[명의개서해태 증여의제 규정 적용 요건1 : 2자간 명의신탁 관계가 존재할 것]

원심판결은 다음과 같은 이유로 양도인과 기존 명의수탁자 사이에 명의신탁 합의가 있고 명의수탁자 앞으로 명의개서가 되어 있는 주식을 양수인이 양도받는 경우를 ‘3자간 명의신탁’으로 전제한 뒤, 이러한 ‘3자간 명의신탁’에는 명의개서해태 증여의제 규정이 적용되지 아니하고, 양도인으로부터 양도인 명의의 주식을 양수인이 양수한 경우인 ‘2자간 명의신탁’ 관계에만 명의개서해태 증여의제 규정이 적용될 수 있다고 봄이 타당하다고 판단하였다.

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  1)
  명의개서해태 증여의제 규정은 주식을 취득한 자에게 일정기간 내에 명의개서를 할 의무를 부여하고 이를 게을리 하면 명의신탁과 동일하게 취급하여 명의수탁자에게 증여세를 부과하는 규정으로, 정책적 목표를 달성하기 위하여 증여의 실질이 없음에도 증여세를 부과하는 것이다. 이는 조세 부과의 본질적 근거인 담세력의 징표가 되는 행위나 사실의 존재와 무관하게 과세하는 것이므로 그 관련 법령을 해석ㆍ적용할 때에는 유추해석이나 확장해석은 엄격하게 절제되어야 한다.
  


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  2)
  명의개서해태 증여의제 규정과 함께 신설된 구 상증세법 제41조의 2 제2항 단서는 ‘양도자’가 소득세법 제105조 및 제110조의 규정에 의한 양도소득 과세표준 신고 또는 증권거래세법 제10조의 규정에 의한 신고와 함께 소유권 변동내역을 신고하는 경우에는 명의개서해태 증여의제 규정의 적용을 배제하도록 규정하고 있다. 위 법문언에 의하면 양도자만이 구 상증세법 제41조의 2 제2항 단서에 의하여 명의개서해태 증여의제규정의 적용에서 배제될 수 있을 뿐, 3자간 명의신탁 관계에서 기존 명의신탁에 의한 수탁자의 경우에는 주식 양도인과 같이 증여의제배제 규정이 마련되어 있지 않고, 양도인과 양수인에 대하여 명의개서를 강제할 어떠한 수단도 마련되어 있지 않으므로, 3자간 명의신탁의 기존 명의수탁자에게도 명의개서해태 증여의제 규정을 적용한다면 자기책임의 원칙에 반하여 부당하다.
  


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  3)
  명의개서해태 증여의제 규정의 입법취지는 ‘매매에 의하여 주식의 소유권을 취득하였음에도 명의개서를 하지 아니한 경우 그 실질이 명의를 신탁한 경우와 같으므로 이를 명의신탁으로 의제하여 과세를 강화하기 위한 것’이므로, 명의개서해태 증여의제 규정은 ‘2자간 명의신탁’에 의한 명의개서 의무 미이행을 예정한 규정이라고 봄이 상당하다.
  


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  4)
  3자간 명의신탁의 경우 양수인과 기존 명의수탁자 사이에 명의신탁의 합의가 있을 때 기존 명의신탁된 명의개서를 유용할 수 있는 것이어서, 명의신탁 합의일에 명의신탁이 성립되었다고 보아 명의신탁 증여의제 규정에 의하여 증여세를 부과할 수 있으므로, 이와 같은 경우에 증여세를 부과할 수 없는 문제도 발생하지 아니한다.
  

[명의개서해태 증여의제 규정 적용 요건2 : 명의신탁 증여의제 규정이 적용 불가할 것]
원심판결은 다음과 같은 이유로 명의개서해태 증여의제 규정이 적용될 수 있는 ‘2자간 명의신탁의 경우’에도 명의신탁 합의 등이 있어 명의신탁 증여의제 규정에 의한 과세요건이 먼저 성립된 경우에는 그 이후에 과세요건이 성립되는 명의개서해태 증여의제 규정에 의한 과세를 중복하여 적용할 수 없다고 판단하였다.

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  1)
  명의신탁 증여의제 규정은 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있어 명의신탁 증여의제 규정이 적용되려면 원칙적으로 ① 명의신탁자와 명의수탁자 사이에 명의신탁 합의가 존재하고 ② 명의수탁자 앞으로 등기 등을 하여야 과세요건이 성립된다. 그런데 명의신탁자와 명의수탁자 사이에 명의신탁 합의를 하고 명의수탁자 앞으로 새로이 등기 등을 하지 않았다고 하더라도 이미 명의수탁자 앞으로 이루어져 있는 등기 등을 유용하면 명의신탁이 성립된다고 할 것이어서(대법원 2009도5547, 2009.11.26., 판결) 이러한 경우에도 명의신탁 증여의제 규정이 적용된다. 이때 명의신탁 증여의제 규정의 과세요건 성립시기는 명의신탁 합의일이 된다.
  


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  2)
  반면, 명의개서해태 증여의제 규정은 당사자 사이에 명의신탁의 합의가 있건 없건 관계없이 명의개서를 해태한 경우에 적용되며 그 과세요건 성립시기는 소유권을 취득한 날이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날이 된다.
  


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  3)
  종합해보면, 2자간 명의신탁 관계에서 당사자 사이의 명의신탁 합의로 양도인의 등기 등을 유용한 경우 명의신탁 합의일에 명의신탁 증여의제 규정에 따라 명의신탁이 성립되는데 반하여, 당사자 사이에 양수도 계약을 체결하고도 양수인 앞으로 그 명의를 이전하지 아니하면 명의신탁 합의 여부와 무관하게 명의개서해태 증여의제 규정에 의하여 당사자의 합의로 소유권을 취득한 날이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날에 명의신탁이 성립되고 만다. 이는 동일한 사실관계에 따른 동일한 세목에 대하여 중복하여 과세요건이 성립되는 결과가 된다. 그렇다면 당사자의 신뢰와 법적 안정성 보장을 위하여 먼저 과세요건이 성립되는 명의신탁 증여의제 규정에 의하여만 과세할 수 있다고 봄이 타당하고, 이후에 성립되는 명의개서해태 증여의제 규정에 의하여 과세하는 것은 중복과세금지 원칙에 위배된다.
  

[결론]
따라서 ① 이 사건 주식 중 당초 A명의로 되어 있던 부분에 대해서는 ‘2자간 명의신탁관계’가 성립하나 원고와 A 사이에 명의신탁 합의가 존재하여 명의신탁 증여의제 규정이 적용되어 명의개서해태 증여의제 규정을 중복하여 적용할 수 없고, ② 이 사건 주식 중 당초 A가 아닌 B, C 명의로 되어 있던 부분의 경우에는 ‘3자간 명의신탁관계’가 성립할 뿐이라는 점에서 명의개서해태 증여의제 규정에 따른 과세가 불가능하다(설령 명의신탁 증여의제 규정을 적용하더라도, 이 사건 처분은 과세요건 성립일인 1995.5.31.로부터 부과제척기간 15년이 경과한 이후에 행해졌으므로 이러한 과세는 허용될 수 없다).

대상판결 또한 원심판결과 마찬가지로, 명의개서해태 증여의제 규정은 명의신탁 합의가 존재하는 등 명의신탁 증여의제 규정의 과세요건이 충족되어 증여세가 과세되었거나 과세될 수 있는 주식에 대하여는 적용될 수 없고, 해당 주식에 대하여 명의개서해태 증여의제 규정의 과세요건이 별도로 충족된다 하더라도 여기에는 명의신탁 증여의제 규정만 적용되어야 하고, 명의개서해태 증여의제 규정이 다시 적용될 여지는 없다고 판시하였다. 즉, 원심판결의 내용 중 명의개서해태 증여의제 규정의 적용요건으로서 ‘명의신탁 증여의제 규정이 적용 불가할 것’이 필요하다는 점에 대해서는 긍정하고 있다.

대상판결은 덧붙여 부동산 명의신탁에 관한 (대법원 2009두18622, 2010.3.11.) 판결을 인용하면서 “명의신탁관계의 성립에 명의수탁자 앞으로의 새로운 명의개서 행위가 반드시 필요한 것은 아니므로 명의신탁자가 명의수탁자 소유 주식을 취득하면서 명의수탁자와 사이에 명의신탁 합의를 하여 기존에 명의수탁자 앞으로 마친 명의개서를 유용하기로 한 경우 새로운 명의신탁관계가 성립하고, 명의신탁자는 명의신탁관계가 성립한 때로부터 명의신탁 증여의제 규정 및 구 상증세법 제4조 제4항에 따른 증여세 과세대상이 된다”고 판시하여, 명의신탁자만 변경하면서 기존 명의개서를 유용하는 방식의 경우에도 새로운 명의신탁관계의 성립 및 그에 대한 명의신탁 증여의제 규정에 따른 과세에는 문제가 없다고 판단하였다.



다만, 대상판결은 “주식 명의신탁의 경우, 명의신탁자와 명의수탁자 사이에 기존의 명의신탁 합의를 종료하기로 하고 제3자와 명의수탁자 사이에 새로운 명의신탁 합의를 함으로써 애초의 명의신탁 주식에 관하여 제3자와 명의수탁자 사이에 명의신탁관계가 성립할 수 있고, 이 경우 위 주식은 제3자와 명의수탁자 사이에 성립한 명의신탁관계에 따른 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정된다. 따라서 제3자는 새로운 명의신탁관계가 성립한 때로부터 명의신탁자로서 명의신탁 증여의제 규정 및 구 상증세법 제4조 제4항에 따른 증여세 과세대상이 된다”고 하여, 이 사건 주식 중 당초 A가 아닌 B, C 명의로 되어 있던 부분에 대해서는 ‘3자간 명의신탁’이 성립하는 것이 아니라 종전 명의신탁관계가 종료하고 새로운 ‘2자간 명의신탁’ 관계가 성립하는 것으로 보아야 하고, 따라서 위 주식에는 명의신탁 증여의제 규정에 따른 과세만이 가능하다고 판시하였다.

즉, 대상판결은 이 사건 주식 전체에 대하여 명의개서해태 증여의제 규정이 적용될 수 없다는 결론에 대해서는 원심 판결과 견해를 같이 하면서도, 이 사건 주식 중 당초 A가 아닌 B, C 명의로 되어 있던 부분에 명의개서해태 증여의제 규정에 따른 과세가 불가능한 이유는 위 주식에 대하여 ‘3자간 명의신탁’ 관계가 성립하기 때문이 아니라, 이 사건 주식 중 당초 A명의로 되어 있던 부분과 마찬가지로 원고와 기존 명의수탁자 B, C 사이에 새로운 명의신탁 합의가 존재하여 여기에는 명의신탁 증여의제 규정이 적용되어야 하기 때문이라고 본 것이다.

구 상증세법 제41조의 2 제1항에 따른 명의신탁 증여의제 제도는 두 가지 경우를 적용대상으로 하고 있다.

첫째는 주식 등 부동산 이외 재산의 소유명의를 실제소유자가 아닌 사람 명의로 주주명부 등에 등재한 경우에 이를 증여로 의제하는 것이고(이 사건 규정 중 두 번째 괄호 부분을 뺀 본문 부분, ‘명의신탁 증여의제 규정’), 둘째는 해당 재산을 취득한 후 그 취득 연도의 다음 연도 말까지 명의개서 등을 하지 아니하고 종전 명의자 이름으로 남겨 둔 경우도 명의신탁을 한 것으로 보고 증여로 의제하는 것이다(이 사건 규정 중 두 번째 괄호 부분, ‘명의개서해태 증여의제 규정’).

명의신탁 증여의제 규정은 조세회피 목적을 가진 명의신탁에 대하여 증여세를 부과함으로써 재산 보유의 실질과 명의를 일치시키고, 조세회피를 방지하는 등 정책적 목표를 달성하려는 데 그 입법취지가 있다. 때문에 명의신탁 증여의제 규정은 주식 등 재산의 실제소유자와 그 명의자가 다른 경우에 해당 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 의제하여 증여세를 부과하도록 하면서도, 조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 주주명부 등에 등재한 경우에는 증여세를 부과하지 않도록 규정하고 있다.




명의개서해태 증여의제 규정은 권리를 취득하였음에도 불구하고 명의개서를 하지 않는 경우 과세당국에서 주식변동을 파악하지 못하는 문제가 있고, 장기간 명의개서를 하지 않는다면 그 실질이 명의신탁과 같으므로, 이를 명의신탁으로 의제하여 과세를 강화하고자 2003.1.1.부터 도입되었다.

명의신탁 증여의제 과세에 대해서는 그 위헌성과 문제점을 지적하는 비판이 계속되고 있고, 대법원 역시 위와 같은 문제점을 인식하여 ⅰ) ‘조세회피목적’을 엄격하게 해석하거나 ⅱ) 명의신탁 관계가 성립하여 일단 증여의제 대상이 된 경우에는 가급적 동일 재산을 재차 증여의제 대상이 되지는 않는다고 해석하는 방법을 통하여 명의신탁 증여의제의 적용범위를 축소하려는 방향에 서 있는 것으로 보인다.

ⅱ)의 방향에 부합하는 판례로는, ① 주식이 명의신탁되어 명의수탁자 앞으로 명의개서가 된 후에 명의신탁자가 사망하여 주식이 상속된 경우에는 명의개서해태 증여의제 규정의 적용 대상에 해당하지 않는다는 판결(대법원 2014두43653, 2017.1.12., 판결), ② 최초로 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 명의신탁 주식의 매도대금으로 취득해 다시 동일인 명의로 명의개서된 주식은 재차 증여세 과세를 할 수 없다고 한 판결(대법원 2011두10232, 2017.2.21., 판결), ③ 최초의 명의신탁 주식과 주식의 포괄적 교환을 통하여 배정받은 신주에 대해 각각 별도의 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 재차 과세할 수 없다고 한 판결(대법원 2018.3.29. 선고 2012두27787 판결), ④ 최초로 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 합병구주의 명의수탁자에게 흡수합병에 따라 배정된 합병신주에 대해서는 특별한 사정이 없는 한 다시 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 증여세를 과세할 수 없다는 판결(대법원 2016두30644, 2019.1.31., 판결), ⑤ 기명식 전환사채의 명의수탁자에게 전환권의 행사로 배정된 주식에 새롭게 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 과세할 수 없다고 한 판결(대법원 2016두1165, 2019.9.10., 판결) 등이 있다.




다만, 위 판례들은 상속으로 인한 명의신탁 관계의 승계가 있을 뿐 그 이상 상속인과 명의수탁자 사이에 새로운 명의신탁관계 형성을 위한 행위가 있었다고 볼 수 없는 경우(①)이거나, 기존 명의신탁 대상 주식과 새로운 주식 간 그 경제적 실질이 다르다고 보기 어렵고 이에 대하여 거듭하여 과세할 경우 최초의 증여의제 효과를 부정하는 모순을 초래할 수 있는 경우(②, ③, ④, ⑤)인데 반하여, 이 사건은 주식 양도에 수반하여 기존의 A와 B, C 간 명의신탁 합의와는 별개로, 제3자인 원고와 A, B, C 사이에 새로운 명의신탁 합의가 이루어진 경우에 해당한다. 따라서 이 사건에서 이러한 새로운 명의신탁 관계에 대하여 다시 명의신탁 증여의제 과세를 할 수 있다고 본 것은 타당한 결론으로 보인다.

기존에도 대법원은, 명의개서해태 증여의제 규정에 대하여 “명의개서해태 증여의제 규정은 주식을 취득한 자가 장기간 명의개서를 하지 아니함으로써 결과적으로 전 소유자에게 그 명의를 신탁한 것과 다름없게 된 경우 조세회피의 목적이 부정되지 아니하는 한 명의신탁의 합의가 있었던 경우와 마찬가지로 증여의제의 대상이 되도록 정하고 있다. 이는 명의신탁 증여의제 규정의 적용 요건인 명의신탁의 합의가 없더라도 증여의제 대상이 되도록 한 예외적인 규정으로서, 주식을 취득한 자에게 일정기간 내에 명의개서를 할 의무를 부여하고 이를 해태하면 그 상대방을 명의수탁자와 마찬가지로 취급하여 과세상 불이익을 과하도록 한 것이므로, 해당 규정의 문언뿐만 아니라 관련 규정의 체계 및 입법취지 등을 종합하여 볼 때 그와 같은 특별한 의무가 부여되었다고 명확하게 인정되는 경우에 한하여 적용된다고 보아야 한다”고 판시한 바 있다(대법원 2014두43653, 2017.1.12.,판결).

대상판결 역시 위 대법원 판결의 판시 내용을 인용하면서 “명의신탁 합의가 존재하는 등 명의신탁 증여의제 규정의 과세요건이 충족되어 증여세가 과세되었거나 과세될 수 있는 주식에 대하여는 그 이후에 명의개서해태 증여의제 규정의 과세요건이 별도로 충족된다 하더라도 명의신탁 증여의제 규정만 적용되어야 하고, 명의개서해태 증여의제 규정이 다시 적용될 여지는 없다”고 하여 명의신탁 증여의제 규정과 명의개서해태 증여의제 규정의 관계를 설명하고 있다.

즉, 명의신탁 증여의제 규정에 의한 과세를 위해서는 ① 당사자 사이에 명의신탁 합의가 존재할 것, ② 명의수탁자 앞으로 등기 등이 이루어질 것이라는 요건이 필요한데, 이러한 명의신탁 증여의제 규정의 과세요건이 충족되어 그에 따른 증여세가 과세되었거나 과세될 수 있는 주식에 대하여는 그 이후에 명의개서해태 증여의제 규정의 과세요건이 별도로 충족된다 하더라도 명의신탁 증여의제 규정만 적용되어야 하고, 명의개서해태 증여의제 규정이 다시 적용될 여지는 없다고 보아야 하는 것이다. 명의개서해태 증여의제 규정은 명의신탁 증여의제 규정이 적용될 수 없는 경우에 한하여, 보충적으로 적용된다.

앞서 살펴본 법리에 의할 때 이 사건 주식에 명의신탁 증여의제 규정에 따른 과세요건이 모두 갖추어졌다면, 원심판결 및 대상판결의 결론과 같이 이 사건에 명의개서해태 증여의제 규정이 적용될 여지는 없게 될 것이다.

이 사건의 경우, ① [당사자 사이에 명의신탁 합의가 존재할 것] 원고와 A, B, C 사이에 명의신탁 합의가 이루어졌다는 사실은 1992.5.12.자 주식 양수도계약서(A의 경우) 및 1995.5.31.자 질권설정(B, C의 경우)으로 확인된다. 다만, A와 원고는 기존 명의개서를 계속 유지하는 방식을 택하였기 때문에 이 사건 주식에 관하여 별도의 명의개서가 행해지지는 않았는데, 이 점에 대하여 대상판결은 ② [명의수탁자 앞으로 등기 등이 이루어질 것] “명의신탁관계의 성립에 명의수탁자 앞으로의 새로운 명의개서 행위가 반드시 필요한 것은 아니므로 명의신탁자가 명의수탁자 소유 주식을 취득하면서 명의수탁자와 사이에 명의신탁 합의를 하여 기존에 명의수탁자 앞으로 마친 명의개서를 유용하기로 한 경우 새로운 명의신탁관계가 성립하고, 새로운 명의신탁관계가 성립한 때로부터 명의신탁 증여의제 규정 및 구 상증세법 제4조 제4항에 따른 증여세 과세대상이 된다”고 판시하여 새로운 명의개서 없이 기존 명의개서를 유용한 경우에도 명의신탁 증여의제 규정 적용에는 문제가 없음을 명시하였다. 따라서 이 사건 주식은 명의신탁 증여의제 규정에 의한 과세요건을 모두 구비하였으므로 위 규정에 따라 과세될 수 있을 뿐, 명의개서해태 증여의제 규정을 적용한 과세는 불가능하다.

만약 이 사건에 명의개서해태 증여의제 규정이 적용된다고 가정해보면, 이 사건 주식에 대해서는 1992년부터 명의신탁이 이루어졌음에도 불구하고 원고가 2005.1.1.까지 이를 자신의 명의로 명의개서하지 않았다는 이유로 그로부터 15년의 부과제척기간 이내인 2020.4.1.까지(무려 약 28년 동안) 증여세 과세가 가능하게 되는 셈이 되고 만다. 이는 실질적으로 과세관청의 부과제척기간을 지나치게 길어지게 하는 부당한 결론에 이르게 된다는 점에서도, 위와 같은 대상판결의 결론은 타당한 것으로 생각된다.