【제 목】
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이 건 심판청구 중 쟁점토지들과 관련한 이 건 납부지연가산세는 직권취소되어 불복청구대상이 되는 처분이 존재하지 아니하므로 부적법하다고 판단됨한편,상속세 산출세액에서 공제하는 증여세액은 증여 당시 그 증여재산에 대한 증여세 산출세액이고, 영리법인은 증여받은 재산(이익)에 대하여 별도로 증여세를 납부하지 않고, 각 사업연도의 소득과 합하여 법인세를 납부하는 점, 쟁점금액이 포함된 이체금액 합계액이 온전히 생활비 명목으로 이체·사용되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움 (기각) | ||
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| 【세목】 |
상속세및증여세법 | 【구분】 |
심판청구 |
【주문】 역삼세무서장이 2023.9.11. 청구인에게 한 2022.2.7. 상속분 상속세 OOO원(2023.12.27. 감액경정 후 남은 세액은 OOO원임)의 부과처분에 대한 심판청구 중 경기도 의왕시 삼동 OOO 전 561㎡, 같은 동 OOO 임야 1,463㎡ 및 경기도 안성시 공도읍 OOO 대 1,074㎡의 상속재산가액 과소신고와 관련하여 부과된 납부지연가산세에 대한 청구는 각하하고, 나머지 청구는 기각한다. 【이유】 1. 처분개요 가. 고(故) A(이하 "피상속인”이라 한다)는 청구인의 아버지로, 2020.5.28. 청구인이 지분 99.1%를 보유한 B 주식회사(법인명 변경 전 C 주식회사로, 이하 "쟁점법인”이라 한다)에 경기도 의왕시 이동 OOO 임야 9,051㎡와 주택 183.1㎡(토지와 주택을 합하여, 이하 "쟁점부동산”이라 한다)를 증여하였다. 이에 쟁점법인은 쟁점부동산의 가액을 OOO원으로 평가하여 자산수증이익으로서 익금에 산입하는 등 하여 2020사업연도 법인세 OOO원을 신고하였고, 청구인은 쟁점부동산의 증여가 「상속세 및 증여세법」(이하 "상증세법”이라 한다) 제45조의5에 따른 증여의제대상에 해당한다고 보아, 쟁점법인의 주주로서 이에 대한 증여세를 신고ㆍ납부하였다. 나. 한편, 청구인은 피상속인이 2022.2.7. 사망함에 따라, 쟁점부동산의 증여의제재산가액을 피상속인의 사전증여재산가액에 포함하고, 이와 관련하여 납부한 증여세액을 공제하여 법정기한 내에 상속세 OOO원을 신고ㆍ납부하였다. 다. 서울지방국세청장(이하 "조사청”이라 한다)은 2023.5.8.∼2023.8.5. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시한 결과, 피상속인이 상속개시일 전 5년 이내에 쟁점법인에 사전증여한 쟁점부동산의 가액이 OOO원만큼 과소신고되었다고 보아 해당 차액을 상속재산가액에 합산하면서, 그에 대한 증여세액 공제액을 청구인이 기 납부한 증여세액이 아니라, 쟁점부동산의 가액(OOO원)을 단일 증여재산가액으로 하여 산정한 증여세 산출세액 OOO원으로 감액하고, 피상속인이 2016년 4월∼2017년 12월 기간 동안 a 명의의 예금계좌(OOO 등으로, 이하 "쟁점계좌”라 한다)로 입금한 금액 합계 OOO원(이하 "쟁점금액”이라 한다)을 사전증여재산으로 보아 상속재산가액에 산입하는 한편, 상속재산 중 경기도 의왕시 삼동 OOO 전 561㎡, 같은 동 OOO 임야 1,463㎡ 및 경기도 안성시 공도읍 OOO 대 1,074㎡(3필지를 합하여, 이하 "쟁점토지들”이라 한다)가 상증세법령상 평가기간 이후부터 법정결정기한까지의 기간 중 매도된 사실이 확인되자, 평가심의위원회를 거쳐 당해매매가액을 시가로 본 후 평가차액 OOO원을 상속재산가액에 가산하는 등 하여, 2023.9.11. 청구인에게 2022.2.7. 상속분 상속세 OOO원(가산세 포함)을 결정ㆍ고지하였다(처분청은 2023.12.27. 「국세기본법」 제47조의4 제3항 제6호에 따라 쟁점토지들과 관련한 납부지연가산세 부과처분을 직권으로 취소하여 OOO원을 감액경정하였고, 이에 따라 남은 세액은 OOO원이다). 라. 청구인은 이에 불복하여 2023.12.7. 심판청구를 제기하였다. 2. 청구인 주장 및 처분청 의견 가. 청구인 주장 (1) 청구인은 상속세 신고 당시 피상속인이 상속개시일 5년 이내에 쟁점법인에게 증여한 쟁점부동산의 가액을 상속재산가액에 합산하였는바, 이에 대한 기 납부세액을 공제할 때에도 법령상 증여세액 공제 한도 내에서 쟁점법인이 납부한 법인세와 관련한 증여세액 상당액(기본세율을 적용한 산출세액)과 청구인이 상증세법 제45조의5에 따라 납부한 증여세액 합계액을 모두 포함하여야 한다. (가) 청구인이 당초 상속세 신고 당시 상속재산가액에 가산하는 쟁점부동산의 가액을 상증세법 제45조의5에 따른 증여의제금액(OOO원)으로 반영함에 따라, 쟁점부동산의 가액 OOO원보다 OOO원만큼을 과소신고하였다는 점에 대해서는 이의가 없다. 다만, 조사청은 OOO원(산정방식은 후술함)이 아니라 쟁점부동산의 가액 OOO원에 대하여 새로이 산정한 증여세 산출세액 OOO원만을 공제하였는바, 이러한 과세처분은 법적 근거도 없고, 사전증여재산에 대한 증여세와 상속세의 이중과세 조정이라는 증여세액 공제제도의 입법 취지에도 반한다. 1) 먼저 쟁점법인은 쟁점부동산의 가액 OOO원을 자산수증이익으로 하여 2020사업연도 법인세 OOO원을 신고하였는데, 전체 법인세액 OOO원 중 쟁점부동산에 상응하는 법인세는 아래와 같이 OOO원이다. OOO 2) 쟁점법인의 법인세 부담과 별개로, 청구인은 쟁점법인의 최대주주로서 상증세법 제45조의5에 따라 쟁점부동산의 증여와 관련한 본인에 대한 증여의제금액을 OOO원으로 산정하여 증여세 OOO원을 신고ㆍ납부하였다. 3) 이때, 쟁점부동산의 사전증여재산가액을 OOO원으로 본다면, 그에 따른 증여세액 공제액도 OOO원에 상응되는 값으로 재산정되어야 하는데, 증여세액 공제의 근거법률인 상증세법 제28조 제1항의 문리해석, ‘상속재산에 합산되는 증여재산에 대한 이중과세 방지ㆍ조정’이라는 제도의 취지와 합목적성, 실질과세원칙 및 납세자의 기간별 형평성 등을 고려하면, 상속세 과세대상에 포함되는 증여재산에 대한 증여세액 공제액은 한도 내에서는 증여일 전 5년 이내분과 5∼10년 이내분을 구분하여 계산하여야만 위와 같은 법적 모순이 발생하지 않는다(국세청 재산세과-224, 2012.6.11.). 즉, 쟁점부동산의 가액 OOO원은 피상속인이 증여일부터 5년 이내에 사망하여 상속재산가액에 가산되는 금액 OOO원과 증여일부터 5년 초과 10년 이내 사망하여 상속재산가액에 가산되는 금액 OOO원으로 구분되고, OOO원에 상응하는 증여세액 공제액은 법인세와의 이중과세 조정을 위해 아래 ＜표1＞과 같이 OOO원을 단일 증여재산가액으로 보아 산출한 증여세액 OOO원으로 하고, 나머지 OOO원에 상응하는 증여세액 공제액은 이에 대하여 청구인이 실제 신고ㆍ납부한 증여세 OOO원으로 하여야 하는바, 최종적으로 쟁점부동산의 증여와 관련하여 인정되어야 하는 증여세액 공제액은 아래 ＜표2＞와 같이 OOO원이다. ＜표1 : 생 략＞ 쟁점부동산 가액 중 OOO원에 상응하는 증여세 산정방식 (단위 : 원, %) OOO ＜표2 : 생 략＞ 증여세액 공제액 재산정과 관련한 청구주장 (단위 : 원) OOO 4) 만약 쟁점부동산의 가액 OOO원에 대한 증여세액 공제액이 OOO원보다 적게 인정된다면, 아래 ＜표3＞과 같이 청구인이 상증세법 제45조의5에 따라 실제 납부한 증여세액이 전혀 공제되지 않아 증여세와 상속세가 이중부과되는 문제가 발생하고, 그에 따라 하나의 증여거래에 대하여 관련자들이 부담하는 세금은 증여재산가액 OOO원의 약 81.8%인 OOO원에 달한다. ＜표3 : 생 략＞ 쟁점① 관련 청구주장 정리 (단위 : 원, %) OOO (나) 조사청의 과세논리는 재산을 증여받은 영리법인의 주주들에게 "특정법인과 거래를 통한 이익”의 증여의제가 발생하지 않았거나 증여의제에 따른 주주들의 증여세 부담액이 기본세율 범위 이내여서 법인세와의 이중과세 조정 문제가 발생되지 않는 경우에 한하는 것인바, 증여의제규정이 적용되는 영리법인의 주주에게 10년 이내 합산하여야 할 사전증여재산이 많고 그에 따라 실제 기납부한 증여세가 많은 이 건에 적용할 것은 아니다. 또한, 조사청의 과세논리에 의하면, 피상속인이 증여일 이후 5∼10년 이내에 사망하였다면 합산증여재산이 OOO원이 되고 증여세액 공제액은 OOO원이 되는데(국세청 재산세과-224, 2012.6.11.), 처분청은 이 건에 있어 피상속인이 증여일 이후 5년 이내 사망하였다는 이유만으로, 쟁점법인에 대한 증여재산가액 OOO원을 상속재산가액에 합산한 후 기본 산출세액인 OOO원만을 증여세액 공제하는 것이 타당하고 보았는바, 결국 피상속인이 증여일 이후 5∼10년 이내에 사망하였다고 가정할 때보다 합산증여재산가액은 OOO원만큼 증가함에도 불구하고 증여세액 공제규모는 OOO원이나 적게 되어, 피상속인의 사망시점에 따라 납세자간 세금 부담에 큰 왜곡을 초래한다. (다) 한편, 처분청이 과세근거로 제시한 국세청 유권해석(서일 46014-10775, 2002.6.7.)은 특정법인에게 자산을 증여한 후 5년 이내 증여자가 사망하는 경우, 상속인에 대한 증여의제금액이 별도로 상속재산가액에 합산되지 않아 상속재산에 합산되는 금액에 특정법인의 최대주주 등 증여의제금액이 이중으로 합산되지 않으므로, 당연히 증여의제금액에 대한 증여세 상당액(특정법인의 최대주주 등이 납부했거나 납부할 증여세액)이 없어 상속세 산출세액에서 공제되지 않는다는 내용으로, 이 건과 사실관계가 달라 이 건 증여세액 공제 부인의 근거로 원용할 수 없다. 즉, 해당 유권해석은 피상속인이 특정법인에게 재산을 증여한 경우에 특정법인은 자산수증이익으로 계상하고, 특정법인의 최대주주에게도 피상속인이 증여한 것으로 의제하여 증여세가 과세됨으로써 동일 재산이 특정법인에게 증여한 재산과 최대주주에게 증여한 재산에 해당될 수 있는바, 이러한 경우에도 특정법인에 증여한 재산가액만을 상속세 과세가액에 가산하고 증여세 산출세액 상당액을 공제하는 것이지, 최대주주의 증여의제가액을 추가로 가산하거나 최대주주가 납부한 증여세액을 기납부세액으로 공제하는 것은 아니라는 내용이다. 참고로, 국세청은 특정 영리법인에 부동산을 증여하여 해당 영리법인의 특수관계인인 주주에게 증여의제로 증여세가 부과된 경우 상속재산 합산 대상기간 및 금액과 관련하여, 피상속인이 증여일부터 5년 이내 사망하는 경우에는 상속인 이외 자로 합산하고, 5년 경과 10년 이내 사망하는 경우에는 증여의제로 직계존비속에 과세된 금액을 합산한다는 내용의 유권해석을 한 바 있다(재산세과-224, 2012.6.11.). (2) 피상속인이 2016년 4월∼2017년 12월 기간 동안 배우자 a 명의의 쟁점계좌에 입금한 쟁점금액은 생활비 명목의 금원이므로, 사전증여재산이 아니다. (가) 조사청은 2016년 4월∼2017년 12월 기간 중 생활비 명목의 금액이 비정상적으로 증가하였으므로 쟁점금액의 경우 생활비가 아닌 사전증여재산으로 보는 것이 타당하다는 의견이나, 이는 조사청이 아래 ＜표4＞에서 쟁점계좌에 2015∼2017년 기간 동안 입금된 금원 중 생활비 결제 등에 사용된 a 명의의 카드 사용대금(④)을 차감하였어야 하나 오히려 가산하여 발생한 문제이다. 그러나 2015∼2017년 a 명의의 카드사용 대금(④)은 이미 쟁점계좌로 이체된 금액에 포함되어 있어 중복 가산되지 않도록 제외하여야 하는바, 이러한 처분청의 오류를 바로잡으면, 아래 ＜표5＞와 같이 2016∼2019년 기간 동안의 실제 생활비 합계액은 연도별로 큰 차이가 없다. ＜표4 : 생 략＞ 조사청의 생활비 분석내용 (단위 : 원) OOO ＜표5 : 생 략＞ 청구인의 생활비 분석내용 (단위 : 원) OOO (나) 물론, 위 (가)항 기재와 같은 계산 착오를 바로잡은 후에도 2016∼2017년 기간 동안 생활비가 다소 증가한 것으로 보이기는 하나, 이는 피상속인이 2010년 후반 초로기 치매와 파키슨병에 걸려 입원 및 통원치료를 병행하던 중 2016년부터는 혼자 거동할 수 없어 24시간 간병인이 필요해짐에 따라 입주 간병인, 주말 보조 간병인 2명 및 가사도우미를 고용하여 생활비가 증가했기 때문이다. 간병인 비용 및 가사도우미 관련 비용은 아래 ＜표6＞과 같은데, 이는 앞선 ＜표5＞에서 피상속인 명의의 계좌에서 현금출금된 금액(②) 중 일부이다. ＜표6 : 생 략＞ 연도별 간병인 및 가사도우미 비용 지출내역 (단위 : 원) OOO (다) 피상속인의 배우자 a은 2014년까지 OOO∼OOO원 정도의 생활비 대부분을 부담하였으나, 2015년부터는 피상속인의 건강이 크게 악화되어 병원비와 간병인 비용 등의 부담이 증가함에 따라, 세무사의 자문을 받아 향후 상속세 부담 등을 고려하여 병원비 등의 생활비를 피상속인의 금융재산으로 충당하였는데, 이는 납세자의 적법한 권리로서 절세에 해당한다. 참고로, a의 연도별 수입금액 및 소득금액은 아래 ＜표7＞과 같다. ＜표7 : 생 략＞ a의 연도별 수입금액 및 소득금액 (단위 : 백만원) OOO 즉, 피상속인의 배우자 a은 그간 일방적으로 생활비를 부담하였으나, 피상속인의 병원비 등이 증가하자 적법한 절세의 방법으로 병원비 등 일상적 생활비를 피상속인 명의의 증권계좌에서 자신의 쟁점계좌로 이체한 후 본인 명의의 신용카드 대금으로 지출하였는데, 이를 피상속인의 생전의 사전증여재산으로 보아 상속세를 부과한 이 건 처분은 납세자의 권리를 침해한 것이자 「국세기본법」 제19조 세무공무원의 재량의 한계를 넘은 자의적 판단인바, 위법하여 취소되어야 한다. (3) 청구인이 법정신고기한 내 상속세를 적법하게 신고하였음에도 과세관청이 평가심의위원회의 심의 결과에 따라 평가기간 이외의 쟁점토지들의 양도가격을 시가로 보아 상속세를 부과함으로써 추가 납부세액이 발생하였으므로, 이와 관련한 납부지연가산세는 「국세기본법」 제47조의4 제3항 제6호에 따라 취소되어야 한다. 나. 처분청 의견 (1) 쟁점부동산의 가액만을 사전증여재산가액에 포함하고, 이에 대한 증여세액(OOO원)을 별도로 산정하여 공제액으로 반영한 이 건 과세처분은 적법하다. (가) 상증세법 제13조 제1항은 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액은 사전증여재산으로 상속재산가액에 가산하는 것이라고 규정하고 있는바, 조사청은 이에 따라 피상속인이 상속개시일 기준 5년 이내에 쟁점법인에게 증여한 쟁점부동산의 가액을 사전증여재산가액으로 상속재산가액에 가산하였는데, 그 과정에서 청구인에 대한 증여의제이익은 상속재산가액에 추가로 가산하지 않았고, 증여세액 공제는 상증세법 제28조 제1항에 따라 상속재산에 가산한 사전증여재산가액에 대한 증여세 산출세액을 공제하는 것이므로, 이에 따라 조사청은 사전증여재산가액인 쟁점부동산의 가액에 대한 증여세 산출세액을 별도로 산정하여 해당 금액을 공제액으로 인정하였다. (나) 한편, 피상속인이 쟁점법인에게 쟁점부동산을 증여한 것과 관련하여 쟁점법인의 법인세와 청구인에 대한 증여세는 각각의 세법상 과세요건에 따라 독립적으로 부과된 것이다. (다) 따라서, 피상속인의 쟁점법인에 대한 쟁점부동산 증여로 인해 청구인에게 특정법인 증여의제이익이 발생하였고, 이에 대하여 청구인이 실제로 부담한 증여세액이 상속재산가액에 가산되는 사전증여재산가액으로서의 쟁점부동산 가액을 단독 증여재산으로 보아 산출된 증여세 산출세액보다 높다는 사정만으로 납세자에게 유리하도록 증여세액 공제를 적용하는 것은 상증세법 제13조를 자의적으로 해석한 것으로서, 조세법률주의에 위배된다. (2) 전후 기간의 생활비 수준 대비 피상속인의 a에 대한 이체금액 규모, 피상속인과 a의 소득 수준 및 피상속인ㆍa의 카드 사용 내용 등을 종합적으로 볼 때, 2016∼2017년 기간 동안 피상속인이 a에게 이체한 쟁점금액은 단순 생활비 명목의 금원이 아닌 사전증여재산에 해당한다고 보아야 한다. (가) 조사청이 피상속인의 금융거래내역을 확인한 결과, 2014년까지는 피상속인과 a 간 금융거래가 거의 없었으나, 피상속인이 자신의 병세가 악화된 2015∼2017년 기간 동안 a에게 지속적으로 예금을 이체하여 총 합계 약 OOO원을 송금한 것으로 나타났다. 이에 대하여 a은 해당 금액을 카드 대금 상환 등 생활비로 사용하였다고 주장하나, 금융거래내역 상 피상속인이 송금한 금액의 대부분은 현금으로 출금되거나 외화로 환전된 것으로 나타나고, 그 중 현금 출금액은 달리 그 사용처가 확인되지 않는다. (나) a이 사용처 소명 자료로 낸 증빙자료에 의하면, a은 2016∼2017년 기간 동안 7차례에 걸쳐 해외여행을 하였고, a 명의의 신용카드 대금의 경우 해외 사용금액이 2년간 OOO원에 달하며, 각종 모임과 개인 생활비 명목의 지출이 많았던 것으로 나타나는바, 공동의 생활비가 아니라 a 개인적 용도의 지출이 많았음을 알 수 있다. (다) 또한, 피상속인의 경우 쟁점법인의 대표이사를 역임하다가 2015년말 사임하여 2016년부터 소득이 감소한 반면, a은 피상속인 다음으로 쟁점법인의 대표이사로 선임되었을 뿐만 아니라, 다른 법인으로부터도 근로소득을 지급받고 부동산임대소득 등이 발생하는 등 꾸준히 고액의 소득이 발생한 것으로 확인되므로, a을 피상속인의 피부양자로 볼 수도 없다. 따라서 피상속인과 a의 모든 생활비 및 a의 개인비용까지 피상속인이 부담하였어야 한다는 취지의 청구주장은 타당하지 않다. (라) 나아가, 피상속인은 2015∼2017년 기간 동안 a에게 총 OOO원을 이체하였고, 그 중 이 건 과세처분에 따라 사전증여재산가액으로 산정된 쟁점금액은 a이 피상속인으로부터 이체받았다가 그 당일이나 며칠 내에 현금출금하거나 외화로 환전한 금액이어서, 이 중에서 배우자의 카드대금이 지출될 수는 없는바, 청구주장과 같이 합계금액이 중복으로 계산되었다고 볼 수 없다. 조사청은 피상속인이 a에게 이체한 금액 중 쟁점계좌에서 운용되어 a의 자금과 함께 사용된 금액은 사전증여재산 대상에서 제외하였고, 2015년 1월∼2016년 3월까지 이체된 금액도 현금출금된 내역이 거의 없는 점을 고려하여 생활비로 보아 사전증여재산 대상에서 제외하였다. 나아가, 조사청은 2016∼2021년 기간 동안의 피상속인 현금출금액도 그것이 실제 생활비로 사용되었는지 여부가 불분명하기는 하나 그 기간 동안 피상속인이 투병중이였다는 사실을 감안하여 생활비로 폭넓게 인정하였고, 2016년부터 a 명의의 신용카드 대금은 감소하고 피상속인 명의의 신용카드 대금은 증가한 것으로 나타나 사실상 2020∼2021년 기간 동안 a이 피상속인 명의의 카드를 생활비 및 개인적 용도에 사용한 것으로 보이나, 이 또한 생활비로 인정하는 등 정말 최소한의 금액인 쟁점금액만을 사전증여재산으로 보았다. 청구인이 제출한 사용처 소명자료를 보더라도, 피상속인의 병원비 OOO원을 제외한 나머지는 대부분 a의 여행ㆍ쇼핑 등 여가비용과 a의 친인척 경조사비(입증서류는 없음)로 사용된 것으로 나타나고, 병원비 또한 대부분 피상속인의 신용카드로 결재되어 사실상 a이 피상속인으로부터 이체받은 금액을 생활비나 병원비로 사용하였다는 것은 입증되지 않는다. 청구인은 피상속인의 자금으로 가족의 모든 생활비를 사용한 것이 적법한 절세방법이라고 주장하나, 피상속인이 단순히 남편이라는 이유만으로 본인보다 소득이 높은 배우자를 부양해야 한다고 볼 수 없을 뿐만 아니라 생활비는 통상적인 생활에 소요되는 비용을 말하는 것이어서 가족이 지출하는 모든 비용을 생활비로 보는 것은 아닌바, 이와 같은 청구주장도 타당하지 않다. (3) 한편, 처분청은 「국세기본법」 제47조의4 제3항 제6호에 따라 쟁점토지들와 관련한 납부지연가산세 부과처분은 이미 직권으로 취소하였다. 3. 심리 및 판단 가. 쟁점 ① 사전증여재산인 쟁점부동산과 관련한 증여세액 공제액이 과소산정됨에 따라 상속세가 과다부과되었다는 청구주장의 당부 ② 쟁점금액은 생활비 명목으로 지급된 금원이므로, 사전증여재산에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부 ③ 평가심의위원회의 심의를 거쳐 평가기간 밖의 가액을 쟁점토지들의 시가로 인정함에 따라 이루어진 납부지연가산세 부과처분의 당부 나. 관련 법령 : ＜별지1＞ 기재 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구이유서, 처분청 답변서 및 국세청 통합전산망(NTIS) 자료 등의 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 피상속인이 2020.5.28. 쟁점법인에게 쟁점부동산을 증여함에 따라 쟁점법인과 청구인은 각각 이에 대한 법인세와 증여세를 신고ㆍ납부하였는데, 그 주요내용은 다음과 같다. 1) 쟁점법인은 2020사업연도 법인세를 아래 ＜표8＞과 같이 신고하였는데, 신고서에 첨부된 손익계산서에 의하면 쟁점부동산의 가액 OOO원을 영업외수익 중 자산수증이익으로 계상한 것으로 나타난다. ＜표8 : 생 략＞ 쟁점법인의 2020사업연도 법인세 신고내역 (단위 : 원, %) OOO 2) 쟁점부동산의 증여일 당시 쟁점법인의 주주 현황은 아래 ＜표9＞와 같고, 청구인이 쟁점법인의 지분 99.1%를 보유하여 상증세법령상 지배주주에 해당한다는 점에 대해서는 양측간 이견이 없다. 청구인은 쟁점법인의 지배주주로서 피상속인의 쟁점부동산 증여가 상증세법 제45조의5에 따른 증여의제대상에 해당한다고 보아, 증여세를 신고ㆍ납부하였다. 이에 대하여 청구인은 증여의제가액을 OOO원으로 하여 증여세 OOO원(이전에 증여된 다른 재산들로 인하여 최고 누진세율 50% 적용)을 신고ㆍ납부하였고 이를 기준으로 이 건 상속세를 신고ㆍ납부하였다고 설명하고 있는데, 과세당국이 그대로 시인하였다는 청구인의 증여세 경정청구서에는 증여재산가액이 OOO원으로 기재되어 있고, 이와 관련하여 처분청은 이 건 상속세 세무조사 결과 증여재산가액이 변경되었으므로 시인된 경정청구의 내용이 타당한지 여부에 대해서는 별도로 검토하지는 않았다고 설명하였다. ＜표9＞ 쟁점부동산 증여일 당시 쟁점법인의 주주 현황  (나) 이 건 2022.2.7. 상속분 상속세의 신고 및 결(경)정과 관련한 주요 내용은 다음과 같다. 1) 청구인은 2022년 8월 상속세 신고 당시 쟁점부동산을 피상속인의 사전증여재산으로 보아 그 가액을 상속재산가액에 가산하는 과정에서 OOO원이 아니라, 상증세법 제45조의5에 따른 증여의제금액 OOO원을 가산하는 한편, 상증세법 제45조의5에 따라 기납부한 증여세 OOO원을 증여세액 공제액으로 반영하였다고 설명하고 있다(앞서 살펴본 바와 같이, 청구인의 경정청구서 상 기재된 쟁점부동산의 증여의제금액은 OOO원이다). 2) 조사청은 이 건 상속세 세무조사 결과에 따라, 쟁점부동산의 증여와 관련한 사전재산가액을 OOO원으로 보아 이와 상속세 신고 당시 반영된 증여의제금액 OOO원 간 차액 OOO원을 상속재산가액에 추가로 가산하는 한편, 이에 상응하는 증여세액 공제액을 아래 ＜표10＞과 같이 쟁점법인이 쟁점부동산을 단일 재산으로 증여받은 것으로 가정하여 산출한 증여세액 OOO원으로 재산정[신고 당시 반영된 증여세액 공제액 OOO원(청구인이 상증세법 제45조의5에 따라 납부한 증여세액임)과의 차액 OOO원을 부인함]하는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였다. ＜표10 : 생 략＞ 조사청의 쟁점부동산에 대한 증여세액 공제액 재산정 내역 (단위 : %, 원) OOO 3) 한편, 처분청은 2023.9.11. 청구인에게 이 건 상속세 OOO원(가산세 포함)을 결정ㆍ고지하면서 연대납세의무자로 지정ㆍ납부통지하였다가, 2023.12.27. 「국세기본법」 제47조의4 제3항에 따라 쟁점토지들과 관련한 납부지연가산세 부과처분을 직권으로 취소하여 OOO원을 감액경정하였는데, 피상속인에 대한 이 건 상속세 부과내역을 정리하면 아래 ＜표11＞과 같다. ＜표11 : 생 략＞ 이 건 상속세 신고 및 경정내역 (단위 : 원, %) OOO (다) 쟁점②와 관련한 사실관계는 다음과 같다. 1) 피상속인은 2015∼2017년 기간 동안 배우자 a에게 합계 OOO원을 이체하였고, 그 구체적인 내역은 ＜별지2＞와 같은데, 이와 관련하여 조사청의 쟁점금액 산정근거를 정리하면 아래 ＜표12＞와 같다. 이에 대하여 조사청은 ‘피상속인 명의의 증권계좌에서 쟁점계좌로 이체된 금액 중 간병비ㆍ가사도우미 비용 등을 포함하여 통상의 생활비 명목상 금액을 상회한다고 볼 수 있는 쟁점금액은 피상속인이 배우자 a에게 사전에 현금으로 증여한 재산에 해당한다고 보아 이에 대하여 a에게 증여세를 부과하는 한편, 이를 피상속인의 사전증여재산에 합하여 상속세 과세가액을 산정하였는데, 2015년 1월∼2016년 3월 기간 동안에도 피상속인이 a에게 이체한 금액 대부분이 출금되었으나 아래 ＜표13＞에서 알 수 있듯이 해당 기간 동안에는 2016년 4월∼2017년 12월 기간과 달리 피상속인 명의의 예금계좌(OOO)에서 현금출금된 금액이 거의 없어 이체금액 대부분이 실제 생활비로 사용되었을 가능성이 있으므로 증여재산 대상에서 제외하였고, a 명의의 예금계좌(OOO)는 a 급여, 카드대금 및 각종 공과금 등이 입ㆍ출금되는 계좌로, 아래 ＜표12＞ 이외의 별도 현금출금 내역은 거의 확인되지 않아 피상속인으로부터 이체받은 금원이 출금된 것이라고 추론하는 것이 합리적이다’는 의견을 제시하였다. ＜표12 : 생 략＞ 조사청의 쟁점금액 산정근거 (단위 : 원) OOO ＜표13 : 생 략＞ 피상속인 명의의 예금계좌(OOO은행) 현금인출 내역 (단위 : 원) OOO 2) 피상속인 명의의 증권계좌(OOO) 거래내역에 의하면, 앞선 ＜표4＞와 같이 2016∼2017년 2년 동안에는 현금으로 OOO원이 출금된 것으로 나타난다. 이에 대하여 조사청은 이 외에도 앞선 ＜표4＞와 같이 각종 공과금과 카드대금이 피상속인 명의의 계좌에서 출금되었으므로, 배우자 a에게 이체한 금원 이외에도 이미 피상속인이 직접 지불하고 있는 생활비가 상당하다는 것을 알 수 있다는 의견이다. 3) 청구인은 2012∼2022년 기간 동안 피상속인의 개인 계좌에서 배우자 a의 개인 계좌로 이체된 금액의 사용처에 대한 소명자료로서 아래 ＜표14＞와 같은 내용을 정리하여 제출하면서, 일부 내역은 카드 사용 내용과 겹칠 수 있다고 설명하였는데, 이에 대한 구체적인 증빙자료는 제출되지 않았다. ＜표14＞ 피상속인이 a에게 이체한 금액의 사용처에 대한 소명  4) 청구인은 피상속인의 간병비 및 도우미 비용으로 앞선 ＜표6＞과 같은 금원이 지출되었다고 설명하면서, OOO병원장이 2023.7.3. 발급한 피상속인의 입ㆍ퇴원확인서를 제출하였는데, 그 주요내용(동일 기간 2개 이상의 진료과의 진료가 중복되는 경우에는 전체를 합하여 하나로 기재함)은 아래 ＜표15＞와 같다. ＜표15＞ 피상속인의 입ㆍ퇴원 확인서 주요내용  5) 한편, 피상속인과 배우자 a의 소득 추이는 아래 ＜표16＞과 같은데, 이에 의하면 매년 a의 소득이 피상속인의 약 3∼13배 많은 것으로 나타나고, 소득금액증명서를 통해 확인되는 a의 구체적인 소득내역은 아래 ＜표17＞과 같다. ＜표16 : 생 략＞ 피상속인과 청구인의 연도별 소득금액 내역 (단위 : 백만원) OOO ＜표17 : 생 략＞ a의 소득금액증명서상 주요내용 (단위 : 원) OOO (라) 쟁점③과 관련한 주요 내용은 다음과 같다. 1) 청구인은 상속세 신고 당시 쟁점토지들의 가액을 보충적 평가액으로 산정하였으나, 조사청은 이 건 세무조사 과정에서 청구인이 아래 ＜표18＞과 같이 상증세법령상 평가기간 이후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 해당하는 2022.8.30.과 2023.1.10. 쟁점토지들에 대한 매매계약을 체결한 후 2022.10.31.과 2023.2.27. 이를 합계 OOO원에 양도한 사실이 확인되자, 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매가액을 쟁점토지들의 시가로 보아, 신고 당시 금액과의 차액 합계 OOO원을 상속재산가액에 가산하면서, 이에 대한 납부지연가산세 OOO원을 부과하였다. ＜표18 : 생 략＞ 쟁점토지들 관련 내역 (단위 : ㎡, 원) OOO 2) 처분청은 2023.12.27. 「국세기본법」 제47조의4 제3항에 따라 납부지연가산세 부과처분을 취소하여 해당 가산세액(OOO원)을 청구인의 상속세 연부연납분에서 감액경정하였다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 이 건에 대하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 보건대, 청구인은 상속재산가액에 가산하는 사전증여재산가액을 상증세법 제45조의5에 따른 증여의제금액(OOO원)이 아니라 쟁점부동산의 가액 OOO원으로 산정하는 경우, 그 가액을 증여자인 피상속인이 쟁점부동산의 증여일부터 5년 이내 사망하여 상속재산가액에 가산되는 금액 OOO원과 증여일부터 5년 초과 10년 이내 사망하여 상속재산가액에 가산되는 금액 OOO원으로 구분하여 각각에 대한 증여세액 공제액을 산정하여야 한다고 주장한다. 그러나, 상증세법 제13조는 제1항에서 피상속인이 상속인에게 상속개시일 전 10년 이내에 증여한 재산가액(제1호)과 상속인이 아닌 자에게 상속개시일 전 5년 이내에 증여한 재산가액(제2호)을 상속재산가액에 가산하여 상속세 과세가액을 산정하도록 규정하면서 다만, 제3항에서 같은 법 제47조 제1항에 따른 합산배제증여재산가액의 경우에는 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 않도록 규정하고 있는데, 상증세법 제13조 제1항은 상속세의 부과대상이 될 재산을 미리 증여의 형식으로 이전하여 상속재산을 분산ㆍ은닉시키는 방법으로 고율의 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하거나 감소시키는 행위를 방지하고 이를 통해 조세부담의 공평을 도모하는 데에 그 취지가 있다고 할 것(대법원 2006.7.6. 선고 2004두14373 판결, 같은 뜻임)이고, 상증세법 제45조의5는 특정법인이 지배주주의 특수관계인과 재산을 무상으로 제공받는 거래를 하는 경우 거래일을 증여일로 하여 그 거래에 따른 특정법인의 이익에 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 지배주주등이 증여받은 것으로 간주(의제)하는바, 상증세법 제45조의5에 따라 증여의제된 재산가액도 상증세법 제13조 제1항에 따른 요건이 충족되는 경우에는 상속재산가액에 가산되는 증여재산가액에 포함된다고 볼 수 있으며, 달리 상증세법 제45조의5에 따른 증여재산이 같은 법 제47조 제1항에 따른 합산배제증여재산에 포함되지도 않는 점, 그렇다면, 원칙적으로 이 건에서도 피상속인이 상속개시일(2022.2.7.) 전 5년 이내인 2020.5.28. 상속인이 아닌 쟁점법인에게 증여한 재산가액 OOO원과 상증세법 제45조의5에 따라 같은 날 상속인인 청구인에게 증여의제된 재산가액 OOO원 모두 상속재산가액에 가산하는 한편, 상증세법 제28조 제1항에 따라 가산된 각각의 재산가액에 상응하는 증여세산출세액을 상속세산출세액에서 공제하는 것이 타당하다 할 것인데, 처분청이 상속세 과세가액에 쟁점법인에 대한 증여재산가액 OOO원을 가산하는 것에 그치지 않고, 신고 당시 적법하게 가산된 청구인에 대한 증여의제재산가액 OOO원을 차감함에 따라 상속세 과세가액이 과소산정되었고, 결국 이 건 과세처분에 따른 차감고지세액은 상증세법령에 따라 부과되었어야 할 세액보다 과소하게 되었는바, 이 건 과세처분에 따른 차감고지세액이 과도하여 감액되어야 한다는 취지의 청구주장은 인정하기 어려운 점(참고로, 조세심판관회의는 「국세기본법」 제79조에 따라 청구인에게 심판청구대상인 처분보다 불리한 결정을 하지 못한다), 나아가, 청구주장에 따라 쟁점부동산의 가액 OOO원에 대응하는 증여세액 공제액 산정이 타당한지에 한정하여 보더라도, 상속세 산출세액에서 공제하는 증여세액은 증여 당시 그 증여재산에 대한 증여세 산출세액이고, 영리법인은 증여받은 재산(이익)에 대하여 별도로 증여세를 납부하지 않고 각 사업연도의 소득과 합하여 법인세를 납부하는바 처분청이 쟁점부동산을 단일 증여재산으로 보아 산출한 증여세 산출세액 OOO원을 사전증여재산가액으로서의 쟁점부동산의 가액에 대응하는 증여세액 공제액으로 삼은 데에 달리 잘못이 있다고 볼 수 없는 점 등에 비추어, 위 청구주장은 받아들이기 어렵다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 보건대, 청구인은 그간 피상속인의 배우자 a이 그간 일방적으로 생활비를 부담하였으나 피상속인의 병원비 등 생활비용이 증가하자 적법한 절세의 방법으로 쟁점금액을 피상속인 명의의 증권계좌에서 쟁점계좌로 이체한 후 병원비 등 일상적 생활비조로 지출하였으므로, 쟁점금액을 피상속인의 사전증여재산으로 보아 상속세를 부과한 이 건 처분은 위법하다고 주장하나, 피상속인의 소득은 2015년 OOO원, 2016년 OOO원, 2017년 OOO원인 반면, 배우자 a의 소득은 같은 기간 연 OOO∼OOO원에 달함에도 불구하고, 피상속인이 2015∼2017년 동안 매월 OOO∼OOO원이라는 상당한 수준의 금액을 a에게 지속적으로 이체하여 그 합계액이 약 OOO원을 초과하고, 특히 그 중 쟁점금액이 이체된 2016년 4월∼2017년 12월 기간 동안에는 피상속인 명의의 예금계좌에서 별도로 매월 OOO원 내외의 금액이 현금으로 인출된 것으로 나타나는바, 쟁점금액을 포함한 이체금액 합계액이 온전히 생활비 명목으로 이체ㆍ사용되었다고 보기는 어렵다 할 것인 점, 게다가 조사청은 이체된 합계액 OOO원 중 OOO원에 대해서는 이미 생활비 등의 성격이 있다고 보아 과세대상에서 제외하였고, 쟁점금액은 그 나머지로서, 매월 5일 전후 a에게 이체되었다가 a이 당일 또는 수일 내에 현금인출하거나 외화로 환전한 것으로 나타나는 금액에 한정될 뿐만 아니라 그 사용처도 확인되지 않는 금원에 해당하는바, 그렇다면 쟁점금액을 통상적인 생활비 명목의 금원으로 인정하기는 어려워 보이는 점 등에 비추어, 위 청구주장은 받아들이기 어렵다. (다) 마지막으로 쟁점③에 대하여 보건대, 처분청이 이 건 심판청구일 이후인 2023.12.27. 쟁점토지들과 관련한 이 건 납부지연가산세 부과처분을 직권취소하여, 심리일 현재 불복의 대상이 되는 처분이 존재하지 아니하므로, 이와 관련한 심판청구는 부적법한 것으로 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 부적법한 청구이거나 심리결과 청구주장이 이유 없으므로, 「국세기본법」 제80조의2, 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. 【관련법령】 (1) 상속세 및 증여세법(2021.12.21. 법률 제18591호로 일부개정된 것) 제13조 [상속세 과세가액] ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다. 1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액 2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액 ③ 제46조, 제48조 제1항, 제52조 및 제52조의2 제1항에 따른 재산의 가액과 제47조 제1항에 따른 합산배제증여재산의 가액은 제1항에 따라 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다. 제28조 [증여세액 공제] ① 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 「국세기본법」 제26조의2 제4항 또는 제5항에 따른 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우와 상속세 과세가액이 5억원 이하인 경우에는 그러하지 아니하다. ② 제1항에 따라 공제할 증여세액은 상속세산출세액에 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다. 이 경우 그 증여재산의 수증자가 상속인이거나 수유자이면 그 상속인이나 수유자 각자가 납부할 상속세액에 그 상속인 또는 수유자가 받았거나 받을 상속재산에 대하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 각자가 납부할 상속세액에서 공제한다. 제45조의5 [특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제] ① 지배주주와 그 친족(이하 이 조에서 "지배주주등”이라 한다)이 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 100분의 30 이상인 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인”이라 한다)이 지배주주의 특수관계인과 다음 각 호에 따른 거래를 하는 경우에는 거래한 날을 증여일로 하여 그 특정법인의 이익에 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 지배주주등이 증여받은 것으로 본다. 1. 재산 또는 용역을 무상으로 제공받는 것 제47조 [증여세 과세가액] ① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제31조 제1항 제3호, 제40조 제1항 제2호ㆍ제3호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조의3, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의4까지의 규정에 따른 증여재산(이하 "합산배제증여재산”이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다. (2) 법인세법(2019.12.31. 법률 제16833호로 일부개정된 것) 제15조 [익금의 범위] ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입[이하 "수익”(收益)이라 한다]의 금액으로 한다. ② 다음 각 호의 금액은 익금으로 본다. 1. 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 제52조 제2항에 따른 시가보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 금액 2. 제57조 제4항에 따른 외국법인세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액 3. 「조세특례제한법」 제100조의18 제1항에 따라 배분받은 소득금액 ③ 수익의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 국세기본법(2020.12.22. 법률 제17650호로 일부개정된 것) 제47조의4 [납부지연가산세] ③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항제1호 및 제2호의 가산세(법정납부기한의 다음 날부터 납세고지일까지의 기간에 한정한다)를 적용하지 아니한다. 6. 상증세법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세를 신고한 자가 같은 법 제70조에 따라 법정신고기한까지 상속세 또는 증여세를 납부한 경우로서 법정신고기한 이후 대통령령으로 정하는 방법에 따라 상속재산 또는 증여재산을 평가하여 과세표준과 세액을 결정ㆍ경정한 경우 부 칙 ＜제17650호, 2020.12.22.＞ 제5조 [납부지연가산세에 관한 적용례] ① 제47조의4 제3항 제6호의 개정규정은 이 법 시행 이후 결정 또는 경정하는 분부터 적용한다. (4) 국세기본법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31452호로 일부개정된 것) 제27조의5 [납부지연가산세 적용 제외] 법 제47조의4 제3항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 방법"이란 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항 각 호 외의 부분 단서에 따라 평가심의위원회를 거치는 방법을 말한다. (5) 국세기본법 제79조 [불고불리, 불이익변경금지] 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제80조의2에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다. ＜별지2 : 생 략＞ 피상속인의 2015∼2017년 a에 대한 자금 이체 내역 OOO |
주제어 : 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제
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