가. 법인의 가업승계에 대한 증여세 과세특례 규정
가업’의 사전적 의미는 ‘대대로 물려받는 집안의 생업’ 내지는 ‘한 집안이 이룩한 재산이나 업적’을 뜻한다. 우리 세법은 가업승계에 따른 세금 부담을 덜어주기 위한 제도를 마련하고 있는데, 이는 세금 때문에 가업승계를 포기함으로써 가업이 존속되지 않게 되는 것보다, 창업자의 2세가 가업을 승계하도록 하여 가업을 존속시킴으로써 법인의 경제활동이 계속되고 고용이 유지되는 편이 장기적인 세수 확보에 유리하고 사회경제적으로 이익이 되기 때문이다.
개인사업의 경우에는 개인이 곧바로 사업의 주체가 될 수 있으므로 수증자가 부모로부터 가업용 자산을 증여받아 그 가업을 계속 경영한다면 가업을 승계한 것으로 볼 수 있다. 한편, 부모가 법인의 형태로 기업을 경영하는 경우에도 장기간 최대주주 등으로서 그 특수관계자의 주식 등을 합하여 당해 법인을 지배할 수 있을 정도로 주식 등의 지분을 보유함과 아울러 법인의 대표기관인 지위를 갖고 있었고 상속인이나 수증자가 이를 그대로 유지한다면 개인이 가업을 승계한 경우와 크게 다를 바 없다. 따라서 법인의 경우에도 법령이 정하는 일정한 요건을 충족한다면 개인사업체인 가업을 승계한 것과 마찬가지로 보아 상속세ㆍ증여세의 과세특례를 부여하게 되었다.
이러한 취지에서 도입된 구 조특법 제30조의 6 제1항과 「상속세 및 증여세법」 제18조 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제15조 제3항의 내용, 법문의 체계에 따른 해석에 따르면, 법인의 가업승계 과세특례를 적용받기 위해서는 ① 수증자가 18세 이상 거주자여야 하고, ② 증여자가 가업을 10년 이상 계속하여 경영한 60세 이상의 부모여야 하는 것 이외에, ③ 증여자인 부모가 ‘최대주주’ 등으로서 10년 이상 계속하여 그 특수관계인의 주식등을 합하여 해당 기업 발행주식총수의 100분의 50 이상을 보유할 것이 요구된다(대법원 2014.3.13. 선고 2013두17206 판결 참조).
나. 법문이 정하는 요건 외에 과세특례 요건을 추가하는 예규
위 법문에 규정된 요건에 따를 때, 증여자인 부모가 특수관계인의 주식 등을 합하여 해당 기업 발행주식총수의 100분의 50 이상을 보유하고 있다면 그 부모가 자녀에게 당해 기업의 주식을 1주 증여하든 또는 100% 증여하든 구 조특법에 따른 증여재산가액 한도인 30억원까지는 가업승계 특례세율을 적용받을 수 있다. 증여자가 증여대상 주식을 얼마나 오래 보유하였는지는 위 특례규정 적용 여부를 판단함에 있어 별도로 고려할 대상이 아니다.
이에 대하여, 상속받은 주식에 대해 보유기간의 제한 없이 과세특례를 인정할 경우, 피상속인이 10년 이상 계속하여 가업을 경영하는 과정에서 그 가업의 경영 또는 소유에 아무런 기여도 하지 아니한 주식의 상속에 대해서까지 과도한 세제상 특혜를 주는 결과를 초래하게 되므로 부당하다는 비판이 제기되기도 하였다. 피상속인이 10년 이상 보유한 주식이라면 가업의 경영 또는 소유에 기여하였으므로 가업승계 조세특례규정을 적용함이 타당하지만, 증여자가 부를 축적할 목적 혹은 상속증여세를 절감할 목적으로 기존에 보유하지 아니하였던 주식을 추가로 매입하여 가업상속재산에 포함시켜 증여하는 길을 열어주게 되면 장기간 경영한 가업의 승계를 지원하기 위한 목적의 과세특례조항이 조세회피 수단으로 악용될 소지가 있다는 취지이다.
과세관청은 이러한 관점에서 법문과는 별도로 증여자 혹은 피상속인이 직접 10년 이상 소유하던 주식에 대해서만 구 조특법에 따른 특례세율 적용이 가능하다는 예규를 내고, 이후 그에 따른 기준을 적용하여 과세특례 적용 여부를 판단하여 왔다(기획재정부 재산세제과-385, 2014.5.14., 상속증여세과-731, 2018.8.7.).
다. 과세관청의 예규에 대한 비판과 대상판결
그러나 과세관청이 법문상 존재하지 않은 요건을 추가하여 가업승계 과세특례 적용 범위를 제한하는 것은 위법, 부당하다는 지적이 제기되었다. 첫째, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다. 따라서 과세관청이 자의적으로 조세특례요건을 설정하는 것은 원칙적으로 허용될 수 없다(대법원 2004.5.27. 선고 2002두6781 판결 등).
특히, 가업승계에 대한 증여세 과세특례규정을 적용받으려면 증여자인 부모가 최대주주 또는 최대출자자로서 10년 이상 계속하여 발행주식총수의 100분의 50 이상을 보유하면서, 해당 기업을 10년 이상 경영하였어야 한다는 엄격한 요건을 충족하여야 한다. 이러한 요건을 통해서 가업승계와 전혀 관련 없는 재산까지 구 조특법 제30조의 6 제1항에 따른 세제혜택을 받으려는 부당한 시도를 상당 부분 억지할 수 있다. 설령 법문에 정해진 요건만으로 입법취지와 무관하게 과세특례를 적용받아 조세부담을 회피하려는 시도를 막을 수 없다면, 입법을 통해 과세특례 규정을 보완할 수는 있어도, 과세관청의 예규를 통해 자의적으로 감면요건을 추가 설정하는 것은 타당하지 않다.
둘째, 과세관청의 예규는 대개 증여자의 배우자가 보유하던 주식을 증여자가 취득한 뒤 이를 다시 자녀에게 증여하는 경우에 관한 것이었다(기획재정부 재산세제과-385, 2014.5.14., 법령해석과-2531, 2015.10.1., 등). 이는 상법이 2001.7.24. 법률 제6488호로 개정되기 전에는 주식회사를 설립하기 위해 발기인이 3인 이상 필요했으므로, 가업승계 과세특례의 대상이 되는 중소기업의 경우 배우자를 비롯한 가족에게 지분을 분산하여 두는 경우가 많기 때문인 것으로 이해된다. 과세관청의 예규에 따라 감면요건이 추가되면, 이와 같은 사유로 지분을 분산하여 둔 중소기업에서는 실질적으로는 가업승계의 대상이 되는 지분임에도 과세특례를 적용받지 못하게 된다. 특히, 배우자와 함께 가업을 경영하던 경우라면 배우자로부터 주식을 취득하여 자녀에게 증여한다고 하더라도 가업승계 과세특례제도의 취지에 어긋나지 않음에도, 과세특례를 적용받지 못하는 억울한 결과가 초래된다.
셋째, 기업이 어려움에 처하여 재무구조가 악화될 경우 창업자가 유상증자를 통해 사재를 출연하여 자본확충을 하기도 한다. 그런데 과세관청의 주장에 따르면 창업자가 가업의 지속적인 발전 또는 위기 극복을 위해 유상증자를 하더라도, 유상증자를 통해 새로 취득한 주식은 유상증자 시점으로부터 10년이 지나지 않은 경우 과세특례 적용 대상에서 제외되게 된다(법령해석과-4266, 2016.12.28.). 이는 가업승계를 앞둔 창업자라면 유상증자를 통한 자본확충을 가급적 기피하라는 뜻이 되어, 기업의 존속을 통한 경제활력의 제고라는 가업상속 특례제도의 취지에 정면으로 반하는 부당한 결과가 초래된다. 원심 판결은 위와 같은 비판론을 대부분 수용하면서 과세관청이 예규를 통해 추가한 과세요건을 인정하지 않았고, 대상판결은 그러한 원심 판단을 긍정하였다.
라. 대상판결에 대한 평가
「헌법」 제59조가 규정하고 있는 조세법률주의는 과세관청의 자의적인 과세권 행사를 방지하고 국민의 경제생활에 예측가능성과 법적안정성을 부여함으로써 국민의 재산권을 보장하는 기능을 하는 등 법치주의의 실현을 위한 중요한 헌법원리이다.
가업승계 과세특례 조항을 적용받기 위해 증여자는 과세특례가 적용되는 기업규모와 사업영역에 해당하는지, 10년 이상 지배주주로서 경영을 계속하여 ‘가업’이라 볼 수 있는지 등에 관한 엄격한 요건을 충족해야 하고, 수증자는 증여나 상속 이후 7년 이상 해당 가업을 영위하면서 지분비율 및 고용규모를 유지하여야만 한다. 이처럼 가업승계 과세특례는 가업의 경영자에게 장기간을 법령이 요구하는 요건을 준수하면서 경영활동을 할 것을 요구하므로, 증여자ㆍ수증자는 물론, 가업승계의 대상이 되는 법인 임직원, 거래당사자들의 경제활동에 장기간 동안 영향을 끼치게 된다. 따라서 조세법률주의를 통해 달성하고자 하는 예측가능성과 법적 안정성의 보장의 중요성은 더욱 커진다.
대상판결은 조세법률주의라는 헌법원리에 충실하게 ① 당해 사건에서 구 조특법 제30조의 6 제1항의 문언이 규정하고 있는 가업승계 과세특례 요건이 모두 충족되는 이상, 증여세 과세특례가 적용되어야 하고, ② 그에 따를 때 증여자는 그와 특수관계인의 보유주식 등을 합하여 해당 기업의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50(한국거래소에 상장되어 있는 법인이면 100분의 30) 이상을 계속하여 보유하는 경우에 해당하면 족하며, ③ 법문에 달리 규정되지 않았음에도 ‘증여자가 증여대상 주식을 10년 이상 보유할 것’을 조세감면의 요건으로 추가할 수는 없다고 명시하였다. 대상판결은 이와 같은 판단을 통해 조세법률주의라는 대원칙을 다시 확인하고, 법문의 근거 없이 가업승계 과세특례 적용 범위를 제한해온 과세관청의 반복된 예규에 제동을 걸었다는 점에서 의의가 있다.
