구 국세기본법 제81조의4 제2항 제3호에서 정한 ‘2개 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우’란 단순히 사업연도마다 같은 종류의 잘못이 반복되고 있어서 어느 사업연도의 잘못을 시정하는 기회에 다른 사업연도의 잘못도 함께 시정할 수 있는 경우를 말하는 것이 아니라, 어떠한 잘못이 2개 이상의 사업연도와 모두 관련되어 있으면서 그와 같은 잘못이 하나의 원인행위에서 비롯하여 2개 이상의 사업연도에 계속되는 경우를 말하는 것이다.



본건의 경우, ① 원고의 이사회가 2005년 11월경 甲에 대한 성과상여금의 한도를 정해두기는 하였으나, 이는 ‘백화점 및 호텔 임대수입의 10%이내’라는 내용에 불과하여 이와 같은 이사회 결의만으로는 매년 甲에게 지급할 성과상여금의 구체적인 액수 및 그 지급 여부에 관한 의사결정이 이루어졌다고 보기 어려운 점, ② 원고가 甲에게 2006·2007사업연도에 지급하였던 성과상여금은 각 연도별로 개최되었던 주주총회 및 이사회에 의하여 비로소 그 지급 여부와 금액이 구체적으로 정하여졌던 점 등에 비추어 보면, 2006·2007사업연도에 甲에게 지급된 성과상여금은 각 연도별로 행해졌던 주주총회 및 이사회의 결의에 기한 것으로 보아야 하고, 그와 같은 주주총회와 이사회 결의가 각 연도별로 별도로 행해진 이상 이를 들어 하나의 원인행위에서 비롯하였다고 보기는 어렵다.



따라서, 원고가 2006·2007사업연도에 각 별도의 주주총회와 이사회를 거쳐 甲에 대한 각 성과상여금을 확정하여 지급한 것은 ‘2개 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우’에 해당한다고 볼 수 없어 2차 세무조사는 재조사가 예외적으로 허용되는 경우에 해당한다고 볼 수 없다.

구 국세기본법 제81조의4 제2항 제3호에서 정한 재조사의 예외적인 허용사유인 ‘2개 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우’란 하나의 원인으로 인하여 2개 이상의 사업연도에 걸쳐 과세표준 및 세액의 산정에 관한 오류 또는 누락이 발생한 경우를 의미한다. 따라서 다른 사업연도에 발견된 것과 같은 종류의 잘못이 해당 사업연도에도 단순히 되풀이되는 때에는 이러한 재조사의 예외적인 허용사유에 해당한다고 볼 수 없다.

그런데 완결적인 하나의 행위가 원인이 되어 같은 잘못이 2개 이상의 사업연도에 걸쳐 자동적으로 반복되는 경우는 물론, 하나의 행위가 그 자체로 완결적이지는 아니하더라도 그로 인해 과세표준 및 세액의 산정에 관한 오류 또는 누락의 원인이 되는 원칙이 결정되고, 이후에 2개 이상의 사업연도에 걸쳐 그 내용이 구체화되는 후속조치가 이루어질 때에는, 이러한 후속조치는 그 행위 당시부터 예정된 것이므로 마찬가지로 하나의 행위가 원인이 된 것으로서 이에 해당한다고 볼 수 있다.



본건의 경우, 원고가 2006 ~ 2010사업연도에 이 사건 상여금을 지급한 것은 甲에게 매년 임대수입의 10% 이내에서 상여금을 지급하기로 한 2005년 11월자 이사회결의에 기초한 것이고, 이러한 이사회결의는 별다른 지급기준도 없이 실질적으로 잉여금 처분을 위한 분배금을 매년 甲에게 지급하면서도 명목상으로만 손금산입대상이 되는 상여금의 형식을 갖추기로 한 것으로 볼 수 있다.

따라서 비록 甲에게 지급될 구체적인 성과상여금 액수 등이 해당 사업연도별로 개최되었던 주주총회와 이사회 등에서 확정되었다고 하더라도 이는 2005년 11월자 이사회결의에서 예정한 후속절차로서 이루어진 것으로 볼 수 있고, 결국 2차 세무조사는 구 국세기본법 제81조의4 제2항 제3호에서 예외적으로 허용하고 있는 재조사에 해당한다고 볼 여지가 있다.

「국세기본법」 제81조의4는 세무조사권 남용금지라는 표제하에 제1항에서 세무공무원이 세무조사권을 남용하지 못하도록 일반적인 규정을 두고 있다. 그리고 제2항에서 보다 구체적으로 세무공무원은 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우, 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우, 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우 등과 같이 법령에서 규정하는 특별한 경우가 아닌 한 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없도록 규정하고 있다.



이러한 규정은 국세기본법이 1996년 12월 30일 개정되면서 신설된 것인데, 그 입법취지는 다음과 같다.

과세관청은 과세자료의 수집 또는 신고내용의 정확성을 검증하는 세무조사를 통해 종국적으로는 조세의 탈루를 막고 납세자의 성실한 신고를 담보함으로써 적정과세·공평과세라는 행정목적을 달성할 수 있게 된다. 그러나 납세자는 과세관청의 질문에 대답하고 과세자료를 제출하는 과정에서 재산권, 영업의 자유 및 프라이버시권을 일정 정도 제한받게 된다. 이에 국세기본법은 헌법상 과잉금지원칙(「헌법」 제37조 제2항)에 터잡아 위와 같은 납세자의 기본권 제한을 최소화하기 위한 구체적인 방법 중 하나로 같은 세목 및 같은 과세기간에 대한 재조사를 원칙적으로 금지하고 있다.



또한, 부과제척기간 내에서 재조사가 무제한 허용된다면, 세무조사가 행정편의에 기울어져 과학적인 조사기법의 개발이 저해되고, 당초 세무조사가 미진하면 미진한대로 일단 과세를 하고, 조세 탈루의 단서가 잡히면 다시 조사하여 부과하면 된다는 식의 관행이 만연하게 될 수 있다. 재조사금지 규정은 과세관청의 이러한 관행에 제동을 걸어 과세관청으로 하여금 선진화된 조사기법을 통해 납세자의 기본권 침해를 최소화하면서 세무조사권을 행사하도록 요구하는 취지도 아울러 갖고 있다.

「국세기본법」 제81조의4 제2항 제3호에서 예외적인 재조사 허용사유로 들고 있는 “2개 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우”에 관해서는 그 동안 확립된 해석론이 없었다.예를 들어, 대구고등법원 2009누2291, 2010.8.13. 판결¹⁾은 “‘2 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우’라 함은 2 이상의 사업연도와 관련하여 발생한 잘못이 불가분의 일체를 이루고 있어 한 사업연도에 대한 세무조정이 다른 사업연도에 대한 세무조정에 영향을 미치는 경우를 의미한다고 제한적으로 해석하는 것이 타당하다”고 판단하였다. 이에 과세관청이 납세자에 대하여 조사대상기간인 ‘2001 ~ 2004사업연도’에 대한 2차 세무조사를 하면서 특정한 교환사채 취득이 업무무관 대여금에 해당한다는 점을 발견하였더라도, 이로 인한 지급이자 손금불산입 및 인정이자 익금산입으로 인한 세무조정이 각 사업연도별로 분리될 수 있는 이상, 1차 세무조사 대상기간인 ‘2001사업연도’ 기간에 대하여 재조사를 할 수는 없다고 판단하였다.



반면, 서울고등법원 2009누39126, 2010.12.9. 판결2)은 “2개 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우”의 의미를 위 대구고등법원 판결보다 더 넓게 해석하였다. 즉, 최초의 단일한 원인행위로부터 파생하여 매년 발생하는 이자 지급채무와 같은 부수적 비용에 대한 세무조정은 어느 한 사업연도에 대한 세무조정이 다른 사업연도에 대한 세무조정에 영향을 미치는 경우가 아니더라도 2 이상의 사업연도와 관련된 것에 해당한다고 판단하였다.

재조사가 예외적으로 허용되는 범위를 어디까지로 볼 것인가의 문제는 결국 과세관청의 적정한 과세권 행사 필요성과 납세자의 기본권 보장 필요성을 어떻게 조율할 것인가의 문제다. 이에 대해 대상판결은 다른 사업연도에 발견된 것과 같은 종류의 잘못이 해당 사업연도에도 단순히 되풀이 되는 경우는 재조사의 예외적 허용사유가 아니라고 선언하여 재조사의 허용범위가 지나치게 넓어지는 것을 차단하였다. 반면 재조사가 허용되는 경우를 엄격하게 하나의 원인행위에서 비롯한 잘못이 2개 이상의 사업연도와 관련되는 경우에 한정하지 않고, 하나의 원인행위와 그 후속절차로 볼 수 있는 행위에서 비롯한 잘못이 2개 이상의 사업연도와 관련되는 경우까지 확장하였다. 대상판결의 이와 같은 설시는 재조사의 예외적 허용범위에 관한 합리적인 기준을 찾기 위한 대법원의 고민과 노력을 보여준다는 점에서 높게 평가할 만하다.

다만, 대상판결의 설시 내용에도 불구하고 대상판결과 관련해서는 다음과 같은 추가적인 의문이 제기될 수 있다.



첫째, 대상판결 사안의 경우 2차 세무조사가 「국세기본법」 제81조의4 제2항 제1호에서 규정하는 “조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우”에 해당하여 허용된다고 볼 여지는 없을까? 즉, 서울지방국세청장이 원고에 대한 2007 ~ 2010사업연도 법인제세 통합조사를 하면서 이 사건 상여금의 손금산입에 관한 문제를 인지하였고, 그 원인이 2005년 11월자 이사회 결의에 있음을 확인하였다면, 2006·2007사업연도에도 동일한 문제가 있었을 것이라는 점에 관한 명백한 자료가 있는 경우로 평가할 수 있지 않을까? 참고로, 앞서 본 대구고등법원 2009누2291 판결 사안은 재조사의 예외적 허용사유로서 제3호의 해석이 다투어졌는데, 대법원은 제3호 해석에 관한 판단을 생략하고 문제되는 재조사가 제1호에 따라 허용된다고 판단한 바 있다.



둘째, 만약 대상판결 사안에서 2차 세무조사가 「국세기본법」 제81조의4 제2항 제1호에 따라 허용된다고 볼 수 있다면, 제3호의 독자적인 의미는 어디서 찾을 수 있을까?

필자의 사견으로는³⁾ 재조사가 예외적으로 허용되는 경우의 핵심은 어디까지나 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우라고 생각한다. 따라서 향후 제1호를 중심으로 보다 명확하게 예외사유를 정비하는 입법적 개선이 필요하다고 본다. 예를 들어, 「조세범 처벌법」 제3조 제6항은 “사기나 그 밖의 부정한 행위”를 “다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위”라고 규정하면서, 각 호에 구체적인 행위 유형을 예시하고 있다. 즉, 사기나 그 밖의 부정한 행위를 ‘조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 행위’라는 개념을 중심으로 입법한 것이다. 이와 같은 입법 형식을 참고한다면, 「국세기본법」 제81조의4 제2항 역시 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우에 재조사를 허용한다고 규정하면서 각 호에 구체적인 예시 규정을 두는 개정 방안을 고려해 볼 수 있을 것이다.



이러한 관점에서 본다면, “2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우”란 같은 잘못이 매 사업연도에 반복하여 발생하는 경우로서 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우를 의미한다고 해석하면 족할 것이다. 이 경우 “조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우”의 의미를 제한적으로 해석함으로써 재조사의 허용범위를 입법취지에 맞게 제한할 수 있으리라 생각한다.

납세자의 기본권 보장이라는 관점에서 재조사가 허용되는 범위는 원칙적으로 엄격하게 제한할 필요가 있다. 특히 재조사금지의 입법취지 중에는 과세관청으로 하여금 납세자의 이익 침해를 최소화하는 선진적인 세무조사 기법을 개발하도록 유도하는 목적도 있다는 점에 비추어 보면, 재조사를 통한 공평과세 실현이라는 공익이 납세자의 기본권 보장이라는 사익보다 큰 경우라고 해서 재조사가 함부로 허용되어서는 안된다. 다만, 세무조사권은 적정하고 공평한 과세권의 실현을 위해 반드시 필요한 수단이므로 마냥 과세관청의 손발을 묶을 수는 없는 노릇이다. 따라서 국세기본법의 입법취지를 충분히 고려하여 재조사가 허용되는 범위를 합리적으로 결정할 필요가 있다고 할 것이다.

이러한 맥락에서, 대상판결은 재조사가 허용되는 구체적인 기준 중 「국세기본법」 제81조의4 제2항 제3호에서 말하는 “2개 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우”의 의미를 밝힌 최초의 판결이라는 점에 의미가 있다.