Ⅲ. 대상심판결정에 대한 분석
1. 「국세기본법」상 과세전적부심사제도의 규정 내용
- 가.
「국세기본법」 제81조의 15 제1항 본문은 “다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사(이하 이 조에서 ‘과세전적부심사’라고 한다)를 청구할 수 있다.”고 하면서, ‘제81조의 122)에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지’(제1호), ‘세무조사에서 확인된 것으로 조사대상자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지확인조사에 따라 과세하는 경우’(제2호), 납세고지세액이 100만원 이상인 경우를 들고 있다. 또한 같은 조 제2항은 “세무조사통지나 과세예고통지를 받은 날부터 30일 이내에 과세전적부심사를 청구할 수 있다.”라 하고, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제2항을 적용하지 아니한다.”고 하면서, ‘「국세징수법」 제9조에 규정된 납부기한 전 징수의 사유가 있거나 세법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우’(제1호), ‘「조세범처벌법」 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우’(제2호), ‘세무조사 결과 통지 및 과세예고통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우’(제3호) 등을 들고 있고, 같은 조 제4항은 “과세전적부심사청구를 받은 세무서장 또는 지방국세청장 또는 국세청장은 각각 국세심사위원회를 거쳐 결정을 하고 그 결과를 청구를 받은 날부터 30일 이내에 청구인에게 통지하여야 한다.”고 각각 규정하고 있다.
2) 세무공무원은 세무조사를 마친 경우 그 조사를 마친 날부터 20일 내에 세무조사결과를 통지하도록 규정하고 있다.
- 나.
한편, 「국세기본법 시행령」 제63조의 14 제1항은 “법 제81조의 15 제1항 제2호 각 호 외의 부분 단서에서 ‘법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.”고 하면서, ‘법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 것’(제1호), ‘국세청장의 훈령ㆍ예규ㆍ고시 등과 관련하여 새로운 해석이 필요한 것’(제2호), ‘세무서 또는 지방국세청에 대한 지방국세청장 또는 국세청장의 업무감사 결과(현지에서 시정조치하는 경우를 포함한다)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 하는 과세예고통지’(제3호), ‘납세고지하려는 세액이 10억 원 이상인 것’(제4호), ‘「감사원법」 제33조에 따른 시정요구에 따라 과세처분하는 경우로서 시정요구 전에 과세처분대상자가 감사원지적사항에 대한 소명 안내를 받지 못한 것’(제5호)을 들고 있는데, 같은 조 제4항은 “법 제81조의 15 제2항에 따라 과세전적부심사 청구를 받은 세무서장ㆍ지방국세청장 또는 국세청장은 그 청구부분에 대하여 같은 조 제4항에 따른 결정이 있을 때까지 과세표준 및 세액의 결정이나 경정결정을 유보하여야 한다. 다만 법 제81조의15 제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 또는 같은 조 제8항에 따른 신청이 있는 경우에는 그러하지 아니하다.”라고 규정하고 있다.
2. 이 사건 과세처분 관련 대법원 판례와 조세심판 사례
헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고 모든 국가작용 전반에 대하여 적용되며, 세무공무원이 과세권을 행사하는 경우에도 이러한 적법절차의 원칙은 마찬가지로 준수하여야 한다.
과세전적부심사제도는 과세처분 이후의 사후적 구제제도와는 별도로 과세처분 이전의 단계에서 납세자의 주장을 반영함으로써 권리구제의 실효성을 높이기 위하여 마련된 사전적 구제제도이기는 하지만, 조세 부과의 제척기간이 임박한 경우에는 이를 생략할 수 있는 등 과세처분의 필수적 전제가 되는 것은 아닐 뿐만 아니라 납세자에게 신용실추, 자력상실 등의 사정이 발생하여 납기 전 징수의 사유가 있는 경우에도 조세징수권의 조기 확보를 위하여 그 대상이나 심사의 범위를 제한할 필요가 있다. 이에 따라 구
「국세기본법」 제81조의 12 제1항, 제2항, 동법 시행령 제63조의 9 제4항 등은 과세전적부심사를 청구할 수 없는 사유 또는 과세전적부심사청구에 대한 결정이 있을 때까지 과세처분을 유보하지 않아도 되는 사유의 하나로 ‘납기 전 징수의 사유가 있는 경우’를 규정하고 있는데, 과세전적부심사청구 당시에는 납기 전 징수의 사유가 발생하지 아니하여 과세전적부심사청구가 허용된 경우라도 그 후 납기 전 징수의 사유가 발생하였다면 세무서장 등은 과세전적부심사에 대한 결정이 있기 전이라도 과세처분을 할 수 있다고 할 것이고, 세무서장 등이 구
「국세기본법」 제81조의 12 제3항에서 규정한 과세전적부심사청구에 대한 결정 및 통지의 기한(과세전적부심사청구를 받은 날부터 30일)을 넘겨 그 결정이나 통지를 하지 않던 중 납기 전 징수의 사유가 발생한 경우라고 하여 달리 볼 것은 아니다.
원고가 과세전적부심사를 청구한 2006.7.5. 이후 원고의 2001년 제1기분 부가가치세 체납으로 원고 소유의 토지 지분 등이 적법하게 압류된 이상 원고에게는
「국세징수법」 제14조에 규정하는 납기 전 징수의 사유가 발생하였다고 할 것이므로, 피고가 과세전적부심사청구에 대한 결정을 하지 아니한 채 2007.1.3.에 2001년 제2기분 부가가치세 부과처분을, 2007.6.1.에 2002년 제1기분 부가가치세 부과처분을 한 것에 절차상 위법이 있다고 할 수 없다. 그리고 피고가 2007.10.19.에 이르러 당초의 2001년 제1기분, 제2기분 및 2002년 제1기분 부가가치세 부과처분에 따른 세액을 감액경정한 사정은 당초의 2001년 제2기분 및 2002년 제1기분 부가가치세 부과처분 당시 원고에게 납기 전 징수의 사유가 발생하였는지 여부나 이 사건 과세처분에 절차상 위법이 있는지 여부를 판단함에 있어 고려할 것은 아니다.
그럼에도 원심은 이와 달리 당초의 2001년 제2기분 및 2002년 제1기분 부가가치세 부과처분 당시 납기 전 징수의 사유가 발생하였다고 보기 어렵다는 이유로 이 사건 과세처분이 위법ㆍ무효라고 판단하였으니, 이러한 원심의 판단에는 납기 전 징수의 사유에 관한 법리 등을 오해하여 판결 결과에 영향을 미친 위법이 있다. 이 점을 지적하는 상고이유 주장에는 정당한 이유가 있다.
과세예고통지는 과세관청이 조사한 사실 등의 정보를 미리 납세자에게 알려줌으로써 납세자가 충분한 시간을 가지고 준비하여 과세전적부심사와 같은 의견청취절차에서 의견을 진술할 기회를 가짐으로써 자신의 권익을 보호할 수 있도록 하기 위한 처분의 사전통지로서의 성질을 가진다.
또한 과세처분 이후에 행하여지는 심사ㆍ심판청구나 행정소송은 시간과 비용이 많이 소요되어 효율적인 구제수단으로 미흡한 측면이 있다는 점과 대비하여 볼 때, 과세전적부심사제도는 과세관청이 위법ㆍ부당한 처분을 행할 가능성을 줄이고 납세자도 과세처분 이전에 자신의 주장을 반영할 수 있도록 하는 예방적 구제제도의 성질을 가진다.
이러한 과세예고통지와 과세전적부심사제도는 1999.8.31. 법률 제5993호로 「국세기본법」이 개정되면서 납세자의 권익 향상과 세정의 선진화를 위하여 도입되었는데, 과세예고통지를 받은 자가 청구할 수 있는 과세전적부심사는 위법한 처분은 물론 부당한 처분도 심사대상으로 삼고 있어 행정소송과 같은 사후적 구제절차에 비하여 그 권리구제의 폭이 넓다.
이와 같이 사전구제절차로서 과세예고통지와 과세전적부심사 제도가 가지는 기능과 이를 통해 권리구제가 가능한 범위, 이러한 제도가 도입된 경위와 취지, 납세자의 절차적 권리 침해를 효율적으로 방지하기 위한 통제방법 등을 종합적으로 고려하여 보면, 「국세기본법」 및 「국세기본법 시행령」이 과세예고통지의 대상으로 삼고 있지 않다거나 과세전적부심사를 거치지 않고 곧바로 과세처분을 할 수 있는 예외사유로 정하고 있는 등의 특별한 사정이 없는 한, 과세관청이 과세처분에 앞서 필수적으로 행하여야 할 과세예고통지를 하지 아니함으로써 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 하였다면, 이는 납세자의 절차적 권리를 침해한 것으로서 과세처분의 효력을 부정하는 방법으로 통제할 수밖에 없는 중대한 절차적 하자가 존재하는 경우에 해당하므로, 그 과세처분은 위법하다고 보아야 할 것이다.
그리고
「국세기본법」 제81조의 15 제2항 각 호는 긴급한 과세처분의 필요가 있다거나 형사절차상 과세관청이 반드시 과세처분을 할 수밖에 없는 등의 일정한 사유가 있는 경우에는 과세전적부심사를 거치지 않아도 된다고 규정하고 있는데, 과세관청이 감사원의 감사결과 처분지시 또는 시정요구에 따라 과세처분을 하는 경우라도 국가기관 간의 사정만으로는 납세자가 가지는 절차적 권리의 침해를 용인할 수 있는 사유로 볼 수 없고, 그와 같은 처분지시나 시정요구가 납세자가 가지는 절차적 권리를 무시하면서까지 긴급히 과세처분을 하라는 취지도 아니므로, 위와 같은 사유는 과세관청이 과세예고통지를 생략하거나 납세자에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 채 과세처분을 할 수 있는 예외사유에 해당한다고 할 수 없다.
처분청은 OO지방국세청장으로부터 이 건 부과처분과 관련한 쟁점과세자료를 2013.7.11. 통보받은 후, 별다른 이유도 없이 처리하지 아니한 채 장기간을 방치(약 2년 9개월)하다가 국세부과제척기간 만료일이 임박하자 과세예고통지를 생략하고 이 건 부과처분을 한 것으로 보이는 점, 처분청이 청구인을 상대로 별도의 조사ㆍ확인 없이 쟁점과세자료에 의하여 이 건 부과처분을 한 것으로 보이는 등 위와 같이 과세할 수밖에 없었던 납득할 만한 이유가 없어 보이는 점, 과세관청이 국세행정을 장기간 해태하여 국세부과제척기간 만료일의 임박이라는 긴급한 과세사유를 창설하고 이를 사유로 하여 납세자의 사전적인 권리구제 절차를 박탈하여도 무방하다고 보는 것은
「국세기본법」 제81조의 15 제2항 제3호의 입법취지와 부합하지 아니할 뿐만 아니라 합목적적인 해석으로도 볼 수 없으며, 과세관청의 고의와 다를 바 없는 귀책의 결과가 납세자의 불이익으로 귀결되도록 하는 것은 조리에도 맞지 아니하는 점 등에 비추어, 이 건은
「국세기본법」 제81조의 15 제2항 제3호에 따라 과세예고통지를 생략하여 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니할 수 있는 예외적인 사유가 있다고 인정하기 어렵다고는 판단된다.
따라서 이 건 부과처분은 절차상 중대한 하자가 존재하는 위법ㆍ부당한 것에 해당하므로 취소함이 타당하다 할 것이다.
「국세기본법」 제81조의 15 제3항 제3호에서 과세예고통지 등을 하는 날부터 국세부과제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우 과세전적부심사 적용대상에서 제외하도록 한 규정은 정상적인 세무조사 종료 이후 관련 법령 등에서 정한 기한 내에 과세예고통지 등을 하게 되면 납세자의 과세전적부심사 청구가 있을 경우 부과제척기간 내에 부과처분을 이행할 수 없는 문제점 등을 해소하기 위하여 불가피하게 그 절차를 생략할 수 있도록 한 것으로 보이고 과세관청이 과세자료 수보 등으로 과세할 수 있는 사정이 있었음에도 장기간 과세권을 행사하지 아니하다가 부과제척기간 만료일에 임박한 경우까지 해당 규정을 적용하려는 것은 아닌 것으로 보이며, 이러한 경우에도
「국세기본법」 제81조의 15 제3항 제3호를 적용하는 것은 과세예고통지를 의무화한 입법취지에도 부합하지 아니하다 할 것이다.
3. 이 사건 과세처분 관련 「국세기본법」상 과세전적부심사 법령, 대법원 판례 및 조세심판 사례 등에 비추어 본 대상심판결정의 타당성 검토
가. 조세의 본질과 과세전적부심사 규정의 취지
조세는 그 본질이 국민의 재산권 침해적 성격을 갖고 있기 때문에 헌법의 조세법률주의와 재산권보호의 원칙에 따라 제한을 받고 있으며, 엄격한 법치의 재배를 받고 있다고 할 수 있다.
「국세기본법」 제81조의 15의 과세전적부심사 규정은 과세관청이 조사한 사실 등의 정보를 과세처분 전에 납세자에게 알려줌으로써 납세자가 충분한 시간을 가지고 준비하여 과세전적부심사와 같은 의견청취절차에서 의견을 진술할 기회를 가짐으로써 자신의 권익을 보호할 수 있도록 하기 위한 처분의 사전통지로서의 성질을 가진 강행 규정인 점에서 헌법 제12조 제1항에서 규정하고 있는 적법절차의 원칙은 형사소송절차에 국한되지 아니하고 모든 국가작용 전반에 대하여 적용되므로, 세무공무원이 과세권을 행사하는 경우에도 이러한 적법절차의 원칙은 마찬가지로 준수하여야 한다.
나. 이 사건의 부과제척기간은 언제인지
「국세기본법」 제26조의 2 제1항 제4호에서 상속세 및 증여세의 부과제척기간은 원칙적으로 상속세 및 증여세를 부과할 수 있는 날부터 10년이고, 부정행위로 상속세 및 증여세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받는 경우, 상속세 및 증여세 신고서를 제출하지 아니한 경우(무신고), 상속세 및 증여세 신고를 했으나 거짓 신고(가공채무신고 등)하거나 금융재산을 상속재산이나 증여재산의 신고에서 누락한 경우는 15년으로 규정하고 있다.
국세기본통칙(26의 2-0 …1, 국세부과 제척기간의 의의)에서 국세부과제척기간은 권리관계를 조속히 확정시키는 것이므로 국세징수권 소멸시효와는 달리 진행기간의 중단이나 정지가 없으므로 법 제26조의 2 제1항 내지 제4항의 기간이 경과하면 정부의 부과권은 소멸되어 과세표준이나 세액을 변경하는 어떤 결정(경정)도 할 수 없다고 규정하고 있다.
이 사건에서 청구인의 2016년 12월 쟁점주택 양도에 대한 부과제척기간의 기산일은 양도소득세 과세표준과 세액에 대한 신고기한의 다음 날인 2017.6.1.이고 부과제척기간은 양도소득세를 신고한 경우 국세를 부과할 수 있는 날로부터 5년이므로 이 사건의 부과제척기간 종료일은 2022.5.31.인 것으로 나타난다.
다. 과세전적부심사 규정 등에 따른 이 사건 과세처분의 적법 여부
앞서 살펴본 대로
「국세기본법」 제81조의 15 제2항 제2호에 따른 과세예고통지를 받은 납세자는 동 통지를 받은 날부터 30일 이내에 서면으로 세무서장이나 지방국세청장 또는 국세청장에 과세전적부심사를 청구할 수 있고, 동 조 제4항에서 과세전적부심사청구를 받은 세무서장 등은 받은 날부터 30일 이내에 과세전적부심사 위원회의 심의ㆍ의결을 거쳐 청구인에게 통지
3)하여야 한다고 규정하고 있다.
이는 과세전적부심사가 청구된 경우에는 과세관청에서는 과세할 수 있는 요건이 구비된 경우라도 과세전적부심사 결정이 있기 전까지는 과세를 유보(留保)함으로써 납세자에게 기한의 이익을 부여하게 되는데, 이 사건의 처분청은 청구인이 쟁점주택을 양도한 후 2017.2.28. 예정신고하였고 그 후 5년 3개월이 지난 후 2022.4.22. 이 건 고지처분을 하였는바, 이는 과세관청의 귀책 있는 부과처분으로 인해 부과제척기간 만료일인 2022.5.31.을 1달 9일 남기고 2022.4.22. 과세예고통지서와 과세처분을 동시에 한바, 과세예고통지를 받은 청구인이 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 처분청에 통지 내용의 적법성에 관한 과세전적부심사를 청구할 수 없었으므로 과세전적부심사 자체를 청구할 기한을 상실하게 한 것으로 납세자의 권리를 침해(박탈)한 것으로서 과세처분 자체가 무효로 보이는 점에서 처분청의 과세처분을 취소한 대상심판결정은 타당해 보이고, 기존의 유사한 여러 선 결정[(
조심2016서2596, 2017.6.19.); (
조심2019중3428, 2020.4.27.); (조심2010서7419, 2021.12.7.); (
조심2022서1817, 2022.9.29.)]을 확인한 심판결정으로 평가할 수 있다.
3) 통지하는 결정서에는 고지서를 받은 날(처분이 있은 것을 안 날 또는 처분의 통지를 받은 날)부터 90일 이내에 이의신청ㆍ심사청구 또는 심판청구를 할 수 있다는 뜻을 부기하여 처분 후의 불복방법을 안내하여야 하고, 통지를 한 담당과장(감사결과 과세예고통지의 경우 지방국세청 감사관 및 감사결과 과세예고통지를 한 세무서장)에게도 하여야 한다(과세전적부심사사무처리규정 제24조 제3항 및 제4항).
