이 사건에서 문제된 명의신탁의 당사자인 甲은 A산업이라는 개인사업체를 운영하다가 약 3,000만원의 국세와 4,000만원의 대출금 채무 등을 연체한 상태에서 위 사업체를 폐업하였다.

이후 甲은 1999년 3월 24일 주식회사 B엔지니어링(이하 ‘이 사건 회사’)을 설립하면서 총 발행주식 5,000주 중 신주 2,000주를 배우자인 원고 명의로 취득하였고, 원고가 이 사건 회사의 대표자로 취임하였다.

甲은 2006년 4월 18일경 이 사건 회사의 다른 주주들로부터 이 사건 회사의 나머지 주식 3,000주를 원고 명의로 양수하였다(이하 ‘2006년 주식 취득’).

또한 甲은 2009년 12월 28일 이 사건 회사의 유상증자 과정에서 이 사건 회사의 주식 15,000주를 원고 명의로 취득하였다(이하 ‘2009년 주식 취득’).

그런데 피고는 甲이 조세회피를 목적으로 이 사건 회사의 주식 20,000주 전부를 원고에게 명의신탁 하였다고 보아, 2014년 2월 10일 원고에게 2006년 귀속분 및 2009년 귀속분 증여세를 각 부과·고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’).

구 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’) 제45조의2 제1항 본문은 ‘권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실제 소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제 소유자로부터 증여 받은 것으로 본다’라고 규정하면서, 그 단서 제1호에서 ‘조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우에는 그러하지 아니하다’라고 규정하고 있다. 한편, 같은 조 제2항 본문은 ‘타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니하는 경우에는 조세회피의 목적이 있는 것으로 추정한다’라고 규정하고 있다.

위와 같은 명의신탁증여의제규정의 요건인 ‘조세회피목적’은 헌법재판소가 ‘명의신탁증여의제 제도는 조세회피의 목적이 없이 명의신탁을 한 경우에는 적용하지 않는 것으로 해석하는 한 헌법에 위반되지 아니한다’라고 하여 한정합헌 결정을 내림에 따라[(헌재89헌마38, 1989.07.21) 결정], 입법자가 그 취지를 명문의 규정으로 반영한 것이다. 그러나 위 조항의 해석 및 운용과정에서 회피목적의 조세의 범위는 어떠한 것인지, 조세회피의 목적이란 그 인식만으로도 족한 것인지, 다른 주목적이 있는 경우에도 조세회피의 목적이 있는 것으로볼 것인지 등의 여러 쟁점을 둘러싸고 그 동안 판례의 흐름은 위 헌론의 지속적인 주장과 더불어 상당한 진폭을 두고 이어져왔다.

이에 관하여 ‘명의신탁이 조세회피의 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 조세회피의 목적이 있었다고 단정할 수 없다[(대법원2004두7733, 2006.05.12) 판결 등 참조]’는 것이 주류적인 대법원의 입장이라고 할 수 있다.

다만, 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 명의자에게 있고, 조세회피의 목적이 없었다는 점에 대하여는 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 입증할 수 있다 할 것이나, 증명책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 조세회피의 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 증명을 하여야 한다[(대법원2004두11220, 2006.09.22) 판결 등 참조]고 하고 있다. 그렇지만 현실적으로 조세회피 목적이 없었다고 인정받은 사례는 흔치 않았다.

2006년 및 2009년 주식 취득 당시 甲은 이미 국세 체납상태에 빠져 있었다. 이에 따라 명의신탁자에게 체납세액이 있었던 사정만으로 명의신탁증여의제에서의 조세회피목적을 인정할 수 있는지, 각 명의신탁에 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 인정되는지, 조세회피의 가능성이 존재하는지 여부 등이 문제되었다.

구 상증세법 제45조의2 제1항의 입법취지에 비추어볼 때 명의신탁에 의하여 재산이 없는 상태를 허위로 작출하여 조세의 납부를 면탈하는 것도 조세의 회피방법 중 한 유형으로 볼 수 있는 점, 위에서 본 것과 같은 사정만으로 甲이 2006년과 2009년에 이 사건 회사의 주식을 원고에게 명의신탁 했어야 할 다른 뚜렷한 목적을 인정하기 어려운 점, 조세회피의 목적이 있었는지 여부는 명의신탁 당시를 기준으로 판단할 것인 점[(대법원2003두4300, 2005.01.27) 판결 등 참조] 등을 종합하여 보면, 결국 원고가 주장하는 사정 및 제출한 증거들만으로는 甲이 2006년과 2009년에 이 사건 회사의 주식을 원고에게 명의신탁할 당시 조세회피의 목적이 없었다고 인정하기 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 원고가 당시 조세회피 목적이 없었다는 점을 충분히 증명하였다고 볼 수 없는 이상 피고의 이 사건 처분은 모두 적법하다.

甲은 조세채무 등의 연체로 개인사업체를 폐업한 이후 1999년 3월 24일 원고 명의로 주식을 발행, 취득하여 이 사건 회사를 설립하였으므로, 자신이 대주주로서 이사건 회사를 설립, 운영할 경우에 발생할 수 있는 금융기관 및 거래처 등으로부터의 거래제한뿐 아니라 체납된 조세채무의 납부를 회피할 의도로 회사설립과정에서 이 사건 회사의 주식을 배우자인 원고 명의로 인수한 것으로 볼 수 있다.

그리고 이러한 목적의 위 주식 명의신탁을 유지한 상태에서 다시 2006년 4월 18일경 원고 명의로 주식을 취득한 것은 그때까지 조세를 계속 체납하고 있던 甲이 동일한 의도에서 원고에게 명의를 신탁한 것으로 볼 수 있다. 즉, 체납세금은 1994년부터 2001년까지 부과된 부가가치세, 종합소득세 등으로서 이미 다년간에 걸쳐 체납상태가 계속되고 있었고, 과세관청은 1999년부터 2006년까지 여러 차례 甲 명의의 자동차, 보험계약 해약환급금 채권 등을 압류하기도 하였음에도 甲은 그 후로도 여전히 세금을 납부하지 아니하여 체납세금 중 일부는 시효로 소멸하였고, 관할 세무서장이 2010년 4월 21일 자신 명의의 금융계좌를 압류하자 비로소 체납세금 중 그때까지 소멸시효가 완성되지 아니한 부분을 납부하였다. 이러한 사정 등에 비추어 보면, 2006년 주식 취득은 이미 체납상태에 빠져있던 甲이 조세채권의 확보를 곤란하게 하고 그 납부를 회피할 의도 등에서 원고에게 명의신탁을 한 것으로 보이며, 이 사건 조항에서 말하는 조세회피의 목적이 없었다고 보기 어렵고, 위 명의신탁에 조세회피의 목적이 아닌 다른 뚜렷한 목적이 있었다고 볼 만한 사정도 없다. 이와 같은 취지에서 원심이 이 사건 처분 중 2006년 귀속 증여세 부분이 적법하다고 판단한 것은 수긍할 수 있다.

2009년 주식 취득은 원고 명의로 이 사건 회사의 주식 전부를 보유하고 있던 甲이 이 사건 회사의 자본금을 늘리기 위하여 유상증자를 하면서, 주주인 원고 명의로 배정된 신주의 대금을 납입하여 취득한 것이다.

그런데 2009년 주식 취득 당시에는, 앞에서 본 2006년 주식 취득의 경우와는 달리, 그 취득에 앞서 이미 자신의 명의로 금융계좌를 개설하거나 부동산을 취득하는 등 자신의 금융거래내역이나 자산보유현황을 감추려 하지 아니하였을 뿐만 아니라, 체납세금에 이르는 상당한 가액의 자산을 자신의 명의로 보유하고 있는 상태였고 이에 따라 위에서 본 것과 같이 위 예금계좌에 대한 관할 세무서장의 압류도 가능하였으며, 또한 연체하고 있던 기존 채무에 대한 변제가 이루어지기도 하였다. 이러한 사정 등에 비추어 보면, 2009년 주식 취득은 甲이 경영상 필요에 의하여 유상증자를 하면서 절차상의 번거로움을 피할 목적에서 종래 주식보유현황에 기초하여 원고 명의로 인수한 것으로서, 체납된 조세채무의 회피와는 무관하게 이루어진 것이라고 볼 수 있다.

나아가 2009년 주식 취득 당시 이미 명의자인 원고 역시 국세기본법이나 지방세법상의 제2차 납세의무 또는 간주취득세의 부담을 지게 되는 상황이었으므로, 원고 명의로 주식을 취득하였다 하여 그 당시 甲에게 과점주주로서의 제2차 납세의무나 간주취득세를 회피할 목적이 있었다고 볼 수 없다.

또한 이 사건 회사는 그 설립 당시부터 현재에 이르기까지 이익배당을 실시한 사실이 없으므로 2009년 주식 취득으로 인하여 회피된 종합소득세도 없다. 설령 이 사건 회사에 배당가능한 이익잉여금이 있었다고 하더라도, 원고가 이 사건 회사 주식 전부의 명의자로서 이 사건 회사로부터 급여를 받고 있어 원고 명의로 배당소득 전부에 대한 과세가 가능하였던 상황이었으므로, 2009년 주식취득 당시 그 주식과 관련된 배당소득의 종합소득합산과세에 따른 누진세율 적용을 회피할 목적이 있었다고 보기도 어렵다.

그럼에도 이와 달리 원심은, 甲이 2009년 주식 취득 과정에서 원고에게 명의신탁하게 된 사유 및 그로 인한 조세회피 가능성 등에 관하여 구체적으로 살피지 아니하고 판시와 같은 이유만으로, 이 부분 명의신탁에 대하여도 조세회피의 목적이 없었다고 인정하기에 부족하다고 단정하여, 이 사건 처분 중 2009년 귀속 증여세 부분이 적법하다고 판단하고 말았다.

따라서 이러한 원심의 판단에는 명의신탁재산 증여의제의 요건인 조세회피의 목적에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 아니하여 판결에 영향을 미친 잘못이 있다.

명의신탁에 대한 증여의제는, 어떤 주식이 수탁자인 제3자 명의로 되어 있는 경우에는 실제소유자인 신탁자의 조세채무가 제대로 확정될 수 없으므로 그에 대한 제재를 가하려는 데에 취지가 있다. 이에 따라 ‘조세회피목적’은 일반적으로는 조세채무의 확정에 지장을 초래할 의도를 의미하는 것으로 이해된다. 그런데 원심은 甲이 명의신탁 당시 국세 체납상태에 있었다는 점을 근거로, ‘명의신탁에 의하여 재산이 없는 상태를 허위로 작출하여 조세 납부를 면탈하는 것도 조세의 회피방법 중 한 유형으로 볼 수 있다’고 판단하였다.

명의신탁은 필연적으로 ‘대외적으로 드러나는 명의신탁자의 책임재산의 감소’라는 결과가 수반된다. 그런데 ‘이미 체납된 조세가 존재하고, 책임재산이 감소된 사정’만으로 ‘조세회피목적’을 인정한다면, 주식의 명의신탁은 언제나 증여세가 과세된다는 결론에 이르게 된다. 이 경우 ‘조세회피목적’이라는 과세요건이 완전히 형해화되어 버리는 것과 다름없다.

이러한 점을 고려한 것인지, 대상판결은 甲이 체납상태에 있었다는 사실 뿐만 아니라, 명의신탁 당시 이 사건 회사의 주식 이외에 집행 가능한 다른 책임재산을 가지고 있었는지 여부 등을 종합적으로 검토하여 구체적인 사실관계에 따라 조세회피의 목적을 달리 판단하여야 한다는 입장을 취하였다.

즉, 2006년 주식 취득의 경우 甲은 외관상 세금을 납부할 만한 자력이 없는 상태를 만들었는바, 여러 정황에 비추어 甲에게는 조세의 징수를 면할 의도 내지 납부를 회피할 의도가 없다고 보기 어렵다고 판단한 반면, 2009년 당시에는 甲이 자신의 명의로 부동산 등 상당한 자산을 보유하고 있었기 때문에 이미 부과된 조세의 징수에 특별히 장애가 발생한 것이 아니라고 보아 그 명의신탁이 체납된 조세채무의 회피와는 무관하게 이루어진 것이라고 판단하였다.

결국 대법원은 체납된 조세채무의 납부를 회피할 의도를 명의신탁에 조세회피의 목적이 있었는지 여부를 판단하기 위한 여러 사정들 중의 하나로 감안하고 있으나, 체납상태에 있었다는 사실만으로 조세회피목적이 인정되는 것은 아니고 체납세금을 납부할 수 있을 만한 다른 자산을 보유하고 있는지 여부 등 다른 제반 사정을 모두 고려하여 조세회피목적을 판단하고 있는 것이다.

이 점은 대상판결 전에 선고된 「(대법원2016두51689, 2017.06.19.) 판결」에서 ‘명의신탁자가 해당 주식을 명의신탁하게 된 것은 회사의 경영상 어려움을 타개하기 위한 조치로 보인다’는 점 등을 근거로, ‘명의신탁자에게 체납세액이 있었던 사정 등에 비추어 조세회피의 목적이 없었다고 보기 어렵다’고 판단한 원심판결을 파기하였다는 점에서도 나타난다.

대법원은 객관적인 법령상의 제한이 있는 경우뿐만 아니라, ‘회사 업무 처리의 번거로움을 피하기 위한 경우’[(대법원2004두13936, 2006.05.25.) 판결], ‘사회적 비난을 피하기 위한 경우’[(대법원2006두2909, 2006.06.29.) 판결], ‘유상증자시 종전의 명의신탁을 해지하고 명의신탁자 앞으로 명의를 회복하는 데 따른 번잡한 절차를 회피하기 위한 경우’[(대법원2010두24104, 2011.03.24.) 판결] 등과 같이 사실상의 제한이 있는 경우에도 조세회피목적의 부존재를 추단할 수 있는 사정으로 인정한 바 있다.

대상판결은 같은 취지에서 2009년 주식 취득은 유상증자과정에서 절차상의 번거로움을 피할 목적에서 주주인 원고 명의로 배정된 신주의 대금을 납입하여 원고 명의로 인수한 것인 점을 고려하여, 조세회피와 무관하다고 볼 수 있다고 판단하였다.

2009년 주식 취득의 경우 신탁자인 甲은 체납 상태에 있었지만 다른 충분한 재산이 있었고, 명의신탁에 체납된 조세채무의 회피 의도와 상관 없는 뚜렷한 다른 목적이 있었으므로, 조세채무의 확정이라는 관점에서 명의신탁 당시에나 장래에 회피 가능한 조세가 있는지를 따져보아야 한다.

대상판결도 2009년 주식 취득 당시 명의신탁으로 인한 ‘과점주주의 제2차 납세의무’, ‘과점주주의 간주취득세’, ‘배당소득에 대한 누진세율’의 회피가능성을 검토하였으나, 회피결과가 발생하지 않는다고 보았다.

특히 대상판결은 2009년 주식 취득 당시 이 사건 회사에 배당가능한 이익잉여금이 있었더라도, 甲에게 이 사건 회사 주식과 관련된 배당소득의 종합소득합산과세에 따른 누진세율 적용을 회피할 목적이 있었다고 보기 어렵다고 판단하였다. 이와 유사한 취지에서 앞서 본 「(대법원2016두51689, 2017.06.19.) 판결」의 원심은 ‘미처분 이익잉여금의 향후 배당가능성을 감안할 때 누진세인 종합소득세의 부담을 경감시킬 가능성이 있었다’는 이유로 조세회피목적을 인정하였으나, 대법원은 ‘회사가 한 번도 이익배당을 실시한 적이 없어 주식의 명의신탁으로 인하여 회피된 종합소득세도 없으며, 회사가 이익배당을 실시하였다 하더라도 제반 사정에 비추어 볼 때 명의수탁자들과 동일한 세율이 적용되어 그 세액에 거의 차이가 없을 것으로 보이므로, 명의신탁 당시 해당 주식과 관련된 배당소득의 종합소득합산과세에 따른 누진세율 적용을 회피할 목적이 없었다고 볼 여지가 크다’라고 판단하였다는 점도 참고가 될 것이다.

이러한 일련의 판시에 비추어 볼 때, 배당가능한 이익이 존재하더라도 실제로 배당을 실시한 적이 없다면, 쉽사리 조세회피목적을 인정할 수 없다는 것이 최근 대법원의 입장임을 유추해볼 수 있다.

대상판결은 명의신탁증여의제의 요건인 조세회피목적의 의미와 증명책임의 소재 및 증명의 정도에 관한 기존의 확립된 법리를 다시 한번 확인하면서 유상증자 등에 의하여 이어지는 명의신탁을 객관적인 사정의 변화에 따라 개별적으로 판단하였다. 이는 종래 한 번 명의신탁 증여의제 요건이 성립된 후의 후속 명의신탁에 대하여서도 별다른 구별 없이 같은 판단을 하여 온 경향에 대한 반성적 고려가 이루어졌다는 점에 의미가 있다.