• 가.
  청구인은 미국 영주권자로서 1989년 4월경 배우자와 함께 미국 소재 주택을 취득한 후 2016년 9월경 이를 매각하였고, 청구인 및 배우자의 미국 운전면허증상 주소는 미국 거주자인 청구인의 장모 소유 주택이고, 청구인은 1985.10.28. ‘OOO’의 종신보험 OOO 상품에 가입하여 이를 현재까지 유지하고 있으며, 1999년부터 미국 법인인 AAA의 한국지사장으로 근무하면서 미국 본사로부터 급여를 수령하였고, 한ㆍ미 조세조약상 미국의 거주자에 해당하는 것으로 보아 국내원천소득에 한하여 2014 ~ 2019년 귀속 근로소득세 신고를 하였다.
  



• 나.
  OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2021.1.21.부터 2021.1.26.까지 청구인에 대한 종합소득세 통합세무조사를 실시한 결과, 청구인을 「소득세법」 및 「한ㆍ미 조세조약」상 대한민국의 거주자로 보아 2014년부터 2019년까지 국외발생소득을 신고 누락한 사실을 처분청에게 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2022.4.6. 청구인에게 2014 ~ 2019년 귀속 종합소득세를 경정ㆍ고지하였다.
  

어느 개인이 「소득세법」상의 국내 거주자인 동시에 외국의 거주자에도 해당하여 그 외국법상 소득세 등의 납세의무자에 해당하는 경우에는 하나의 소득에 대하여 이중으로 과세될 수도 있으므로, 이를 방지하기 위하여 각국 간 조세조약을 체결하여 별도의 규정을 두고 있고, 납세의무자가 이러한 이중거주자에 해당하는 사실이 인정된다면 그 중복되는 국가와 체결된 조세조약이 정하는 바에 따라 어느 국가의 거주자로 간주될 것인지를 결정(대법원 2015.2.26. 선고 2014두13959 판결 등 참조)하는 것으로서, 청구인이 대한민국과 미국의 이중거주자에 해당한다는 주장에 대해서는 처분청과 다툼이 없으므로 「한ㆍ미 조세조약」의 거주자 규정에 따라 청구인이 어느 국가의 거주자로 간주될 지를 결정하는 것이 타당하다고 할 것인바, 「한ㆍ미 조세조약」 제3조 제2항(a)은 어느 개인이 양 체약국의 거주자인 경우에는 그가 주거를 두고 있는 체약국의 거주자로 간주된다고 정하고 있고, 청구인은 1999년경부터 한국지사장으로 근무하면서 한국에서 전세로 거주하다가 2009년경에 배우자 명의로 주택을 취득한 이후에는 동 주소지에서 계속하여 거주함에 따라 2014 ~ 2019년 동안 국내에 주거를 두고 있는 것으로 확인되는 반면, 2014 ~ 2019년 동안 미국에 체류한 기간은 1년 중 20여 일 뿐이고, 위 기간 동안 장모님 소유의 주택에 머물렀다는 이유만으로 미국에 청구인의 주거를 두고 있다고 보기는 어렵다 할 것이다.


설령, 청구인이 미국에 체류하는 동안 언제든지 계속 사용할 수 있는 항구적 주거를 둔 것으로 보더라도, 「한ㆍ미 조세조약」 제3조 제2항(b)은 어느 개인이 양 체약국 내에 주거를 두고 있는 경우에는 그의 인적 및 경제적 관계가 가장 밀접한 체약국(중대한 이해관계의 중심지)의 거주자로 간주된다고 정하고 있는바, 청구인은 1999년 이후 현재까지 매년 국내에 183일 이상 거주할 것을 필요로 하는 한국지사의 대표를 맡아 2014 ~ 2019년 동안 국내에서 320여 일 이상 체류하였고, 배우자 소유의 아파트에서 배우자와 함께 거주하고 있으며, 국내에 아파트, 고급승용차, 골프회원권 등을 보유하고 있고, 국민연금 및 건강보험 등을 납부하고 있는 반면, 2016년 9월경 미국에 소재한 청구인 및 배우자 공동 소유 주택을 매각하였고, 예금자산 외에 별다른 자산을 보유하고 있지 않으므로, 청구인이 은퇴 이후 미국으로 돌아가 영구적으로 거주할 계획이 있고, 그에 따라 사회보장세를 납부하고 종신보험을 유지하고 있다고 하여 2014 ~ 2019년 기간 동안 청구인의 인적 및 경제적 관계가 가장 밀접한 체약국(중대한 이해관계의 중심지)을 미국으로 보기는 어렵다고 판단된다.

「소득세법」상 거주자, 즉 ‘국내에 주소를 둔 사람’에 해당하는지 여부는 국내에서 생계를 같이하는 가족의 유무, 국내에 소재하는 자산의 유무, 직업 등 생활관계의 객관적 사실을 종합하여 판단하되, 같은 법 시행령 제2조 제3항¹⁾에 해당하는 경우에는 거주자로, 제2조 제4항²⁾에 해당하는 경우에는 비거주자로 각각 보는데, 제2조 제3항의 ‘국내에서 생계를 같이 하는 가족’이란 우리나라에서 생활자금이나 주거장소 등을 함께하는 가까운 친족을 의미하고, ‘직업 및 자산상태에 비추어 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때’란 거주자를 소득세 납세의무자로 삼는 취지에 비추어 볼 때 1년 이상 우리나라에서 거주를 요할 정도로 직장관계 또는 근무관계 등이 유지될 것으로 보이거나, 1년 이상 우리나라에 머물면서 자산의 관리ㆍ처분 등을 하여야 할 것으로 보이는 때와 같이 장소적 관련성이 우리나라와 밀접한 경우를 말한다.³⁾


또한, 제3조(해외현지법인등의 임직원 등에 대한 거주자 판정)에서 거주자나 내국법인의 국외사업장 또는 해외현지법인(내국법인이 발행주식총수 또는 출자지분의 100분의 100을 직접 또는 간접 출자한 경우에 한정한다) 등에 파견된 임원 또는 직원이나 국외에서 근무하는 공무원은 거주자로 본다고 규정하고 있다.

미국 세법상 거주자는 시민권자 및 영주권자이고, 일정기간 이상 미국에 체류하는 사람(Substantial Presence Test), 즉 미국 영주권자가 아니더라도 외국인이 최근 3년간의 체류일수의 총합이 183일 이상인 경우 세법상 거주 외국인(Resident alien)으로 분류되어 거주자로 간주될 수 있는바, 이들은 전 세계 소득에 대하여 미국 IRS에 납세신고 의무가 있고, 미국 거주자가 아니라고 판단되는 경우에는 미국 내 원천소득에 대하여만 납세의무를 부담한다. 또한, 미국 현지법인에서 국외로 파견된 소속 주재원은 세법상 미국 거주자에 해당한다.

「한ㆍ미 조세조약」 제3조 제2항에서는 어느 개인이 양 체약국의 이중거주자가 되는 경우, 그의 지위의 순서는 아래와 같이 순차적으로 규정되어 있다.

• (a)
  동 개인은 그가 주거를 두고 있는 그 체약국의 거주자로 간주된다(항구적 주거 : permanent home).
  


• (b)
  동 개인이 양 체약국 내에 주거를 두고 있거나 또는 어느 체약국에도 주거를 두고 있지 아니하는 경우에 그는 그의 인적 및 경제적 관계가 가장 밀접한 그 체약국(중대한 이해관계의 중심지)의 거주자로 간주된다.
  


• (c)
  동 개인의 중대한 이해관계의 중심지가 어느 체약국에도 없거나 또는 결정될 수 없을 경우에 그는 그가 일상적 거소(habitual above)를 두고 있는 그 체약국의 거주자로 간주된다.
  


• (d)
  동 개인의 양 체약국 내에 일상적 거소를 두고 있거나 또는 어느 체약국에도 거소를 두고 있지 아니하는 경우에, 그는 그가 시민으로 소속하고 있는 체약국의 거주자로 간주된다.
  


• (e)
  동 개인이 양 체약국의 시민으로 되어 있거나 또는 어느 체약국의 시민도 아닌 경우에, 체약국의 권한있는 당국은 상호 합의(mutual agreement)에 의하여 그 문제를 해결한다.
  

본 항의 목적상 주거는 어느 개인이 그 가족과 함께 거주하는 장소를 말한다.

「소득세법」상 거주자 해당 여부에 대한 판정은 납세의무의 범위와 크기 및 과세권의 배분을 결정하는 근본적인 기준이므로 매우 중요한 의미를 갖고 있어 거주자 해당 여부의 판단은 납세의무자에게는 납세의무의 범위를, 과세당국의 입장에서는 과세권의 범위를 정하는 중요한 문제다.⁴⁾


이러한 거주지 관할은 개인이 국내에 생활의 근거를 두고 그 근거에 터 잡은 생활을 바탕으로 하여 전 세계에서 활동함으로써 소득을 얻는 보상으로 전 세계소득에 대한 과세가 정당화된다.⁵⁾


「한ㆍ미 조세조약」 제3조 제2항에서 ‘항구적 주거’란 ‘어느 개인이 그 가족과 함께 거주하는 장소(the place where an individual dwells with his family)’라는 규정을 두고 있는데, 이는 OECD모델 조세조약이나 한국이 다른 나라와 체결한 80여 개의 조세조약과는 달리 항구적 주거를 정의하는 특별한 규정을 두고 있다. 동 항구적 주거는 주관적인 단기 체류의 목적이 아니라 항구적으로 사용하기 위한 의도로 마련된 것이고, 개인이 언제든지 계속 사용할 수 있는 주거의 형태를 갖춘 곳으로서 동 주거가 실소유이든 장기 임대차 계약을 체결한 곳이든 가족이 있는 경우 가족과 함께 생활을 형성하고 있는 근거지를 의미한다고 볼 수 있다.


(대법원2018두128, 2018.12.13.) 판결에서는 “납세의무자가 이중거주자에 해당되는 국가와 체결된 조세조약이 정하는 바에 따라 어느 국가의 거주자로 간주될 것인지 결정해야 한다고 전제한 후, 원고는 1999년, 2000년에 한국 세법상 거주자인 동시에 미국 세법상 거주자에 해당하는데, 1992년경 미국으로 이주하여 가족과 함께 항구적 주거를 형성하여 생활하였고, 사업목적상 한국에 체류하다가도 업무를 마치면 미국으로 돌아가 가족과 함께 거주하였으므로, 원고가 가족과 함께 거주한 항구적 주거는 미국에 있었기 때문에 「한ㆍ미 조세조약」 제3조 제2항에 따라 미국 거주자로 간주된다”고 판단한 바 있다.


이 사건으로 돌아와서 살펴보면, 청구인은 1987년경부터 미국 영주권자이고 미국법인의 한국지사장으로 파견된 사람이므로 미국 거주자에 해당되고, 동시에 2014 ~ 2019년까지 생계를 같이하는 배우자와 함께 배우자 소유의 국내의 아파트에 주소를 두고 미국 회사의 한국지사장으로 국내에 거주한 만큼 한ㆍ미 양국의 이중거주자라 할 수 있다.


이 사건 청구인에 대해 「한ㆍ미 조세조약」 제3조 제2항(a) 이중거주자 판정기준(tie-breaker rule)에 따라 한국과 미국 중 어느 거주자인지 판정해야 하는데, 청구인은 2014 ~ 2019년까지의 이 사건 소득세 과세기간 중 미국에서는 동 기간 미국에 거주하는 장모 소유의 아파트에 체류한 기간은 1년 중 20여 일에 불과하고 2016년 자신의 미국 아파트를 처분하여 상시적 주거가 없어 항구적 주거의 요건을 갖추지 못한 반면에, 2009년경 한국에서는 생계를 같이 하는 배우자와 함께 매년 320여 일 이상 배우자 소유의 아파트에 주소를 두고 생활하였으므로 2014 ~ 2019년까지의 기간 중 청구인의 항구적 주거는 한국의 아파트라 할 수 있는 만큼 청구인은 한국의 거주자에 해당하므로 대상심판결정은 타당한 결정으로 보인다.


따라서 이 사건은 두 번째 거주자 판단기준인 ‘중대한 이해관계의 중심지’까지 살펴볼 필요는 없다고 보인다.