원심은 다음과 같은 이유로 이 사건 물품은 ‘무상으로 수입하는 물품’에 해당하므로, 관세법 제31조를 적용하여 그 과세가격을 결정한 이 사건 처분이 적법하다고 판단하였다.

• 
  ①
  원고는 이 사건 특약이 ‘가격조정약관’에 해당하고, 이에 따라 원고가 수입한 물품의 과세가격은 ‘총 지급액’을 연간 유상구매물량과 연간 유상구매물량에 따라 무상으로 제공되는 할인물량인 이 사건 물품을 합한 ‘총 구매물량’으로 나눈 금액이 되어야 한다고 주장하나, 이 사건 계약의 문언상 유상구입물품의 기본가격인 1,187,500원/BU란 발주 당시 환율을 적용하여 일본엔화로 실제가격을 계산하기 위한 기준가격을 의미할 뿐 위 기준가격이 향후 구입물량에 따라 조정가능하다고 규정되어 있지 않은 점, 실제로도 위와 같이 계산된 가격으로 유상구입물품의 실제가격이 책정되어 그에 따라 수입신고가 되었을 뿐 가격조정은 이루어지지 않은 점, 반면에 이 사건 물품은 따로 대가를 지급하지 않고 임의의 가격인 5,000엔을 거래가격으로 하여 수입신고가 된 점, 구입물량에 따라 이 사건 물품의 무상제공량이 달라지고, 이 사건 물품의 무상제공으로 인하여 원고가 부담하는 전체 거래가격이 낮아진다 하더라도 이는 무상제공 약정에 따른 결과일 뿐이므로 그와 같은 사정만으로 가격조정약관에 해당한다고 인정하기 어려운 점을 종합할 때 이 사건 특약은 가격조정약관에 해당하지 않는다고 봄이 타당하다.
  


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  ②
  원고는 이 사건 특약이 ‘수량할인’에 해당한다고 주장하나, 세계관세기구(WCO) 관세평가기술위원회 권고의견 15.1에 의하면 수량할인은 정해진 기준연도 동안 구매된 수량에 따라 판매자가 고객에게 물품가격에서 공제하기로 허용한 금액으로 판매자가 판매된 물품의 수량에 기초한 고정가격표에 따라 자신의 물품가격을 책정한다는 사실이 입증되는 경우에만 인정되는데, 이 사건 특약상 구매수량에서 무료샘플물량을 제외하고 있는 점, 이 사건 계약상 유상구입물품의 실제가격이 1,187,500원/BU의 발주 당시 환율로 계산한 일본엔화로 확정되어 있는 점, 이 사건 물품의 수입통관 이후 비로소 작성된 2015.11.26.자 수정계약서상의 수정단가를 소급적용하는 것은 부당한 점을 종합할 때 이 사건 특약은 수량할인에 해당하지 않는다고 봄이 타당하다.
  


• 
  ③
  이 사건 계약과 이 사건 특약이 이 사건 관세조사가 있은 후 2015.11.26. 수정되기 전까지 이 사건 물품을 무료샘플로 표현한 점에 비추어 원고와 일본국 법인 사이에 이 사건 물품을 무상으로 제공한다는 합의가 있었던 것으로 보이는 점, 이 사건 최초 계약 당시 무료샘플 공급과 선택적 혹은 병행적으로 판매사원들에 대한 무상 일본관광 상품이 제공되기도 한 점에 비추어 무료샘플도 판매 촉진을 위한 보상으로 무상제공된 것으로 보이는 점, 유상구입물품의 경우 기본가격인 1,187,500원/BU의 발주 당시 환율로 계산한 일본엔화가 실제지급가격이고, 원고는 일본국 법인에 유상구입물품의 대가만을 지급한 점, 이 사건 물품은 유상구입물품과 별도로 수입신고되고 이에 대하여 따로 대가가 지급되지 않은 점, 원고는 이 사건 물품의 거래가격을 임의의 가격인 5,000엔으로 수입신고한 점을 종합할 때, 이 사건 물품은 가격의 지급을 수반하지 않는 무상수입물품으로서 우리나라에 수출하기 위하여 판매되는 물품에 해당하지 않는다고 봄이 타당하다.
  

대법원은 원심과 달리, 아래와 같은 이유로 이 이 사건 물품은 관세법시행령 제17조 제1호에서 정한 ‘무상으로 수입하는 물품’에 해당한다고 보기 어렵다고 판단하였다.

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  ①
  이 사건 특약은 구매수량이 연간 1,688BU 미만인 경우 연간 구매수량의 10% 또는 11%를 추가로 공급하고, 구매수량이 그 이상인 경우에는 구간별로 더 큰 비율에 따른 물품을 추가로 공급하는 것으로 규정하고 있다. 따라서 원고와 일본국 법인 사이에는 연간 구매수량의 일정비율에 해당하는 물품이 반드시 추가로 공급된다는 것이 예정되어 있다. 그리고 원고가 이 사건 특약에 따라 추가로 물품을 공급받으면 연간 총 지급액은 변하지 않으나 ‘연간 총 구매수량’이 증가하므로, 실질적으로 단위당 거래가격이 인하되는 효과가 발생한다.
  


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  ②
  이러한 사정을 고려하면, 이 사건 특약이 포함된 이 사건 계약은 연간 구매계약으로서 잠정적인 기본가격을 설정하고 연간 구매수량에 따라 추가 공급수량이 확정되면 연간 총 지급액과 연간 총 구매수량에 따라 1년 단위로 최종적인 거래가격이 결정되는 구조의 계약이라고 볼 수 있다.
  


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  ③
  이 사건 특약에 따라 추가로 공급되는 물품의 수량은 연간 구매수량의 10% 이상으로 적지 않다.
  
  이러한 점까지 고려하면, 이 사건 물품이 ‘무료샘플’이라는 명목으로 공급되었고, 원고가 이를 수입할 당시 그 대가를 별도로 지급하지 않았더라도, 아무런 대가 없이 공급된 것이라고 볼 수는 없다.
  

관세법 제30조 제1항은 수입물품의 과세가격은 우리나라에 수출하기 위하여 판매되는 물품에 대하여 구매자가 실제로 지급하였거나 지급하여야 할 가격에 같은 항 각 호의 금액을 더하여 조정한 거래가격으로 한다고 정하고 있다. 그리고 같은 법 제31조 내지 제35조에서 정한 과세가격 결정 방법은 위와 같은 ‘실제거래가격’을 기초로 한 결정 방법을 적용할 수 없는 경우에 한하여 적용된다.

그런데 위 관세법 제30조 제1항에서 정한 과세가격의 결정 방법의 적용이 배제되는 대표적인 경우가 ‘물품을 무상으로 수입하는 때’이다(관세법시행령 제17조 제1호). 무상으로 수입하는 물품은 ‘판매’되는 물품이 아니므로, 그러한 물품에 대하여는 ‘우리나라에 수출하기 위하여 판매되는 물품’에 대하여 적용되는 과세가격 결정 방법을 적용할 수는 없고, 그 밖의 다른 방법에 따라 과세가격을 결정하여야 한다는 것이다.

세계관세기구(WCO) 관세평가기술위원회 권고의견 1.1에 의하면, 가격의 지급을 수반하지 않은 거래는 관세평가협정에 따른 판매로 간주될 수 없는데, 그 예로는 선물, 견본, 홍보물 등이 있다.

런데 ‘무상으로 수입하는 물품’이 ‘유상으로 수입하는 물품’과 함께 수입되는 경우는 문제가 될 수 있다.

즉, 수출자가 구매자에게 어떠한 물품을 판매하면서, 무상으로 테스트용 물품 등을 함께 공급하는 경우, 무상으로 공급하는 물품을 ‘수량할인’ 성격으로 보아 ‘총 지급액’을 ‘총 거래수량’, 즉 ‘유상으로 수입한 물품 수량과 무상으로 수입한 물품 수량의 합계’로 나눈 금액을 과세가격으로 보아야 할 것인지, 아니면 이 경우에도 실제거래가격은 유상으로 수입한 물품에만 적용되고, 무상으로 수입한 물품은 별도의 방법(관세법 제31조 내지 제35조)을 적용하여 과세가격을 결정하여야 하는지가 문제되는 것이다.

우리나라 관세법령에는 위와 같은 경우를 어떻게 취급할 것인지에 관한 구체적인 규정을 두고 있지 않다. 다만, 관세평가협의회는 과거 스위스 소재 수출자가 국내 구매자에게 화장품 및 향수류를 유상으로 판매하는 동시에 무상으로 테스트용 물품(주문금액의 7.5% 해당물품)을 제공한 사안에서, 유상으로 구매하는 물품의 7.5%에 해당하는 물품을 무상으로 공급하겠다는 내용을 판매계약의 일부로 하려는 당사자 간 의사합치가 있고, 이후 유상물품과 무상물품이 동시에 주문되고, 하나의 B/L(선하증권)로 작성되는 등 거래관행상 하나의 거래로 취급될 수 있는 경우라면, 그 과세가격은 관세법 제30조에 따라 판매자에게 실제 지급하는 가격으로 결정하여야 한다고 판단한 바 있다(관세평가협의회 결정 18-01-02).

반면, 관세평가협의회는 일본 소재 수출자가 국내 구매자에게 1회용 의료용품을 수출하는 계약을 체결하면서 계약서에 연간 구매목표를 달성하는 경우에 추가로 무상물품을 공급하기로 약정한 사안에서는, 당해 무상물품은 유상물품과 단일한 거래로 수출판매되는 물품으로 볼 수 없으므로 관세법 제31조 이하의 방법으로 과세가격을 결정하여야 한다고 판단하기도 하였다(관세평가협의회 결정 19-01-01).

이 사건 특약의 주요 내용은 판매자가 구매자에게 1년간 유상으로 구매하는 물품수량의 일정 비율에 해당하는 물품을, 그 이듬해 3월 안에 무료샘플로 제공하는 것이다. 즉, 이 사건 특약에 따르면, 비록 하나의 계약에 ‘무상물품의 제공’이 약정되어 있기는 하나, 유상물품과 무상물품이 동시에 수입되는 것은 아니고, 유상물품의 연간판매수량에 따라 계산된 수량의 무상물품의 수입이 별도로 이루어지게 되는 것이다. 이러한 경우에는 관세법 제31조 이하의 방법으로 과세가격을 결정하여야 한다는 것이 관세평가협의회의 입장이었고, 피고 역시 이러한 입장에서 이 사건 처분을 한 것으로 보인다.

그러나 대상판결은 앞서 본 바와 같은 이유를 들어 이 사건 물품에 대하여 관세법 제30조에서 정한 방법에 따라 그 과세가격을 결정하여야 한다는 취지로 판단하였다.

관세평가에 있어서는 ‘거래가격’을 기초로 과세가격을 정하는 것이 원칙인바, 이는 상업상의 가격에 관한 당사자 간의 의사결정을 가능한 한 수용하겠다는 취지이다.

그리고 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용하여야 하고( 국세기본법 제14조 제2항), 이는 관세법을 해석ㆍ적용할 때도 마찬가지이다(대법원 2015두52098, 2016.8.30., 판결). 관세법 제30조에서 정한 ‘실제거래가격’이 원칙적인 과세가격인 점, 전년도 유상구매물량의 대가 중 일정비율 상당이 이미 이 사건 물품의 대가로 선급되었다고 보는 것이 거래의 실질에 부합하는 점 등을 고려하면, 위와 같은 판례의 입장이 타당하다고 생각된다.

다만, 대상판결이 ‘납세자가 수입신고를 하면서 과세가격을 어떻게 판단하여야 하는지’에 관한 적절한 지침이 될 수 있을지에 관하여는 다소 의문이 있다.

대상판결에 따르면 유상물품이 수입된 이후에 무상물품이 수입되는 경우, 구매자가 유상물품을 수입할 당시부터 ‘총 지급액’을 ‘유상물품수량’이 아니라, ‘유상물품수량 및 무상물품수량’, 즉 ‘총 거래수량’으로 나눈 금액을 과세가격으로 보아 관세를 납부하여야 한다는 결론에 이르게 되는 것으로 보인다. 그런데 아직 연간구매수량이 확정되지 않은 상황에서는 그 다음 해에 어느 정도 규모의 ‘무료샘플’이 제공될지 알 수도 없으므로, 무상물품의 수량을 미리 예측하여 과세가격 정하는 데에는 어려움이 따를 수밖에 없다.

결국 대상판결에 따를 때 납세자는 당초 유상물품 수입 시에는 향후 공급받게 될 무상물품의 수량을 예측하여 관세를 납부하고, 향후 무상물품의 수량이 확정되고, 실제로 수입이 이루어지면 경정청구를 할 수밖에 없을 것으로 보인다.