된 후의 부과처분으로 무효에 해당한다. (나) 쟁점주식2에 대하여 1) 피상속인은 2007.12.27. OOO에게 OOO원에 양도계약서를 체결하고 양도하였으나, 이를 무신고하였다. 처분청에서는 고의적으로 신고하지 아니하였다고 하나, 이는 사실관계를 심히 오해하고 법리를 무시한 것이다. 무신고의 종류를 고의적 무신고와 기타 일반무신고로 구분하여 고의적 무신고는 사기 기타 부정한 행위로 본다는 처분청의 의견은 법규를 창설한 자의적 판단이다. 2) 피상속인은 쟁점주식2를 양도한 후 무신고 하였으므로 「국세기본법」제26조의2 제1항 제2호의 규정에 따라 부과제척기간 7년을 적용하여야 하고, 기산일인 2008.5.31.부터 7년이 되는 날인 2015.5.31. 부과제척기간이 만료되었으므로 쟁점주식2 관련 처분은 부과제척기간이 지난 후의 과세로 무효에 해당하여 이는 취소되어야 한다. (3) 피상속인에게 과세한 것이 상속개시일 이후에 과세한 무효의 과세처분 임에도 취소하지 않고 위법한 부과철회를 하고 이에 터 잡아 상속인들에게 과세한 1차 처분은 무효이다. 2010.12.1. 상속이 개시되었고, 처분청은 상속개시일 이후인2011.7.10. 피상속인에게 과세하였으므로 동 결정은 부과철회 할 사항이 아니라 무효로 과세를 취소하여야 한다. 따라서 청구인들에게 과세통보한 1차 처분은 무효의 사유에 해당하는 과세를 터 잡아 과세통지하였으므로 무효에 해당한다. (4) 1차 처분이 새로운 과세라 하더라도 「국세기본법」제81조의15 규정을 위반하여 무효에 해당하므로 「국세기본법」제26조의2 제2항을 적용할 수 없다. (가) 청구인들에게 지정ㆍ통지한 1차 처분을 새로운 처분으로 보더라도 「국세기본법」제81조의15 및 같은 법 시행령 제63조의14 제2항에 따라 과세전적부심사절차를 하였어야 함에도 이를 생략한 무효의 처분에 해당한다. 처분청은 「국세기본법」제81조의15 제3항의 규정에 따라 위법하지 않다고 하나, 법원은 같은 조 제2항 각 호에서 긴급한 과세처분의 필요가 있다거나 형사절차상 반드시 과세관청이 과세처분을 할 수 밖에 없는 등의 일정한 사유가 있는 경우에는 과세전적부심사를 거치지 않아도 된다는 규정이라고 판시(대법원 2016.4.15. 선고 2015두52326 판결)하고 있다. (나) 처분청에서는 피상속인과 OOO에 대해서 압류를 한 사실이 있으므로 체납처분 진행 중에 있다고 하나, 처분청의 의견대로 라면 모든 체납자에 대해서는 과세전적부심 절차를 거치지 않아도 된다. 이는 납세자의 권리구제제도인 불복절차의 일부를 형해화하는 위법한 판단이다. 처분청의 의견이 합목적적 행정행위가 되려면 먼저 과세전적부심절차를 거치면 징수권 확보를 할 수 없는 특별한 사정이 있어 「국세징수법」제24조 제2항 규정에 따라 사전압류를 하고 이에 따라 과세전적부심 절차 없이 직접 고지절차를 밟아야 하나, 이러한 사전압류절차도 없이 납세자의 권리구제절차의 하나인 과세전적부심 절차를 생략하는 것은 납세자의 권익을 침해하는 위법한 행정행위이다. (다) 1차 처분의 경우에도 청구인들은 유류분 상속재산이 확정된 후 세법에 정한대로 상속세를 자진신고하고, 연부연납신청도 하는 등 납세의무를 성실히 수행하였다. 이러한 사실로 보아 청구인들이 과세를 회피하기 위하여 유류분 재산을 처분하거나 은닉할 의도가 전혀 없으므로 긴급한 과세처분의 사유가 되지를 않고, OOO을 제외한 OOO은 체납처분을 받은 사실도 없는바, 처분청 의견은 법리를 오해한 것이다. (5) 상속인 중 OOO(이하 "관련인”이라 한다)의 지분에 대해서는 국세부과제척기간이 만료되었으므로 동 지분을 제외하고 청구인에게 연대납세의무고지를 하여야 한다. 2017.12.6. 1차 처분 시 청구인들에게 지정ㆍ통지하였으나 조세심판원은 부과징수 절차상 중대한 하자가 있어 취소하라는 결정을 하였고, 처분청은 위 결정에 따라 「국세기본법」제26조의2 제2항 규정을 적용하여 다시 부과통보 하면서 상속인 중 1차 처분에 제외하였던 관련인의 지분에 대한 세액도 연대납세의무세액에 합산하여 상속인별 납부세액 및 연대납세의무자 명단을 통지하였다. 그러나, 관련인의 경우는 양도소득세는 2018.5.31., 증여세는 2017.12.31. 이미 부과제척기간이 지났으므로 관련인의 지분을 제외한 금액에 대해서 청구인들에게 연대납세고지를 하고 명단통지도 하여야 한다. 즉, "납세고지서”와 "상속인별 납부세액 및 연대납세의무자 명단”은 아래 ＜표1＞과 같이 고지하고 연대납세의무 통지하여야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인들이 관련 심판례(조심 2017서3028)를 제시하며 절차적 권리의 침해를 이유로 무효라고 주장하는 것은 타당하지 않다. (가) 위 심판례는 과세전적부심사 예외규정(「국세기본법」제81조의15 제2항)에 해당하지 않음에도 「국세기본법」제81조의15 제1항이 정한 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분한 것은 절차적 권리(과세전적부심사 절차에 따라 적법성에 대한 심사를 청구할 수 있는 권리)의 침해에 해당한다고 판단하였다. 그러나, 1차 처분에 대한 쟁점심판결정OOO은 "상속인별 납부세액 및 연대납세의무자 명단을 통지한 사실이 확인되지 않는다. (중략) 이는 부과징수 절차상 중대한 하자에 해당하므로 이 건 부과처분은 취소하는 것이 타당하다고 판단된다”라고 하였다. (나) 청구인들은 절차적 권리침해와 절차상 하자를 동일시하며 이 사건의 1차 처분과 관련해 절차상의 하자를 이유로 취소하라는 심판결정을 무효의 취지로 결정한 것이라고 오해하고 있다. 또한, 과세전적부심사와 관련한 절차적 권리의 침해 여부는 아래 (4)항에서 살피는 바와 같이 납기전징수 사유에 해당하여 청구인들의 절차적 권리가 침해되지 않았음을 확인할 수 있다. (2) 허위계약서 작성 및 제출에 따른 부과제척기간에 대하여 (가) 납세자가 신고가액을 과소 신고하여 허위 신고가액에 신빙성을 부여하고 실제 거래가액을 은닉하기 위하여 허위의 이중계약서를 작성하여 신고서와 함께 제출하는 행위는 적극적인 기망행위로서 조세의 부과징수를 현저히 곤란하게 만드는 사기 기타 부정한 행위에 해당하여 부과제척기간이 10년에 해당함은 조세심판원 선결정례와 법원 판례 등을 통하여 확인할 수 있다. (나) 따라서 피상속인이 양도소득세를 과소신고 하고자 양수자와 통정하여 허위 계약서를 작성하고, 이를 첨부하여 양도소득세를 신고한 행위는 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하므로 부과제척기간이 10년에 해당한다 할 것이며, 위와 같은 당초 신고 이후 이루어진 수정신고만 확인하여도 실거래가를 확인할 수 있었으므로 10년의 부과제척기간이 적용될 수 없다는 청구주장은 타당하지 않다. (3) 부과철회의 적법성 (가) 「국세징수법」제16조 제2항은 납세자가 생존하는 경우에만 적용되는 규정이라는 청구주장은 사실과 다르다. 같은 조 제2항에서 "세무서장은 제1항의 규정에 의하여 징수를 유예한 국세의 징수를 확보할 수 없다고 인정하는 때에는 그 부과의 결정을 철회할 수 있다”고 규정하고 있다. 이는 납세자가 사망한 경우와 같이 국세의 징수를 확보할 수 없다고 인정되는 때에는 당초의 부과결정을 철회할 수 있음을 정하고 있을 뿐이고, 납세자가 생존 시에만 적용되는 것으로 제한하여 해석할 수는 없다. (나) 국세의 징수는 당해 납세자 뿐 아니라 청산인, 출자자, 사업양수인과 같은 제2차 납세의무자나 상속으로 인한 납세의무승계자를 통해서도 확보하고 있다. 이 사건과 같이 유류분 소송의 진행으로 인하여 단기간 내에 납세의무를 승계할 상속인과 상속받은 재산가액이 확정되지 않는다면 납세의무승계에 따른 국세부과를 할 수 없고, 피상속인에게 고지할 수 없다. 피상속인에 대한 부과는 그 부과를 철회하였다가(청구인들은 2011.7.15. 당초세액을 과세한 건의 무효를 주장하나, 그 과세를 철회하였기에 과세가 아님) 납세의무승계 대상 상속인과 상속받은 재산가액이 확정된 때에, 「국세징수법」제16조 제3항에 따라 피상속인에 대한 부과철회를 취소하고 상속인을 대상으로 부과와 징수의 절차를 밟은 처분은 적법하다. (4) 과세전적부심사 규정의 위반여부 청구인들은 처분청이 2017.12.6. 및 2017.12.8. 1차 처분 후 2018.1.18. 유류분 재산을 압류한 것 이외에 1차 처분 이전에 처분청의 체납처분을 받은 사실이 없으므로 「국세징수법」제14조 제1호가 정한 납기전 징수 사유에 해당하지 않아 과세전적부심사 규정에 위반된다고 주장하나, 처분청은 피상속인이 사망(2010.12.1.)하기 전인 2010.5.17. OOO토지에 대해 OOO법원 OOO호로 체납자인 피상속인이 대한민국에 대하여 가지고 있는 공탁금 출급청구권 중 국세체납액에 이르기까지의 금액에 대해 압류한 사실이 있고, 청구인들 중 OOO에 대해서는 1994년 이후 2018년 1월 당해건 관련 압류 전인 2017년 7월까지 총 14건의 압류 및 일부 압류해제 등 체납처분이 진행 중이었으며, OOO에 대해서는 2006년 3월부터 2018년 1월 당해건 압류 전인 2017년 1월까지 총 33건의 압류 및 일부 압류해제 등 체납처분 진행 중인 상태였다. (5) 관련인의 부과제척기간 및 관련인이 부담할 국세 등을 연대납세의무 통지한 것이 법리를 무시했다는 주장은 사실과 다르다. (가) 처분청은 청구인들이 ‘관련인의 부과제척기간이 만료되었다’고 주장하였기에 ‘처음부터 2차 처분에 이르기까지 납세의무가 존재하지 않으므로 부과제척기간이 만료되었다는 주장은 타당하지 않습니다.’라고 답변하였다. (나) 관련인은 처음부터 상속받은 재산이 없어 승계되는 국세에 대해 납세의무가 없으므로 국세를 부과할 대상이 아니다. 따라서 부과제척 기산일이 없으며 부과제척 만료일도 없다. (다) 「국세기본법」제24조 제1항에 따라 상속이 개시된 때에 그 상속인 등은 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 지고, 같은 조 제2항에서 1항의 경우 상속인이 2명 이상일 때에는 「민법」에 따른 상속분에 따라 나누어 계산(1/7)을 하도록 하고 있으나, 이 계산한 금액을 상속으로 받은 재산의 한도에서 연대하여 납부할 의무를 지는 것이다. (라) 따라서, 관련인은 「민법」에 따른 상속분으로 계산된 금액을 납부할 의무가 없고, 청구인들은 상속받은 재산을 한도로 연대납세의무가 있는 것이다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 쟁점심판결정의 후속처분인 2차 처분에 대하여 「국세기본법」제26조의2 제2항 규정을 적용할 수 없다는 청구주장의 당부 ② 쟁점주식 거래에 대한 양도소득세의 부과제척기간이 경과하여 과세한 1차 처분은 무효라는 청구주장의 당부 ③ 상속개시일 이후 피상속인에게 과세한 처분을 부과철회를 하고 이에 터 잡아 청구인들에게 과세한 1차 처분은 무효라는 청구주장의 당부 ④ 1차 처분이 「국세기본법」제81조의15 규정을 위반하였으므로 같은 법 제26조의2 제2항을 적용할 수 없다는 청구주장의 당부 ⑤ 관련인의 지분을 제외하고 청구인들에게 연대납세의무 고지를 하여야 한다는 청구주장의 당부 나. 관련 법령 (1) 국세기본법 제24조[상속으로 인한 납세의무의 승계] ① 상속이 개시된 때에 그 상속인[「민법」제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하고, 「상속세 및 증여세법」제2조 제5호에 따른 수유자(受遺者)를 포함한다. 이하 이 조에서 같다] 또는 「민법」제1053조에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다. 제26조의2[국세 부과의 제척기간] ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. (단서 생략) 1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간[「국제조세조정에 관한 법률」 제2조 제1항 제1호에 따른 국제거래(이하 "국제거래"라 한다)에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년간]. (이하 생략) 2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간 3. 제1호ㆍ제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 4. 상속세ㆍ증여세는 제1호, 제1호의2, 제2호 및 제3호에도 불구하고 부과할 수 있는 날부터 10년간. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 부과할 수 있는 날부터 15년간으로 한다. 가. 납세자가 부정행위로 상속세ㆍ증여세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우 나.「상속세 및 증여세법」제67조 및 제68조에 따른 신고서를 제출하지 아니한 경우 다.「상속세 및 증여세법」제67조 및 제68조에 따라 신고서를 제출한 자가 대통령령으로 정하는 거짓 신고 또는 누락신고를 한 경우(그 거짓신고 또는 누락신고를 한 부분만 해당한다) ② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다. 1. 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, 「감사원법」에 따른 심사청구 또는 「행정소송법」에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정된 경우 : 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년 제81조의15[과세전적부심사] ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 "과세전적부심사"(課稅前適否審査)라 한다]를 청구할 수 있다. (단서 생략) 1. 제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지 2. 그 밖에 대통령령으로 정하는 과세예고 통지 ② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 1. 「국세징수법」 제14조에 규정된 납기전징수의 사유가 있거나 세법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우 ③ 과세전적부심사 청구를 받은 세무서장, 지방국세청장 또는 국세청장은 각각 국세심사위원회의 심사를 거쳐 결정을 하고 그 결과를 청구를 받은 날부터 30일 이내에 청구인에게 통지하여야 한다. (2) 소득세법 시행령 제12조의2 [부정행위의 유형 등] ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 「조세범 처벌법」 제3조 제6항에 해당하는 행위를 말한다. ② 법 제26조의2 제1항 제4호 다목에서 "대통령령으로 정하는 거짓 신고 또는 누락신고를 한 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 1. 상속재산가액 또는 증여재산가액에서 가공(架空)의 채무를 빼고 신고한 경우 2. 권리의 이전이나 그 행사에 등기, 등록, 명의개서 등(이하 이 호에서 "등기등"이라 한다)이 필요한 재산을 상속인 또는 수증자의 명의로 등기등을 하지 아니한 경우로서 그 재산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우 3. 예금, 주식, 채권, 보험금, 그 밖의 금융자산을 상속재산 또는 증여재산의 신고에서 누락한 경우 (3) 국세징수법 제14조[납기 전 징수] ① 세무서장은 납세자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 있을 때에는 납기 전이라도 이미 납세의무가 확정된 국세는 징수할 수 있다. 1. 국세의 체납으로 체납처분을 받을 때 2. 지방세 또는 공과금의 체납으로 체납처분을 받을 때 3. 강제집행을 받을 때 4. 「어음법」 및 「수표법」에 따른 어음교환소에서 거래정지처분을 받은 때 5. 경매가 시작된 때 6. 법인이 해산한 때 7. 국세를 포탈(逋脫)하려는 행위가 있다고 인정될 때 8. 납세관리인을 정하지 아니하고 국내에 주소 또는 거소를 두지 아니하게 된 때 ② 세무서장은 제1항에 따라 납기 전에 국세를 징수하려면 납부기한을 정하여 납세자에게 그 뜻을 고지하여야 한다. 이 경우에 이미 납세고지를 하였을 때에는 납부기한의 변경을 고지하여야 한다. 제16조[송달 불능으로 인한 징수유예와 부과 철회] ① 세무서장은 주소ㆍ거소ㆍ영업소 또는 사무소가 분명하지 아니하여 납세고지서를 송달할 수 없을 때에는 징수를 유예할 수 있다. ② 세무서장은 제1항에 따라 징수를 유예한 국세의 징수를 확보할 수 없다고 인정할 때에는 그 부과 결정을 철회할 수 있다. ③ 세무서장은 제1항에 따라 징수를 유예하거나 제2항에 따라 부과 결정을 철회한 후 납세자의 행방 또는 재산을 발견하였을 때에는 지체 없이 부과 또는 징수의 절차를 밟아야 한다. (4) 조세범 처벌법 제3조[조세 포탈 등] ⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다. 1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장 2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취 다. 사실관계 및 판단 (1) 피상속인 관련 제세 신고 및 결정(경정)내역은 다음과 같다. (가) 증권거래세 신고내역 (나) 2007년 귀속 양도소득세 신고 및 경정 내역 1) 피상속인은 2007.11.30. 쟁점주식1에 대하여 OOO으로 기한후 신고하였다. 2) 쟁점주식1에 대하여 OOO으로 신고불성실가산세 20%를 적용하여 경정하였다. 3) 쟁점법인에 대한 주식변동 조사(2011년) 후, 피상속인이 특수관계자인 자녀 등으로부터 주식을 저가로 취득하여 이중계약서 등을 작성하여 저가로 과소신고한 것으로 보아, 쟁점주식에 대하여 OOO원으로 경정하고, 특정주식 60% 세율 적용 및 부정과소신고가산세 40% 적용하여 경정하였으나, 2011.8.12. 부과철회하였다. 4) 2017.12.8. 상속재산(유류분 반환토지) 및 상속인 확인되어 피상속인을 납세의무자로, 청구인들을 연대납세의무자로 지정하여 납부불성실가산세를 재계산하여 다시 고지하였다. (다) 2008년 귀속 양도소득세 신고 및 경정 내역 1) 쟁점주식2에 대하여 OOO으로 신고서 수록되어 있다. 2) 처분청에서 2011년 5월 주식변동 조사 후 ‘귀속년도 상이’를 사유로 결정취소한 사실이 확인된다. (라) 증여세 경정내역 처분청은 당초 증여세를 부과철회 후 2017.12.8. 피상속인을 납세의무자로, 청구인들을 연대납세의무자로 지정하여 2007.12.15. 증여분 증여세 OOO원을 고지하였다가, OOO국세청의 이의신청 결과에 따라 부당과소신고가산세를 일반과소신고가산세로 2차(재고지)분을 경정하였다. (마) 상속세 신고 및 결정내역 (2) 처분청이 제출한 증빙자료는 다음과 같다. (가) 1차 처분 및 2차 처분 통지서 1) 1차 처분 통지서 2) 2차 처분 통지서 (나) 납기전 징수 보고서(2017.12.) (다) OOO국세청 이의신청결정서 중 일부 발췌 (3) 청구인들이 제출한 증빙서류는 다음과 같다. (가) 1ㆍ2차 처분 관련 결과통지서, 납세고지서, 상속인별 납부세액 및 연대납세의무자 명단, 양도소득세 및 증여세 결정결의서, 양도소득세 및 증권거래세 (수정)신고서, 가족관계증명서 등을 제출하였다. (나) 법인 양도양수 계약서 (다) 부동산 매매계약서 (라) 피상속인 금융계좌 입금내역 청구인들은 OOO원은 계약 당일 현금으로 지급받았고, OOO원은 피상속인의 사채를 매수인들이 직접 변제(근저당권 해제)하였으며, 나머지 대금을 피상속인의 계좌로 받았다고 하면서 아래와 같이 계좌내역을 제출하였다. (마) 쟁점주식 관련 양도계약서 1) 쟁점주식1 관련 2007.8.23.자 주식양도계약서 2) 쟁점주식2 관련 2007년 12월 주식양도계약서 3) 쟁점주식2 관련 2008.2.27.자 주식양도계약서 (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 어떠한 행정처분이 당연무효가 된다고 하기 위해서는 그 하자가 중대할 뿐만 아니라 객관적으로 명백하여야 하는 점, 과세관청이 어느 법률관계나 사실관계에 대하여 어느 법률의 규정을 적용하여 행정처분을 한 경우에 그 법률관계나 사실관계에 대하여는 그 법률의 규정을 적용할 수 없다는 법리가 명백히 밝혀져 그 해석에 다툼의 여지가 없음에도 불구하고 과세관청이 위 규정을 적용하여 처분을 한 때에는 그 하자가 중대하고도 명백하다고 할 것이나, 처분청이 청구인들을 연대납세의무자로 지정ㆍ통지한 1차 처분은 단순하게 부과징수 절차상의 하자가 존재하였고, 처분청은 1차 처분을 취소한 후 「국세기본법」제26조의2 제2항에 따라 심판결정이 확정된 날부터 1년 내에 각 상속인별로 안분한 세액을 특정하고 공동상속인 명단을 첨부하는 등 절차상의 하자를 치유하여 2차 처분을 한 점, 청구인들이 제시한 심판결정례의 경우에는 과세전적부심사 예외규정에 해당하지 않음에도 납세자에게 「국세기본법」제81조의15 제1항이 정한 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분한 것을 절차적 권리의 침해에 해당한다고 판단한 것으로 2차 처분과는 사실관계가 다른 점 등에 비추어 1차 처분이 당연무효에 해당하므로 「국세기본법」제26조의2 제2항에 따른 부과제척기간 특례 규정을 적용할 수 없다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 「국세기본법」제26조의2 제1항 제1호에서 규정하는 ‘사기 기타 부정한 행위’란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않는 것(대법원 2015.9.15. 선고 2014두2522 판결 참조)인바, 피상속인은 쟁점주식1에 대한 증권거래세를 2007.10.10. 1주당 OOO원에 양도한 것으로 신고하였다가 2008.4.10. 1주당 OOO원에 양도한 것으로 수정신고하였고, 처분청은 2008.7.1. 피상속인의 수정신고 내용과 같이 증권거래세를 무납부고지 하였으며, 2009.12.1. 양도소득세 경정시에도 1주당 OOO원을 양도가액으로 하여 경정ㆍ고지한 점, 피상속인이 쟁점주식1에 대한 증권거래세 신고시 비록 이중계약서를 작성하여 과소신고하였으나, 처분청이 경정하기 전에 수정신고를 하였고, 처분청은 피상속인의 수정신고를 바탕으로 경정하였으므로 국세의 부과징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 부정한 적극적인 행위로 보기 어려운 점, 쟁점주식1의 양도대금은 모두 피상속인의 계좌에 입금되었고, 관련 계약서를 파기하거나 은닉하지 않아 단순히 허위의 신고를 한 것에 불과한 것으로 보이는 점, 피상속인은 쟁점주식2와 관련하여 2007.12.27. OOO에게 1주당 OOO원에 양도하였음에도 양도일이 속하는 달의 말일부터 2개월 내에 신고하지 아니하였고, 이는 양도하고 단순히 세법상의 신고를 하지 아니한 것으로서 이것이 조세의 부과ㆍ징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 또는 기타 부정한 적극적인 행위에 해당한다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 청구인들에게 한 1차 처분 중 양도소득세 부과처분은 부과제척기간(5년 및 7년)이 지난 후에 이루어진 과세로 무효에 해당하므로 2차 처분 중 양도소득세는 종전 처분과는 별개의 새로운 처분으로서 「국세기본법」 제26조의2 제2항에 따른 부과제척기간 특례의 적용대상에 해당하지 아니하고, 각각 5년과 7년의 국세부과제척기간을 경과한 후 이루어진 처분으로서 무효에 해당한다고 판단된다. (다) 다음으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 앞서 쟁점①에서 살펴본바와 같이 1차 처분을 당연무효의 처분으로 보지 아니한 이상 1차 처분이 무효라는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (라) 다음으로, 쟁점④에 대하여 살피건대, 연대납세의무자의 상호연대관계는 이미 확정된 조세채무의 이행에 관한 것이지 조세채무 자체의 확정에 관한 것은 아니므로 연대납세의무자라 할지라도 각자의 구체적 납세의무는 개별적으로 확정함을 요하는 것이어서 연대납세의무자 각자에게 개별적으로 구체적 납세의무확정의 효력발생 요건인 부과처분의 통지가 있어야 하므로 연대납세의무자의 1인에 대하여 납세고지를 하였다고 하더라도 이로써 다른 연대납세의무자에게도 부과처분의 효력이 발생한다고 할 수는 없는 점(대법원 2016.9.9. 선고 2016두45301 판결 참조), 「국세기본법」제81조의15 제2항의 예외사유로 정하고 있는 등 특별한 사정이 없는 한, 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하므로 그 과세처분은 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효라고 할 것(대법원 2016.12.27. 선고 2016두49228 판결 참조)인바, 처분청은 1차 처분과 2차 처분시 청구인들에게 과세전적부심사절차를 생략한 사실에는 다툼이 없고, 비록 피상속인과 OOO에 대해서 압류를 한 사실이 있으므로 체납처분 진행 중에 있다고 하나, OOO은 어떠한 체납처분을 받은 사실도 없으며, 청구인들은 유류분 상속재산이 확정된 후 세법에 정한대로 상속세를 자진신고하고 연부연납신청도 하는 등 납세의무를 수행한 사실로 보아 청구인들이 과세를 회피하기 위하여 유류분 재산을 처분하거나 은익할 의도가 없었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 1차 처분 중 OOO에 대한 처분은 납세자의 절차적 권리를 침해하여 중대하고 명백한 하자가 있는 무효에 해당하므로 OOO에 대한 2차 처분은 1차 처분과는 별개의 새로운 처분으로서 「국세기본법」제26조의2 제2항에 따른 부과제척기간 특례의 적용대상에 해당하지 아니한다. 따라서 처분청에서 OOO에 대하여 과세전적부심사절차를 거쳐 다시 과세하는 것은 별론으로 하더라도 2차 처분 중 OOO에 대한 처분은 잘못이 있다고 판단된다. (마) 마지막으로, 쟁점⑤에 대하여 살피건대, 앞서 쟁점④에서 살펴본바와 같이 연대납세의무자라 할지라도 각자의 구체적 납세의무는 개별적으로 확정함을 요하는 것이어서 연대납세의무자 각자에게 개별적으로 구체적 납세의무확정의 효력발생 요건인 부과처분의 통지가 있어야 하므로 연대납세의무자의 1인에 대하여 납세고지를 하였다고 하더라도 이로써 다른 연대납세의무자에게도 부과처분의 효력이 발생한다고 할 수는 없는 점, 「국세기본법」제24조 제1항 및 「민법」제1000조 제1항에 따라 청구인들과 관련인 모두 피상속인의 직계비속이므로 상속인에 해당하는 점, 처분청은 심판결정에 따라 1차 처분을 취소한 후 2차 처분시 1차 처분에 제외되었던 관련인을 포함하여 상속인별 납부세액 및 연대납세의무자 명단을 개별통지하면서 과세전적부심사절차를 생략한 점 등에 비추어 관련인에 대하여 과세전적부심사절차를 거쳐 다시 과세하는 것은 별론으로 하더라도 2차 처분 중 관련인에 대한 처분은 잘못이 있다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. |
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