청구법인은 2018년경 A토지에 건축물(이하 “쟁점건축물”이라 한다)을 신축하기로 하고, 아래의 과정을 거쳐 이 사건 건물을 취득하였다.

청구법인은 쟁점건축물을 취득한 뒤, 2017.11.9. 취득세, 농어촌특별세 및 지방교육세(이하 “취득세 등”이라 한다) 합계 1,984,394,560원을 납부하였으나, 2020.6.12. 쟁점건축물은 구 지방세특례제한법 시행령(2016.12.30. 대통령령 제27711호로 개정되기 전의 것) 제24조 제5항에 따른 에너지절약형 친환경주택에 대한 감면규정(감면율 15%로 이하 “쟁점감면규정”이라 한다)의 적용대상이라는 이유로 취득세 등 합계 280,325,550원의 환급을 요구하였으나, 처분청은 이를 거부하였다.

대상결정은 “신뢰보호 원칙의 위배 여부는 침해받은 이익의 보호가치, 침해의 정도, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰침해의 방법 등과 새 법률을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교ㆍ형량하여 판단하는 것인데[(대법원2003두12899, 2006.11.16.) 전원합의체 판결 참조], 쟁점감면규정을 포함한 지특법상 감면규정의 적용대상은 사회환경이나 정책의 변화에 따라 구법질서가 더 이상 적절하지 아니하다는 입법자의 판단 아래 언제든지 새로이 규정될 수 있는 영역으로 원칙적으로 신뢰보호의 필요성이 인정되지 않고, 본질상 가변적이고 광범위한 입법재량이 인정되는 영역의 경우 잠재적 상태에 근거한 신뢰를 특별히 보호할 가치가 있다고 인정하기 어려운 점, 청구법인이 주장하는 취득의 원인행위 시인 2015년에는 동 제도가 신설된지 약 5년을 경과한 정도에 불과하여 동일한 감면요건이 향후에도 계속하여 이어질 것이라는 기존의 법질서 존속에 대한 신뢰가 형성되기에는 부족한 시점이었다고 보이는 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.”고 설시하며 청구법인의 심판청구를 기각하였다.

법령의 개정에 있어서 구 법령의 존속에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며, 법령의 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 법령으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없다면, 입법자는 경과규정을 두는 등 당사자의 신뢰를 보호할 적절한 조치를 하여야 하며, 이와 같은 적절한 조치 없이 새 법령을 그대로 시행하거나 적용하는 것은 허용될 수 없는바, 이는 헌법의 기본원리인 법치주의 원리에서 도출되는 신뢰보호의 원칙에 위배되기 때문이다. 이러한 신뢰보호 원칙의 위배 여부를 판단하기 위하여는 한편으로는 침해받은 이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰침해의 방법 등과 다른 한편으로는 새 법령을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교ㆍ형량하여야 한다[(대법원2003두12899, 2006.11.16.) 전원합의체 판결].
즉, 법률의 개정 시 구법질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며, 법률의 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없는 경우, 당사자의 신뢰는 보호되어야 하나, 그 보호 여부는 기존의 제도를 신뢰한 자의 신뢰를 보호할 필요성과 새로운 제도를 통해 달성하려고 하는 공익을 비교형량하여 판단하여야 할 것이다[헌법재판소 선고 (헌재2005헌마222, 2008.10.30.); (헌재2005헌마651, 2008.10.30.); (헌재2005헌마755, 2008.10.30.); (헌재2005헌마1188, 2008.10.30.)(병합) 전원재판부].

판례는 위와 같은 신뢰보호원칙의 기본법리를 전제로 하여 다양한 사건에서 신뢰보호원칙을 적용하고 있다.

• (1)
  (대법원83누453, 1985.4.9.) 판결
  
  위 판결은 구법에서는 “지방공업개발법 제6조의 규정에 의하여 입지지정을 받은 자가 개발지구안에 소유하는 사업용 재산에 대하여는 입지지정을 받은 날로부터 5년간 재산세를 면제한다고 규정”하고 있었는데, 이후 신법에서 면제 규정은 삭제되었고 신법의 부칙이 “이 법 시행 당시 종전의 규정에 의하여 부과 또는 감면하였거나 부과 감면하여야 할 지방세에 대하여는 종전의 예에 의한다”고 경과규정을 정하고 있었다면, 위 부칙 규정이 법률불소급의 원칙에 대한 예외로서 납세의무자에게 불이익하게 세법이 개정된 경우에는 납세의무자의 기득권 내지는 신뢰보호를 위하여 예외적으로 납세의무자에게 유리한 종전의 법률을 적용한다는 특별규정이므로, 납세의무자가 구법 시행 시 입지지정을 받았다면 이후 구법의 종전 규정이 개정되었더라도 구법을 적용해야 한다고 판시하였다.
  



• (2)
  (대법원93누5666, 1994.5.24.) 전원합의체 판결
  
  위 판결은 구법에서 “제한정비지역 안에서 공장을 경영하던 자가 유치지역 안으로 공장시설을 전부 이전할 목적으로 취득 또는 등기하는 토지 및 건축물은 최초 토지의 취득일 또는 등기일로부터 5년 이내에 취득 또는 등기하는 해당 공장의 토지 및 건축물에 한하여 취득세와 등록세가 면제”되어야 한다고 규정하고 있었는데, 하위 법령에서 상위 법령의 위임 근거를 두지 않고 취득세와 등록세가 면제되는 공장의 범위를 한정하고 있었다가³⁾, 신법에서 위임 근거 규정을 마련하여 해당 하위 법령이 효력을 발휘하게 되는 경우, 신법이 부칙에서 이 법 시행 당시 종전의 규정에 의하여… 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대하여는 종전의 예에 의한다’라고 규정하고 있었고, 납세의무자가 구법 시행 당시 공장용지를 취득하고 그 지상에 기존의 업종을 영위할 공장용 건물을 신축하기 위하여 건축허가를 받고 건축공사를 착공하였다면 신법 시행 후 건물을 취득하였더라도 구법을 적용하여야 한다고 판시하였다.
  
  3) 따라서 무효이다.
  
  



• (3)
  (대법원94누5502, 1995.6.30.) 판결
  
  위 판결은 구법에서 “도시재개발법의 규정에 의하여 지정된 재개발구역 내에서 사업시행자가 취득하는 토지 및 건물에 대하여는 취득세 및 등록세를 면제한다”로 규정되어 있었으나, 이후 신법에서 재개발구역에 제한을 두었는데, 신법 부칙에서 “이 조례 시행 당시 종전의 조례에 의하여 과세면제하였거나 과세면제하여야 할 시세에 대하여는 종전의 규정에 의한다.”고 규정하고 있었고, 납세의무자가 구법 시행 당시 지방자치단체의 장으로부터 건축물의 재개발사업시행자로 지정받고 당해 재개발사업의 시행으로 신법 시행 이후 건축물을 취득하였다면, 구법을 적용하여야 한다고 판시하였다.
  



• (4)
  (대법원97누201, 1998.11.13.) 판결
  
  위 판결은 구법에서 대도시 외로의 공장 이전 시 취득세를 면제하도록 규정하고 있었고, 대도시란 ‘과밀억제권역과 부산광역시 및 대구광역시를 말한다’고 규정하고 있었는데 신법에서 대도시에서 부산광역시와 대구광역시를 제외하여 취득세 면제 규정의 적용 범위가 축소되어 납세의무자에게 불리하게 개정된 상황에서, 납세의무자의 신뢰보호 필요성과 달성하고자 하는 공익을 비교하면서, ① 구법(조세감면조항)의 존속 기간, ② 조세감면조항의 보장 기간, ③ 지방자치단체의 개입(유도) 여부, ④ 매매계약 체결 및 착공 등 공사 진행 상황, ⑤ 개정법의 입법목적(대도시 외 공장 이전하는 경우 취득세를 폐지하려는 것이 아니라, 일부 대도시의 공동화를 방지하려는 것) 등 다양한 요소를 비교하며, 납세의무자의 신뢰를 보호할 필요성이 개정법이 달성하고자 하는 공익보다 우월하므로, 신법 부칙에서 ‘이 법 시행 당시 종전의 규정에 의하여 … 부과 또는 감면하여야 할 지방세에 대하여는 종전의 예에 의한다’라고 규정하고 있으므로, 이에 따라 종전 규정(구법)을 적용하여야 한다고 판시하였다.
  



• (5)
  (대법원98두13713, 2001.5.29.) 판결
  
  위 판결은 구 법인세법이 ‘산업기지개발촉진법 …의 규정에 의하여 지정된 지역의 사업시행자가 조성한 토지 등을 양도함으로써 발생하는 소득’에 대하여는 특별부가세 비과세 규정을 두고 있다가, 구 조세감면규제법(현 조세특례제한법)에 위 특정한 경우에 특별부가세 감면규정을 규정하였던 사안에서, “조세법령이 납세의무자에게 불리하게 개정된 경우에 있어서 원심이 들고 있는 것과 같은 부칙조항을 근거로 하여 납세의무자의 기득권 내지 신뢰보호를 위하여 납세의무자에게 유리한 종전 규정을 적용할 경우가 있다고 하더라도, 납세의무가 성립하기 전의 원인행위시에 유효하였던 종전 규정에서 이미 장래의 한정된 기간 동안 그 원인행위에 기초한 과세요건의 충족이 있는 경우에도 특별히 비과세 내지 면제한다거나 과세를 유예한다는 내용을 명시적으로 규정하고 있지 않는 한 설사 납세의무자가 종전 규정에 의한 조세감면 등을 신뢰하였다 하더라도 이는 단순한 기대에 불과할 뿐 기득권에 갈음하는 것으로서 마땅히 보호되어야 할 정도의 것으로 볼 수는 없다 할 것이다.”라고 판시하였다.
  



• (6)
  (대법원2003두12929, 2004.11.25.) 판결
  
  위 판결은 구 조세감면규제법이 조세특례제한법으로 전문 개정되었다면 기존 법률을 폐지하고 새로운 법률을 제정하는 것과 마찬가지이어서 종전의 본칙은 물론 부칙 규정도 모두 소멸하는 것으로 보아야 할 것이므로 특별한 사정이 없는 한 종전의 법률 부칙의 경과규정도 모두 실효된다고 보아야 할 것이므로[(대법원2001두11168, 2002.7.26.) 판결 참조], 대법원 2001.5.29. 선고 98두13713 판결을 인용하면서 납세의무자의 기득권을 보호할 수 없다고 판시하였다.
  



• (7)
  (대법원2008두15039, 2011.1.27.) 판결
  
  위 판결은 구법에서 ‘유료노인복지시설을 설치하기 위한 부동산의 취득에 대하여 취득세와 등록세 전액을 면제’하도록 규정하고 있었는데 신법은 등록세의 50%를 감면하는 것으로 개정되었는데, 신법의 부칙이 “이 조례 시행 당시 종전의 규정에 의하여 감면하였거나 감면하여야 할 도세에 대하여는 종전의 규정에 따른다”고 규정하고 있고, 납세의무자가 구법 시행 당시 시장으로부터 유료노인복지시설을 건축하는 사업계획에 대한 승인을 받아 건축허가를 받은 상황하에서, 신법 시행 당시 건축물을 취득하였더라도 구법의 규정을 적용해야 한다고 판시하였다.
  



• (8)
  (대법원2012두12662, 2013.9.12.) 판결
  
  위 판결은 구법에서는 휴면법인을 포함하는지 여부에 대하여 명시하지 않고 있다가, 개정법에서는 명시적으로 휴면법인을 포함하여 대도시 지역에서 법인등기를 하는 경우 중과세를 하는 것으로 개정된 사안에서, 대법원 2001.5.29. 선고 98두13713 판결을 인용하면서 “장래의 한정된 기간 동안 중과세를 하기로 규정하였다가 한정된 기간을 늘려 그 이후의 기간으로까지 중과세를 연장하는 내용으로 위 규정이 개정되었다고 하더라도 기득권에 갈음하는 것으로서 마땅히 보호되어야 할 정도의 신뢰가 침해되었다고는 볼 수 없”고, “개정 지방세법의 시행됨이 예고된 상황이었으므로 원고로서는 2009.11.24. 대금청산을 완료한 이상 그때부터 2009.12.31.까지 이 사건 부동산의 취득에 따른 소유권이전등기를 마침으로써 등록세 중과를 회피할 수 있었던 점”을 고려하면 구법이 아닌 신법을 적용하여야 한다고 판시하였다.
  



• (9)
  (대법원2015두42152, 2015.9.24.) 판결
  
  위 판결은 구법이 유동화전문회사가 양수하거나 양수한 유동화자산을 관리ㆍ운용ㆍ처분하는 경우로서 취득하는 부동산에 대하여 취득세의 50%를 감면한다고 규정하고 있었다가, 신법에서는 유동화전문회사가 양수한 부동산에 대해서만 취득세를 감면한다고 개정한 상황하에서, “조세법령이 납세의무자에게 불리하게 개정된 경우에 개정된 법령이 ‘이 법 시행 당시 종전의 규정에 의하여 부과 또는 감면하여야 할 …세에 대하여는 종전의 규정에 따른다’는 경과규정을 두고 있고, 납세의무가 성립하기 전의 원인행위 시에 유효하였던 종전 규정에서 이미 장래의 한정된 기간 동안 그 원인행위에 기초한 과세요건의 충족이 있는 경우에도 특별히 비과세 내지 감면한다는 등의 내용을 명시적으로 규정한 것으로 볼 수 있다면, 이러한 경과규정은 납세의무자의 기득권 내지 신뢰보호를 위하여 납세의무자에게 유리한 종전 규정을 적용하도록 한 특별규정에 해당하므로, 납세의무자가 종전 규정에 의한 조세감면 등을 신뢰하여 종전 규정의 시행 당시에 과세요건의 충족과 밀접하게 관련된 직접적인 원인행위로 나아감으로써 일정한 법적 지위를 취득하거나 법률관계를 형성하는 등 그 신뢰를 마땅히 보호하여야 할 정도에 이른 경우에는 예외적으로 납세의무 성립 당시의 법령이 아니라 그 원인행위가 이루어진 당시의 법령인 종전 규정이 적용된다고 할 것이나, 이러한 정도에 이르지 않은 경우에는 설령 납세의무자가 종전 규정에 의한 조세감면 등을 신뢰하였더라도 이는 단순한 기대에 불과하므로, 원칙으로 돌아가 종전 규정이 아니라 납세의무 성립 당시의 법령이 적용된다고 할 것이다”라고 판시하였다.
  



• (10)
  (대법원2015두42763, 2015.10.15.) 판결
  
  위 판결은 앞선 ‘(9)’의 대법원 2015.9.24 선고 2015두42152 판결과 사실관계와 쟁점이 같다. 그런데 대법원 2015.10.15. 선고 2015두42763 판결은 ‘(9)’ 판결의 설시와는 달리 “납세의무가 성립하기 전의 원인행위 시에 유효하였던 종전 규정에서 이미 장래의 한정된 기간 동안 그 원인행위에 기초한 과세요건의 충족이 있는 경우에도 특별히 비과세 내지 감면한다는 등의 내용을 명시적으로 규정한 것으로 볼 수 있”는지 여부를 납세의무자의 신뢰보호 요건에서 제외하여 설시하고 있다.
  

조세심판원 결정례는 조세감면규정의 공포를 ‘공적인 견해표명’으로 보고, 납세의무자가 해당 조세감면규정을 신뢰하여 건축주 명의변경, 착공, 입주자 모집 공고안 공고 등을 하였다면 대체로 납세의무자에 대한 신뢰보호 필요성을 인정하여 해당 조세감면규정이 개정되었더라도, 개정법의 부칙이 ‘종전 규정에 따라 부과 또는 감면하였을 조세에 대하여는 종전의 규정에 따른다’고 규정하고 있는 경우, 종전 조세감면규정을 적용해야 한다고 판단하고 있다[(조심2014지643, 2014.11.3.) 결정; (조심2018지3500, 2019.5.9.) 결정; (조심2018지3209, 2019.8.8.) 결정; (조심2020지1393, 2020.11.12.) 결정].

특히 조세심판원 2020.11.12.자 2020지1393 결정은 일몰기간이 정해져 있는 조세감면규정이 일몰기간이 도래하여 효력을 상실한 경우에도 납세의무자가 일몰기간의 존속을 기대할 수 있었다면 해당 감면규정이 존속되어 감면 혜택을 볼 수 있었을 것이라는 신뢰이익을 보호해야 한다고 결정하였다.

이와 대비되는 결정으로서 (조심2020지764, 2021.6.29.) 결정은 녹색인증건축물에 대한 취득세 감면규정에 대하여, 개정 규정으로 취득세 감면율이 축소되었더라도 위 감면규정은 최초 신설되어 감면율이 축소될 때까지의 기간이 짧아 그 신뢰를 보호할 정도에 이르렀다고 보기 어려운 점, 일몰기간을 2018.12.31.까지로 지정하여 취득세 감면율의 효력 기간을 정하고 있었던 점에 비추어 납세의무자의 신뢰를 보호하기 어렵다고 결정하였다.

조세법령이 개정된 경우 신뢰보호의 원칙이란 구법 질서에 대한 납세의무자의 신뢰와 새로운 법령이 달성하고자 하는 공익을 비교형량하여 납세의무자의 신뢰가 더욱 보호받을 필요성이 있다고 판단될 경우 구법을 적용하고, 공익이 더 중요하다고 판단될 경우 구법을 적용하지 않는 원칙을 말한다[(대법원2003두12899, 2006.11.16.) 전원합의체 판결; (헌재2005헌마222, 2008.10.30.) 결정]. 이와 같은 신뢰보호원칙은 조세법률주의의 중대한 예외를 이루는 것이다[(대법원2011두5940, 2013.12.26.) 판결].



신뢰보호원칙이 공익과 사익의 비교형량을 통하여 결론을 이끌어내는 원칙이기 때문에 다양한 요소들을 고려하여 판단을 내릴 수밖에 없는데, 이에 따라 신뢰보호원칙과 관련하여 다양한 판례가 축적되었고, 이를 유형화하려는 시도도 있어 왔는데, 권형기(2012)는 신뢰보호원칙이 적용된 판례에서 개정 당시 원인행위의 존재, 법령의 폐지 및 전문 개정, 경과규정 존재, 특별한 사정 존재, 납세의무자의 귀책사유 존재의 각 존재 유무를 신뢰보호원칙의 고려 요소로 분석하고 있다.⁴⁾ 특히 일반적 경과규정⁵⁾⁶⁾이 존재하는 경우에 관한 판례가 축적이 됨에 따라, 해당 경우에 고려해야 하는 특유한 요건을 별도로 유형화하기도 한다.⁷⁾


신뢰보호원칙을 적용하는 경우와 같이 구체적 사안에 따라서 다양한 요건을 고려하여 판단을 내려야 하는 경우에, 관련 판례의 경향성을 분석하여 신뢰보호원칙에서의 고려 요소들을 파악하고, 그 고려 요소들을 어떻게 사안에서 적용하고 있는지를 분석하는 것은 향후 신뢰보호원칙이 적용되는 사안에서의 예측가능성을 높여 법적 안정성에 기여하므로 바람직하다고 볼 수 있으나, 지나치게 유형화에 매몰되어 신뢰보호원칙의 고려 요소를 경직시키는 것은 경계해야 할 것이다. 신뢰보호의 원칙은 애초에 개별 사안의 구체적 사안을 중시하여 구법 체계를 신뢰한 자를 보호하려는 것으로서, 조세법률주의의 중대한 예외를 이루는 것이기 때문이다.⁸⁾


따라서 신뢰보호원칙 적용 시 고려 요소는 “구 법령의 존속에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며, 법령의 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 법령으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없”는 경우⁹⁾를 염두에 두고, 구체적 사안에 따라 다양한 요소를 고려하여 판단하여야 할 것이다.

대법원 판례 중에는 “세법이 개정된 경우에 개정된 세법부칙이 ‘이 법 시행 당시 종전의 규정에 의하여 부과하였거나 부과할 …세에 관하여는 종전의 규정에 의한다.’라는 경과규정을 두고 있다면 조세법령이 납세의무자에게 불리하게 개정된 경우에 있어서 … 납세의무가 성립하기 전의 원인행위 시에 유효하였던 종전 규정에서 이미 장래의 한정된 기간 동안 그 원인행위에 기초한 과세요건의 충족이 있는 경우에도 특별히 비과세 내지 면제한다거나 과세를 유예한다는 내용을 명시적으로 규정하고 있지 않는 한 설사 납세의무자가 종전 규정에 의한 조세감면 등을 신뢰하였다 하더라도 이는 단순한 기대에 불과할 뿐 기득권에 갈음하는 것으로서 마땅히 보호되어야 할 정도의 것으로 볼 수는 없다 할 것”이라고 설시한 판결이 있다[(대법원98두13713, 2001.5.29.) 판결].


위 판결은 다른 사안에서도 인용되며 계속 사례를 축적하고 있는데,¹⁰⁾ 판결의 설시 중 “납세의무가 성립하기 전의 원인행위 시에 유효하였던 종전 규정에서 이미 장래의 한정된 기간 동안 그 원인행위에 기초한 과세요건의 충족이 있는 경우에도 특별히 비과세 내지 면제한다거나 과세를 유예한다는 내용을 명시적으로 규정하고 있지 않는 한” 납세의무자의 신뢰를 보호하여 종전 규정을 적용할 수 없다고 표현한 것 때문에 이것을 신뢰보호의 전제조건이라고 파악하는 견해도 등장하게 되었다.¹¹⁾


그러나 앞서 본 바와 같이 이와 같이 신뢰보호원칙에 전제조건과 같은 절대적 고려 요소가 있다고 해석하는 것은 경계하여야 할 것이다. 따라서 위 일반적 경과규정에 관한 대법원 판결의 법리는 축소해서 해석하여야 할 것인데, 대법원 판결이 설시하는 ‘원인행위에 기초한 장래 특정 기간 동안의 비과세 등 규정’이 존재하는 경우 보다 쉽게 신뢰보호 필요성을 인정하여 납세의무자의 입증책임의 부담을 경감시켜주는 정도의 의미를 갖는 것으로 한정하여 해석하여야 한다.¹²⁾


또한 위 일반적 경과규정에 관한 대법원 판례 법리가 적용된 사안들을 살펴보면, (1) 구 법인세법에서 관련 규정이 삭제된 후 구 조세감면규제법(현 조세특례제한법)에 새로운 규정이 신설된 사례[(대법원98두13713, 2001.5.29.) 판결], (2) 관련 규정을 정하고 있던 법이 전면 개정¹³⁾된 사안[(대법원2003두12929, 2004.11.25.) 판결], (3) 예전 법령에서는 해석상 납세의무가 없는 경우를 개정 법령에서 납세의무가 있는 것으로 명확하게 규정한 사안[(대법원2012두12662, 2013.9.12.) 판결]으로서 신법의 일반적 경과규정이 납세의무자가 신뢰하였던 구법의 규정을 적용하라고 규정된 것이라고 해석하기 어려운 사안들이다. 이를 고려하면 위 일반적 경과규정에 관한 대법원 판례가 ‘원인행위에 기초한 장래 특정 기간 동안의 비과세 등 규정’을 요건으로 설시한 이유는 신법상 일반적 경과규정만으로는 납세자가 신뢰한 구법을 적용하기 어려우므로, 애초에 구법에서 일정한 원인행위 시 장래 특정 기간 동안 비과세 등 혜택을 주는 것으로 규정하여야지만 납세의무자의 신뢰를 보호할 필요성이 높아지기 때문인 것으로 볼 수 있다.


위 대법원 2001.5.29. 선고 98두13713 판결을 인용하고 있는 대법원 2015.9.24. 선고 2015두42152 판결과 대법원 2015.10.15. 선고 2015두42763 판결¹⁴⁾은 구법이 신법과 전혀 다른 법이거나 폐지된 것이 아니어서, 신법의 일반적 경과규정이 일정한 요건 충족 시 구법의 규정을 적용하는 것이라고 해석할 수 있는 사안들이다. 그렇다면 위에서 위 대법원 2001.5.29. 선고 98두13713 판결이 구법이 폐지되는 등의 경우에만 인용되고 있는 판례라는 주장의 반례라고 주장할 수 있으나, 대법원 2015. 9.24. 선고 2015두42152 판결이 ‘원인행위에 기초한 장래 특정 기간 동안의 비과세 등 규정’을 요건으로 설시하고 있는 것과는 달리 대법원 2015.10.15. 선고 2015두42763 판결은 위 ‘원인행위에 기초한 장래 특정 기간 동안의 비과세 등 규정’을 요건으로 설시하고 있지 않다. 즉, 대법원 2015.10.15. 선고 2015두42763 판결은 대법원 2001.5.29. 선고 98두13713 판결을 인용하면서도 “조세법령이 납세의무자에게 불리하게 개정된 경우에 개정된 법령의 부칙에서 ‘이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하여야 할 …세에 대하여는 종전의 예에 의한다’는 취지의 규정을 두고 있다면 이는 납세의무자의 기득권이나 신뢰를 보호하기 위한 것이므로, 여기서 ‘종전의 규정에 따라 부과 또는 감면하여야 할 조세’에 해당하여 개정 전 법령이 적용되기 위하여는 개정 전 법령의 시행 당시 과세요건이 모두 충족되어 납세의무가 성립하였거나, 비록 과세요건이 모두 충족되지는 않았더라도 납세의무자가 개정 전 법령에 의한 조세 감면 등을 신뢰하여 개정 전 법령의 시행 당시에 과세요건의 충족과 밀접하게 관련된 원인행위로 나아감으로써 일정한 법적 지위를 취득하거나 법률관계를 형성하는 등 그 신뢰를 마땅히 보호하여야 할 정도에 이른 경우여야 하고, 이러한 정도에 이르지 않은 경우에는 개정 전 법령이 아니라 납세의무 성립 당시의 법령이 적용된다고 할 것이다”라고 새로이 다른 요건을 설시하고 있는 것으로서, 구체적 타당성을 위하여 개별 사안마다 신뢰보호원칙을 다양한 요소들을 고려하여 판단하여야 한다는 취지에 부합하는 판결이다.

신뢰보호원칙을 적용함에 있어서 고려해야 할 요소는 크게 침해받은 이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰침해의 방법, 새 법령을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적이다[(대법원2003두12899, 2006.11.16.) 전원합의체 판결]. 신뢰보호원칙은 위 요소들을 중심으로 하여 다양한 요소들을 고려해야 하는 것인데 문제되는 것들을 몇 가지 살펴보고자 한다.

앞서 살펴보았듯이 대법원 2001.5.29. 선고 98두13713 판결의 설시는 일반적 경과규정이 있는 경우 신뢰보호원칙의 전제 조건으로 ‘원인행위에 기초한 장래 특정 기간 동안의 비과세 등 규정’의 존재를 요구하는 것으로 오해하기 쉽다. 그러나 이를 절대적인 신뢰보호원칙의 소극적 요건으로 취급하여서는 안 된다는 점은 이미 보았다. 다만, 위와 같은 요건을 충족하는 경우, 구법에서 이미 일정 기간 동안 납세의무자에게 비과세 등을 해주겠다고 선언하는 것과 같아 납세의무자의 신뢰를 보호할 필요성을 상당히 높여주는 요소라고 하겠다.

조세감면규정에 일몰기한이 규정되어 있는 경우, 종전 규정에 이미 장래의 한정된 기간 동안 조세감면을 하여 준다는 내용의 명시적 규정이 있는 경우와는 반대로 납세의무자로서는 일몰기한 이후로는 조세감면 혜택이 사라질 수 있다는 기대를 하게 되므로, 납세의무자의 일몰기한이 규정된 조세감면규정에 대한 신뢰의 보호 필요성은 낮아지게 된다.
다만, 일몰기한이 연장될 수 있을 것이라는 기대를 할 수 있었던 경우에는 보호 필요성이 올라간다고 보아야 할 것인데, 조세심판원 2020.11.12.자 2020지1393 결정은 “시ㆍ도세 감면조례에서 관련 규정이 신설되어 2014.12.31. 종전 규정이 일몰되기 전까지 약 20년간 계속되어 왔으므로 청구인이 쟁점주택에 대한 사용승인을 받을 때까지 해당 규정이 유지될 것이라고 기대하였다고 볼 수 있는 측면”이 있다고 하면서 일몰기한이 규정되어 있었던 사건에서도 해당 조항에 대한 납세의무자의 신뢰를 보호하여야 한다고 판단하였다.

조세감면규정에 대하여 신뢰보호원칙을 적용함에 있어 입법취지라는 요소는 상당히 중요한 요소라고 생각된다. 조세감면규정은 정책적인 목적에 의하여 입법되는 경우가 대부분이기 때문이다.

국민의 신뢰가 사적 위험부담의 범위 안에서 단지 법규범이 부여하는 기회의 자발적 활용 차원을 넘어서 법령에 의하여 일정한 방향으로 유도된 경우에는 특별히 보호되는 신뢰이익을 인정하여야 하며, 국민의 신뢰보호가 법령개정의 이익에 우선하여야 한다. 즉, 경제조정적 또는 유도적 입법에 있어서 국가정책 또는 국가계획의 범위 안에서 목표달성을 위하여 필요하다고 인정되는 국민의 행동을 유도하기 위하여 조세감면 등의 혜택을 부여하는 규정을 두는 경우이다. 이와 같은 입법에서는 법규범의 목적 달성 여부가 상당 부분 해당 법령상의 요구에 대한 국민의 호응도에 좌우되는데, 이를 ‘국가에 의하여 유인된 신뢰’라고 부르기도 하는데, 현행 조세특례제한법, 지방세특례제한법 또는 개별세법에 정하고 있는 일정 기간 존속이 보장된 감면규정을 개정할 때에는 특별히 보호가치가 있는 신뢰이익이 인정되어야 한다.¹⁵⁾

이외에도 다양한 요소들이 신뢰보호원칙의 고려 요소로서 활용되고 있는데, 예컨대 대법원 1998.11. 13. 선고 97누201 판결은 ① 구법(조세감면조항)의 존속 기간, ② 조세감면조항의 보장 기간, ③ 지방자치단체의 개입(유도) 여부, ④ 매매계약 체결 및 착공 등 공사 진행 상황, ⑤ 개정법의 입법목적(대도시 외 공장 이전하는 경우 취득세를 폐지하려는 것이 아니라, 일부 대도시의 공동화를 방지하려는 것) 등을 고려하고 있다. ① ~ ④ 요소는 침해받은 이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰침해의 방법 등 납세의무자의 신뢰보호 필요성과 관련된 요소이고, ⑤ 요소는 새 법령을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적과 관련된 요소임을 알 수 있다.

대상결정은 법령 개정에 따른 신뢰보호원칙을 적용함에 있어 다양한 요소들을 고려하여 납세의무자의 사익과 새로운 법령이 달성하고자 하는 공익을 비교형량하여야 한다는 대법원 2006.11.16. 선고 2003두12899 전원합의체 판결을 인용하면서도, “쟁점감면규정을 포함한 지특법상 감면규정의 적용대상은 사회환경이나 정책의 변화에 따라 구법질서가 더 이상 적절하지 아니하다는 입법자의 판단 아래 언제든지 새로이 규정될 수 있는 영역으로 원칙적으로 신뢰보호의 필요성이 인정되지 않고, 본질상 가변적이고 광범위한 입법재량이 인정되는 영역의 경우 잠재적 상태에 근거한 신뢰를 특별히 보호할 가치가 있다고 인정하기 어려운 점”을 전제로 쟁점 감면규정이 5년 정도 유지된 정도에 불과하여 납세의무자의 기존 법질서 존속에 대한 신뢰가 형성되기에는 부족하였으므로, 신뢰보호 필요성을 인정할 수 없다고 판단내리고 있다. 대상결정이 명시적으로 일몰기한을 언급하고 있지는 않으나, 쟁점감면조항이 일몰기한을 두고 있었고, 청구법인은 일몰기한 이후에 쟁점감면조항의 감면 요건이 변동되어 취득세 감면 혜택을 받지 못한 것에 불과하다는 사실인식이 결정의 바탕에 깔려 있는 듯하다.


그런데 대상결정은 아래와 같은 점 때문에 잘못되었다고 생각한다.

• (1)
  대상결정은 지특법상 감면규정은 사회환경이나 정책의 변화에 따라 언제든지 새로이 규정될 수 있는 것이므로 신뢰보호의 필요성이 있지 않다고 전제하고 있는데, 그 전제는 잘못되었다고 생각한다. 오히려 이와 같이 지특법상 감면규정이 언제든지 변화할 수 있으므로 납세의무자가 해당 감면규정의 혜택을 볼 수 있을 것이라는 확신이 있을 때에만 해당 감면규정에 따라 행위하고, 그래야만 감면규정이 달성하고자 하는 공익에 부합하는 것이기 때문이다. 즉, 입법부나 행정청이 납세의무자의 행위를 유도하는 조세감면법령을 마련하여 납세의무자가 실제 유도된 행위를 하였음에도 종국에는 조세감면법령의 개정으로 혜택을 보지 못한다고 한다면, 이는 행정청의 정책을 무력화시키고 시장 경제에도 부정적인 파급효과를 미치게 될 것이다.¹⁶⁾
  
  16) 권형기, 앞의 논문, 27-29면.
  
  



• (2)
  대상결정은 “구법질서가 더 이상 적절하지 않다는 입법자의 판단”에서 쟁점감면규정이 개정되었다고 보는 듯하다. 그런데 쟁점감면규정은 폐지된 것이 아니라 환경보호라는 공익을 위하여 단계적으로 감면 요건을 강화시키기 위하여 개정을 한 것뿐이다. 그렇다면 입법자는 구법질서가 더 이상 적절하지 않다는 판단을 한 것이 아니고, 오히려 구법질서가 적절하다는 전제에서 감면 요건을 강화한 것으로 보인다. 즉, 개정 법령이 달성하고자 하는 공익과 납세의무자의 행위 사이에 어떠한 간극도 없었던 사안이다.
  



• (3)
  대상결정이 구체적으로 언급하고 있지는 않으나, 쟁점감면조항의 근거 조항인 구 지특법 제47조의 2 제2항이 일몰기한을 규정하고 있어, 청구법인으로서는 해당 일몰기한이 지나면 더 이상 감면혜택을 못 볼 수도 있다는 점을 알고 있었을 것이므로, 신뢰보호가치가 낮다는 전제에서 납세의무자의 신뢰보호를 부정한 것이라고 선해할 수도 있을 것이다.
  
  그런데 대상결정 사안은 쟁점감면조항에는 일몰기한이 없고, 그 근거 조항인 구 지특법 제47조의 2 제2항에 일몰기한이 있었던 사안이다. 구 지특법 제47조의 2 제2항은 “신축하는 주거용 건축물로서 … 친환경주택에 대해서는 2016년 12월 31일까지 에너지 절감률 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 취득세를 … 경감한다.”고 규정하고 있었고, 쟁점감면조항이 위 규정의 위임을 받아 감면 요건을 정하고 있었다가, 개정 지특법 제47조의 2 제2항에 의하여 일몰기한이 연장되었고, 개정 지특법 시행령(쟁점감면조항)의 감면 요건이 강화되어 청구법인이 취득세 감면 혜택을 보지 못한 것이다. 즉, 청구법인은 구 지특법 제47조의 2 제2항 존속할 것이라는 신뢰이익을 침해당한 것이 아니라, 쟁점감면조항의 감면 요건이 유지될 것이라는 신뢰이익을 침해당한 것으로서, 구 지특법 제47조의 2 제2항에 일몰기한이 존재하는지 여부는 대상결정이 고려해야 할 요소가 아니다.
  
  물론 쟁점감면조항이 구 지특법 제47조의 2 제2항의 위임을 받은 규정이므로, 쟁점감면조항도 일몰기한의 영향을 받는다는 반론도 가능할 것이다. 그러나 일몰기한이 결과적으로 연장된 이상, 청구법인이 일몰기한의 도래가 아니라 쟁점감면조항의 개정으로 취득세 감면 혜택을 보지 못한 것이 분명하고, 구 지특법 제47조의 2 제2항의 일몰기한은 이미 2016.7.29. 행정자치부(현 행정안전부)의 입법예고로 일몰기한 연장이 예고되어 있었으며,¹⁷⁾ 친환경주택에 대한 취득세 감면 혜택은 정부의 친환경 정책의 장기적 기조의 일환이라는 점¹⁸⁾까지 고려한다면 일몰기한의 존재만으로 청구법인의 신뢰보호 필요성을 부정하기 어렵고, 오히려 일몰기한의 연장에 대한 기대 가능성에 대하여 대상결정이 잘못 판단하고 있는 것으로 보인다.
  
  17) 행정자치부공고 제2016-247호(2016.7.29.). 그에 반하여 쟁점감면조항의 개정은 입법예고된 바가 없었다.
  
  
  18) 국토해양부ㆍ교육과학기술부ㆍ행정안전부ㆍ지식경제부ㆍ환경부ㆍ산림청, 「녹색도시·건축물 활성화 방안」, 2009.11.5. 참조.
  
  



• (4)
  대상결정은 쟁점감면조항이 언제든지 개정될 수 있는 보호가치 없는 규정이라는 선입견으로 인하여 신뢰보호원칙을 적용함에 있어 고려해야 하는 다양한 요소들을 고려하지 않는 잘못을 저지르고 있다.
  
  대상결정을 보면 “청구법인은 종전 규정의 시행되던 2015년에 사업계획승인, 착공, 입주자모집공고 등의 취득을 위한 원인행위를 하였”다는 주장을 하고 있다. 따라서 조세심판원으로서는 구체적으로 청구법인의 원인행위가 어느 정도의 신뢰보호가치를 갖는지를 따져보았어야 했다.
  
  특히 건물의 취득은 상당한 인적, 물적 투자를 원인행위로 하여 이루어지는 것으로서, 조세심판원 결정은 통상 착공을 보호가치 있는 원인행위로 보고 있으며[(조심2014지643, 2014.11.3.) 결정; (조심2018지3500, 2019.5.9.) 결정; (조심2018지3209, 2019.8.8.) 결정; (조심2020지1393, 2020.11.12.) 결정], 대법원은 부동산 취득과 관련하여 경매절차에서 매각허가결정을 받아 매수인 지위를 취득하는 것[(대법원2015두42152, 2015.9.24.) 판결], 유치지역 안으로 공장을 전부 이전할 목적으로 공장용지 취득하는 것[(대법원93누5666, 1994.5.24.) 전원합의체 판결], 공장 이전을 위한 매매계약 체결, 건축허가를 받아 착공하는 것[(대법원97누201, 1998.11.13.) 판결], 유료노인복지시설 설치사업계획에 대한 승인, 건축허가를 받는 것[(대법원2008두15039, 2011.1.27.) 판결] 등을 보호가치 있는 원인행위로 보고 있다.
  
  따라서 청구법인이 사업계획승인을 받고, 착공에 들어가 입주자모집공고까지 하였다면 그와 같은 사정을 쟁점감면규정에 대한 신뢰이익으로 보아, 신뢰보호가 인정되지 않았을 경우 침해받은 이익의 보호가치 및 침해의 중한 정도로 고려되었어야 하는 것이다.
  



• (5)
  조세심판원은 납세의무자의 신뢰 투자를 중요하게 고려하여, 납세의무자가 취득세 감면조항을 신뢰하고 사업계획승인, 착공, 입주자 공고 등을 하였을 때 보호가치 있는 신뢰가 형성되었다고 판단하여 왔다. 대상결정은 조세심판원의 선 결정례에 배치된다.