원심은 다음과 같은 이유로 이 사건 담배가 2014.12.31. 전에 이 사건 제조공장에서 이 사건 임시창고나 이 사건 각 물류센터로 이동되었을 때 “제조장으로부터 반출”된 것으로 보아야 하고, 2015.1.1. 이후에 양산물류센터나 이천물류센터에서 출고되었을 때 비로소 “제조장으로부터 반출”한 것이라고 할 수 없으므로, 개정 후 세율을 적용한 이 사건 처분은 위법하다고 판단하였다.

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  (1)
  이 사건 부칙조항에서 정한 ‘제조장’과 ‘반출’이라는 개념은 그 문언대로 해석하여야 하고, 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다. 피고는 이 사건 담배가 양산물류센터나 이천물류센터에서 출고된 때가 제조장으로부터 반출한 때라는 전제에서 이 사건 처분을 하였던 것으로 보이나, ‘제조장’이라는 문언의 의미와 구 지방세법 제47조 제5호가 ‘제조장’은 “담배를 제조하는 제조자의 공장”을 말한다고 정한 규정의 내용을 종합하여 볼 때, 담배의 ‘제조장’이라 함은 담배를 제조하는 시설을 갖춘 공장이 소재하는 특정지역과 그 지역 내의 건조물을 의미한다고 봄이 타당한바, 양산물류센터나 이천물류센터는 ‘제조장’에 해당한다고 볼 수 없고 이 사건 제조공장만이 원고의 제조장이라고 봄이 타당하다.
  
  ‘반출’이라 함은 현실적으로 제조장으로부터 제조장 이외의 장소로 이동하는 사실행위를 가리키고, 매매, 증여, 교환, 담보, 단순한 저장 등 그 원인의 여하를 불문하며(대법원 80누8, 1981.2.24., 판결 참조), 우리 세법은 담배소비세에 관한 납세의무 성립시기를 ‘반출’ 시점을 기준으로 하였을 뿐, ‘판매’나 ‘소비자에 대한 인도’ 시점을 그 기준으로 삼지 않은 점을 보태어 보면, 이 사건 부칙조항에서 말하는 ‘반출’과 담배소비세의 과세요건인 ‘반출’이란 판매나 수입 등의 거래가 발생하였음을 전제로 한다고 볼 수 없다.
  


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  (2)
  담배소비세 납세의무 성립시기는 명문 규정으로 “담배를 제조장으로부터 반출하는 때”로 정하여져 있는 점, 미납세 반출제도는 일응 담배소비세의 납세의무가 성립하기 위한 요건이 모두 충족되었음에도 일정한 경우에는 담배소비세의 부담이 유보된 상태로 반출을 허용함으로써 반출과세 원칙에 따른 문제점을 보완하려는 데 그 취지가 있는 점, 이 사건 제2담배의 미납세 반출의 근거가 되었던 구 지방세법 제53조 제1호도 담배가 이미 제조장을 벗어나는 반출이 이루어졌음을 전제하고 있는 점, 구 지방세법 제60조에 따른 담배소비세 신고는 구 지방세기본법 제35조 제1항 제1호에서 정한 바와 같이 담배소비세에 관한 납세의무 확정을 위한 요건이므로 그 규정 여하에 따라 담배소비세 납세의무 성립시점에 영향이 있다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 보면, 미납세 반출제도는 담배소비세 납세의무가 이미 성립한 담배에 대하여 예외적인 사유에 한하여 그 징수를 유예하는 성격의 제도라고 봄이 타당하고, 이에 따라 미납세 반출된 담배에 관한 담배소비세 납세의무 성립시기가 달라진다고 볼 수 없다.
  


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  (3)
  ‘ 반출’은 사실행위로서 명목이나 형식을 가장할 수 있는 법률행위나 거래와는 다르며, 실질과세를 정한 구 지방세기본법(2016.12.27. 법률 제14474호로 전부 개정되기 전의 것, 이하 동일) 제17조 제2항, 국세기본법 제14조 제3항을 적용할 수도 없고, 구 지방세기본법 제18조의 신의성실원칙의 적용은 합법성을 희생해서라도 구체적 신뢰를 보호할 필요성이 있다고 인정되는 경우에 한하여 비로소 적용된다고 할 것인바, 담배소비세 납세의무 성립시점을 이용하여 개정 후 지방세법의 시행일 이전에 이 사건 담배를 제조장으로부터 반출하였다는 사정만으로 원고가 납세자로서의 의무를 신의성실원칙에 반하여 이행하였다고 할 수는 없다.
  
  조세법률주의가 요구하는 엄격해석의 원칙 등을 종합하면, 미납세 반출의 경우에도 개정 전 구지방세법 제49조 제1항, 구 지방세기본법 제34조 제1항 제4호 등에 따라 ‘담배를 제조장으로부터 반출하는 때’에 담배소비세 등의 ‘납세의무가 성립’하고, 다만 미납세 반출규정에 따라 그 ‘징수가 유예’되는 것이라고 해석하는 것이 타당하다.
  


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  (4)
  따라서 실질과세원칙이나 신의성실원칙에 따라 원고의 반출행위를 부인할 수 없다.
  

[이 사건 제1담배의 경우]
대법원은, 원심의 판단 중 ‘이 사건 제1담배 가운데 2014.12.31. 이전에 이 사건 임시창고에서 이 사건 각 물류센터로 옮긴 담배’에 대하여 개정 후 세율을 적용할 수 없다고 본 부분은 정당하나, ‘이 사건 제1담배 가운데 2015.1.1. 이후에 이 사건 임시창고에서 이 사건 각 물류센터로 옮긴 담배(이하 ‘이 사건 쟁점담배’)’에 대하여 개정 후 세율을 적용할 수 없다고 본 부분은 반출의 의미에 관한 법리를 오해한 잘못이 있다고 판단하였다. 그 구체적인 이유는 다음과 같다.

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  (1)
  원고는 제조장에서 담배를 반출할 때 담배소비세 등을 신고ㆍ납부하고, 납부한 담배소비세 등을 판매가격에 포함하여 판매함으로써 이를 회수하기까지의 금융비용 부담을 줄이기 위해, 이 사건 제조공장에서 보세구역인 이 사건 각 물류센터로 담배를 옮길 때에는 구 지방세법상 미납세 반출대상 담배로 신고하였다가, 도매업자 등으로부터 주문을 받아 이 사건 각 물류센터에서 담배를 반출하는 시점에 담배소비세 등을 신고ㆍ납부하여 왔다. 그러나 원고는 담뱃세 인상을 앞두고 위와 같은 통상적인 유통구조와 달리 이 사건 제조공장에서 그 인근에 위치한 이 사건 임시창고로 이 사건 제1담배를 옮겼다.
  


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  (2)
  ① 원고와 D가 체결한 물류 서비스 계약은 “최종 배송지로 배송하기 전까지 완제품 담배를 보관하는 모든 창고는 원고의 특별한 요청이 없는 한 반드시 관세법상 보세구역이어야 한다.”고 정하고 있는 점, ② 원고는 담배 매점매석행위에 관한 고시가 시행되기 직전인 2014.9.3.부터 9.6.까지 2015년에 이 사건 제조공장에서 반출한 전체 담배 수량(609,395,000갑)의 약 9.2%에 육박하는 담배(56,221,000갑)를 이 사건 제조공장에서 이 사건 임시창고로 옮긴 점, ③ 이 사건 임시창고에는 인적ㆍ물적 설비가 갖추어져 있지 않았기 때문에, 원고는 전산시스템상 이 사건 임시창고와 양산물류센터의 재고를 함께 관리하면서 도매업자 등으로부터 주문을 받으면 이 사건 임시창고의 재고를 양산물류센터로 이동하여 분류ㆍ포장한 후 도매업자 등에게 배송한 점 등을 고려할 때, 이 사건 임시창고는 담뱃세의 인상차액을 취하기 위하여 담뱃세가 인상되기 전에 이 사건 제조공장에서 담배를 반출하기 위해 일시적인 방편으로 마련된 장소에 불과하다고 봄이 상당하다.
  


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  (3)
  따라서 원고가 이 사건 제1담배를 이 사건 제조공장에서 이 사건 임시창고로 옮긴 때가 아니라, 이 사건 임시창고에서 이 사건 각 물류센터로 옮긴 때 비로소 제조장에서 반출한 것으로 보아야 하므로, 개정 후 지방세법이 시행된 2015.1.1. 이후에 제조장에서 반출된 이 사건 쟁점 담배에 대하여는 이 사건 개정규정에서 정한 개정 후 세율을 적용할 수 있다.
  

[이 사건 제2담배의 경우]
대법원은, 원심이 이 사건 제2담배는 2015.1.1. 전에 이 사건 제조공장에서 반출되었으므로 이 사건 개정규정의 적용 대상이 아니라고 본 부분은 미납세 반출과 납세의무 성립 시기에 관한 법리를 오해한 잘못이 있다고 판단하였다. 그 구체적인 이유는 다음과 같다.

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  (1)
  구 지방세기본법 제34조 제1항 제4호는 담배소비세 납세의무 성립시기를 ‘담배를 제조장 또는 보세구역으로부터 반출하거나 국내로 반입하는 때’로 규정하고 있다. 이 사건 부칙규정은 “개정 후 지방세법 시행 후 최초로 담배를 제조장 또는 보세구역으로부터 반출하거나 국내로 반입하는 경우부터 이 사건 개정규정을 적용한다.”고 규정하고 있는데, 이 사건 부칙규정은 “2015.1.1. 이후에 담배소비세 등의 납세의무가 성립하는 담배에 대하여 이 사건 개정규정을 적용한다.”는 의미로 해석해야 한다.
  


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  (2)
  미납세 반출 제도는 담배 공급의 편의나 제조공정상 필요 등에 의해 반출하는 경우에는 담배소비세 등의 부담이 유보된 상태로 반출을 허용함으로써 반출과세 원칙에 따른 문제점을 보완하려는 데 취지가 있고, 담배소비세는 신고납세방식의 조세로서 개정 후 지방세법 제60조 제1항 등은 제조자가 매월 제조장에서 반출한 담배 중 ‘미납세 반출 담배를 제외’한 나머지 반출 수량을 기초로 담배소비세 과세표준과 세액을 계산하여 신고하도록 규정하고 있는바, 이에 비추어 보면 미납세 반출한 담배의 경우에는 담배를 미납세 반출한 때가 아니라 그 담배를 반입장소에서 다시 반출하는 때 담배소비세 등의 납세의무가 성립한다고 보아야 한다.
  


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  (3)
  개 정 후 지방세법 제55조는 제60조 제1항의 담배소비세 신고절차와 별도로 담배의 반출신고 절차를 규정하면서, 그 괄호에서 반출신고 대상 ‘반출’에 개정 후 지방세법 제53조에 따른 미납세 반출이 포함된다고 규정하고 있으나, 위 괄호 부분은 미납세 반출의 절차적 요건인 ‘반출신고’에 관한 것으로, 담배소비세 등의 과세요건인 ‘제조장으로부터의 반출’에 관한 규정이 아니다. 또한 개정 후 지방세법 제53조 제2호는 미납세 반출 사유의 하나로 ‘담배를 다른 담배의 원료로 사용하기 위하여 반출하는 것’을 들고 있는바, 이 경우 원심과 같이 미납세 반출 시점을 담배소비세 등 납세의무의 성립 시기로 보면, 미납세 반출한 담배의 개비 수, 제조자와 그 담배를 원료로 제조한 다른 담배의 개비 수, 제조자가 달라졌을 때 일단 성립한 담배소비세 등 납세의무의 범위가 여전히 유지되는지, 납세의무자가 달라지는지 등에 관하여 합리적으로 설명하기 어렵다.
  


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  (4)
  원고가 미납세 반출한 이 사건 제2담배를 반입장소인 이 사건 각 물류센터에서 다른 장소로 현실적으로 반출하지 않은 이상 반출된 것처럼 이 사건 전산입력을 하였다 하여 그 무렵에 담배소비세 등의 납세의무가 성립하였다고 볼 수도 없다.
  


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  (5)
  따라서 미납세 반출되었다가 개정 후 지방세법이 시행된 2015.1.1. 이후에 반입장소에서 다시 반출된 이 사건 제2담배에 대하여는 이 사건 부칙규정에 따라 이 사건 개정규정에서 정한 개정 후 세율이 적용된다.
  

[신의성실원칙 주장의 경우]
대법원은 이 사건 제조공장에서 제조한 담배를 기존의 방식과 달리 이 사건 임시창고로 옮긴 다음 개정 전 세율에 따른 담배소비세 및 지방교육세를 신고ㆍ납부한 원고의 행위가 신의성실원칙에 따라 부인되어야 한다는 피고의 주장을 배척한 원심의 판단은 정당하다고 판단하였다.

이 사건 부칙조항 문언상 “이 사건 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 담배를 제조장 또는 보세구역으로부터 반출하거나 국내로 반입하는 경우부터 적용한다.”라고 규정한 것에 대하여, 원심과 대법원이 이를 바라보는 시각이 나뉘었다. 즉, 원심은 ‘제조장’과 ‘반출’의 개념을 그 문언대로 해석하여야 하고, 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다고 판시하여 이 사건 부칙조항을 문언 그대로 해석한 반면, 대상판결은 담배를 제조공장에서 임시창고로 옮긴 때가 아니라, 임시창고에서 물류센터로 옮긴 때 비로소 제조장에서 반출한 것으로 보아야 한다고 하면서 이 사건 부칙조항의 문언을 해석하고 있는 것이다.

원심이 언급하고 있는 바와 같이, 원심의 위와 같은 문언에 충실한 해석은 조세법규에 대한 엄격해석원칙에 근거한 것이다. 반면 대상판결은 위와 같은 문언 해석의 근거로, 원고가 종전에 ‘이 사건 제조공장에서 보세구역인 이 사건 각 물류센터로 담배를 옮길 때에는 구 지방세법상 미납세 반출대상 담배로 신고하였다가, 도매업자 등으로부터 주문을 받아 이 사건 각 물류센터에서 담배를 반출하는 시점에 담배소비세 등을 신고ㆍ납부’하여 온 사실, 원고와 D가 체결한 물류 서비스 계약상 관세법상 보세창고를 요하고 있는 점, 원고는 담배 매점매석행위에 관한 고시가 시행되기 직전에 상당한 비율의 담배를 이 사건 제조공장에서 이 사건 임시창고로 옮긴 점, 이 사건 임시창고의 인적ㆍ물적 설비 구비 여부 등의 사정을 들면서, 원고가 이 사건 임시창고로 담배를 옮긴 데에 담뱃세의 인상차액을 취하려는 것 외에 다른 합리적인 이유가 있다고 보기 어렵다는 것을 근거로 삼고 있다. 결국 대상판결이 이 사건 부칙조항의 문언을 위와 같이 해석하는 것은 실질과세원칙에 그 법리적 근거를 두고 있다고 할 수 있다.

그럼에도 불구하고 대상판결은 실질과세원칙을 명시적으로 언급하고 있지는 않다.

대상판결이 상고심으로서 법률심이라는 점을 고려할 때, 위와 같이 법문언을 해석한 판단에 대한 명확한 법리적 근거를 제시하지 않은 것은 아쉬움이 남는 부분이다. 이 사건 부칙조항의 문언에서는 명확하게 ‘제조장으로부터 반출’이라는 것을 개정 후 법률의 적용요건으로 규정하고 있고, 원심에서 확장해석금지원칙, 유추해석금지원칙을 언급하며 이 사건 개정규정에서 정한 개정 후 세율의 적용을 부정한 상황에서, 대상판결이 원심과 다른 판결을 내릴 경우에는 원심의 판단이 왜 잘못되었는지를 먼저 법리적으로 정리할 것이 요구된다.

특히 제1심에서는, ① 실질과세를 규정한 구 지방세기본법 제17조 제2항 규정상 ‘과세표준’에 대해서, 이 사건에서 ‘반출’의 의미는 이 사건 부칙조항에서 정한 바에 따라 개정 후 담배소비세율의 적용여부를 가리는 판단기준이 될 뿐 이 사건 각 처분의 과세표준의 계산과는 아무런 관련이 없는 점, ② 실질과세를 규정한 국세기본법 제14조 제3항 규정상 ‘제3자를 통한 간접적인 방법’으로 또는 ‘둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법’으로 반출이 이루어졌다거나 ‘경제적 실질이 다른’ 행위 또는 거래가 있었다고 볼 수 없고, 반출행위가 ‘국세기본법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것’이었다고 평가할 수도 없는 점을 구체적으로 판시하였고, 원심에서 이를 인용하였다. 이처럼 원심에서 실질과세원칙이 적용될 수 없음을 지방세기본법, 국세기본법상 문언을 들어 설시하고 있는 상황에서, 대상판결이 실질과세원칙을 적용하기 위해서는 위 지방세기본법, 국세기본법의 요건을 구체적으로 판단하였어야 할 것으로 생각된다.

결론적으로, 대상판결은 이 사건 부칙조항의 ‘제조장으로부터 반출’의 의미를 제시하였다는 점에서 의의가 있으나, 제반사정을 고려하여 법문언을 해석한 법리적 근거는 제시하지 않는 한계가 있다.

구 지방세법 제53조에서 정한 미납세 반출 담배의 담배소비세 등 납세의무가 성립하는 시기와 관련하여, 대상판결은 담배를 미납세 반출한 때 납세의무가 성립하는 것이 아니라 미납세 반출한 담배를 반입장소에서 다시 반출하는 때 납세의무가 성립한다고 판시하였다.

즉, 대상판결은 미납세 반출규정의 성격에 대하여 징수 유예 규정이 아니라 납세의무 성립을 유예하는 규정으로 해석한 것으로서, 미납세 반출한 담배를 반입장소에서 다시 반출하는 시기에 따라 개정 전 법률이 적용될지, 아니면 개정 후 법률이 적용될지 여부가 결정된다.

앞으로도 법률 개정 시 개정 전, 후 법률 중 어느 법률을 적용하여야 하는지 문제는 끊임없이 쟁점이 될 것이고, 그 기준이 되는 납세의무 성립 여부, 징수유예 규정인지 납세의무 성립유예 규정인지 여부의 문제에서 대상판결의 논의가 계속 발전될 것으로 기대된다.

한편, 대상판결이 원고가 미납세 반출한 담배를 반입장소에서 반출된 것처럼 전산입력을 하였다고 하더라도 그 무렵에 담배소비세 등의 납세의무가 성립하였다고 볼 수 없다고 판시한 것은 그 실질을 고려할 때 타당한 결론이다 .