Ⅲ. 대상심판결정에 대한 분석
1. 우리나라 「소득세법」상 거주자 해당 여부에 대한 규정
「소득세법」상 거주자, 즉 ‘국내에 주소를 둔 사람’에 해당하는지 여부는 국내에서 생계를 같이하는 가족의 유무, 국내에 소재하는 자산의 유무, 직업 등 생활관계의 객관적 사실을 종합하여 판단하되, 같은 법 시행령 제2조 제3항
1)에 해당하는 경우에는 거주자로, 제2조 제4항
2)에 해당하는 경우에는 비거주자로 각각 보는데, 제2조 제3항의 ‘국내에서 생계를 같이 하는 가족’이란 우리나라에서 생활자금이나 주거장소 등을 함께하는 가까운 친족을 의미하고, ‘직업 및 자산상태에 비추어 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때’란 거주자를 소득세 납세의무자로 삼는 취지에 비추어 볼 때 1년 이상 우리나라에서 거주를 요할 정도로 직장관계 또는 근무관계 등이 유지될 것으로 보이거나, 1년 이상 우리나라에 머물면서 자산의 관리ㆍ처분 등을 하여야 할 것으로 보이는 때와 같이 장소적 관련성이 우리나라와 밀접한 경우를 말한다.
3)
1) 제2조(주소와 거소의 판정) ③ 국내에 거주하는 개인이 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다.
1. 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때
2. 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때
2) 제2조(주소와 거소의 판정) ④ 국외에 거주 또는 근무하는 자가 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다.
1. 계속하여 1년 이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때
2. 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때
2. 일본 세법상 거주자(Resident)4)
4) 김상술, 「소득세법상 거주자 개념에 관한 연구」, 강남대학교 박사학위논문, 2016. 98~101면.
일본 소득세법은 다음 표와 같이 개인을 거주성 유무에 따라 거주자와 비거주자로 구분한다. 거주자에 대하여는 국적 등의 유무에 따라 비영주자와 비영주거주자 이외의 거주자(영주자)로 구분하여 거주자는 전 세계 소득에 대하여 과세된다.
비거주자는 일본 원천소득에 대하여만 과세된다. 비영주거주자는 일본국내의 원천소득과 국외원천소득 중 일본에 송금되거나, 또는 일본국내에서 수령된 국외원천소득에 대하여 과세되어 과세소득의 범위가 한정되어 있다.
비영주거주자
5)는 거주자 중 일본국적을 가지지 않고, 과거 10년간 일본 내에 주소 또는 거처를 가지고 있던 기간의 합계가 5년 이하인 거주자
6)를 말하고, 비거주자는 거주자 이외의 개인을 의미한다.
7)
5) 조세조약의 인적적용범위에 대해서, OECD 모델조세조약을 비롯하여 일본이 체결한 조세 조약에서는, “일방 또는 쌍방의 체결국의 거주자인 자”인 것이 요건으로 되어 있지만, 이 “거주자”에 비영주자가 포함되는지, 문제가 된다. 즉, “거주자”라는 것은 OECD모델조세조약에서는 “주소, 거처, 사업의 관리 장소 그 외 이것들과 유사한 기준에 이에 해당 일방 체결국에서 과세를 받아야 하는 자”로 되어 있지만, 이 “과세를 받아야 하는”(liable to tax)가 전 세계 소득 과세에 대한 납세 의무를 지는 자로 해석되는 경우에는 비영주자가 여기에 해당하는지, 두 나라 간 조세 조약에서 명확한 규정이 만들어져 있지 않은 경우 문제가 된다. 이 점에 대해서 마스이 요시아키 교수는 “일본의 국내법상 비영주자는 어디까지 거주자의 서브 카테고리이며(소득세법 제2조 제1항 제4호), 거주자로서 납세 의무를 가지게 된 후에 (동 제5조 제1항), 과세 소득의 범위가 한정되어 있음에 지나지 않는다(동 제7조 제1항 제2호).”라고 하였다.
┃ 일본의 거주자와 비거주자 구분 ┃
거주자
(제3호) | 개 념 | 국내에
주소를 가지고 있거나 1년 이상 거소를 가지고 있는 개인 |
|---|
| 비영주자(제4호) | 일본국적을 가지고 있지 아니한 자로 10년 이내에 일본에 주소 또는 거소를
가지고 있는 기간이 5년 이하인 자 |
|---|
| 영주자 | 비영주자 이외의 거주자(일본국적자,
일본국적을 가지고 있지 아니한 자로서 10년 이내에 일본에 주소 또는 거소를 가지고 있는
기간이 5년을 초과하는 자) |
|---|
| 비거주자(제5호) | 거주자
이외의 자 |
|---|
※ 출처 : 일본 소득세법 제2조 제1항 제3호, 제4호 및 제5호 요약
국내에 주소(domicile)
8)를 가지고 있거나 현재까지 계속해서 1년 이상 거소(residence)를 가지고 있는 개인을 거주자라 하여 우리나라의 183일 이상 거소를 갖는 것만 차이가 있을 뿐 우리나라와 거의 같다.
8) 일본
민법 제22조는 주소를 각자의 생활의 근거지로 정의하고 생활의 근거지를 판정하는 것은 객관적 사실에 기초하며 직업의 보유지, 배우자 또는 다른 친척과 함께 사는 장소, 사업의 수행지 등의 요소가 될 수 있다.
「소득세법」 제2조 제3호에서 거주자란 국내에 주소를 갖거나 현재까지 1년 이상 계속하여 거소를 둔 개인을 말하고, 같은 법 시행령 제14조 제1항에서 국내에 거주하는 개인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우 그 자는 국내에 주소를 갖고 있는 것으로 추정(推定)
9)10)한다고 되어 있다.
9) に居住することとなつた個人が次の各 のいずれかに該 する場合には、その者は、に住所を有する者と推定する。① その者が において、して一年以上居住することを通常必要とする職業を有すること, ② その者が日本の 籍を有し、かつ、その者が において生計を一にする配偶者その他の親族を有することその他 におけるその者の職業及び資産の有無 等の 況に照らし、その者が において して一年以上居住するものと推測するに足りる事 があること.
10)‘추정’은 확실하지 않는 사실을 그 반대증거가 제시될 때까지 진실한 것으로 인정하여 법적효과를 발생시키는 일, 이와 관련하여 「소득세법」은 주소관련 규정에서 추정이 아닌 ‘본다’고 하여 “간주”규정을 두고 있다고 볼 수 있으나 실제로는 “추정한다”로 해석하여야 할 것이다. 이는 조세심판원(조심 2010중1675, 2011.1.7. 외 다수)과 과세관청의 행정해석(국세청 소득46011-541, 1999.12.28. 외)은 납세자가 「소득세법 시행령」 제2조(주소와 거소의 판정) 제3항에 대한 심리 시 납세자가 입증한 경우 거주자 또는 비거주자로 판단하고 있기 때문이다. 한편 ‘간주’는 법적 사실에 대한 증명이 확실히 나타나지 않은 경우라고 하더라도, 사실의 개연성이 매우 높은 경우에 법률이 그러한 사실에 기초한 효과를 발생시키는 것을 말한다. 추정과 다른 점은 법률에 의한 효과를 번복하기 위해서는 단순한 반증만으로는 부족하고, 정식적인 재판이 있어야 한다는 점이다(출처 : 『법률용어사전』, 현암사, 2015).
제1호는 “그 자가 국내에서 계속하여 1년 이상 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 갖고 있을 것으로 한다.”고 되어 있다.
제2호는 “그 자가 일본국적을 갖고 국내에서 생계를 같이하는 배우자 기타의 친족을 갖고 기타 국내에서 그 자의 직업 및 자산의 유무 등의 상황에 비추어 그 자가 국내에서 계속하여 1년 이상 거주할 것으로 추측하기에 충분한 사정이 있을 것”으로 되어 있다.
일본 소득세법 시행령 제14조 제2항에서는 국내에 주소를 갖고 있는 자로 추정되는 개인과 생계를 같이 하는 배우자 기타 그 자가 부양하는 친족이 국내에 거주하는 경우에는 그들도 주소를 갖고 있는 자로 추정한다. 제15조 제1항은 국외에 거주하는 개인이 다음 각 호의 하나에 해당하는 경우 그 자는 국내에 주소를 갖고 있지 않은 자로 추정한다.
11)
11) 外に居住することとなつた個人が次の各 のいずれかに該 する場合には、その者は、 に住所を有しない者と推定する。① 一 その者が 外において、 して一年以上居住することを通常必要とする職業を有すること, ② その者が外 の 籍を有し又は外 の法令によりその外 に永住する許可を受けており、かつ、その者が において生計を一にする配偶者その他の親族を有しないことその他 におけるその者の職業及び資産の有無 等の 況に照らし、その者が再び に り、主として に居住するものと推測するに足りる事 がないこと.
제1호는 “그 자가 국외에서 계속하여 1년 이상 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 갖고 있을 것”으로 되어 있다.
제2호는 “그 자가 외국의 국적을 갖거나 외국의 법령에 따라 그 외국에 영주하는 허가를 받았으며, 그 자가가 국내에서 생계를 같이하는 배우자 기타의 친족을 갖고 있지 않고 기타 국내에서 그 자의 직업 및 자산의 유무 등의 상황에 비추어 볼 때 그자가 다시 입국하여 주로 국내에 거주할 것으로 추측하기에 충분한 사실이 없을 때”로 되어 있다.
제15조 제2항은 “제1항에 따라 국내에 주소를 갖고 있지 않은 자로 추정되는 개인과 생계를 같이 하는 배우자 기타 그자가 부양하는 친족이 국외에 거주하는 경우 그들도 국내에 주소를 갖고 있지 않은 자로 추정한다.”고 규정되어 있다.
따라서 일본 소득세법상의 거주자 규정은 우리나라의 거주자 규정이 추정이 아니라 간주규정을 둔 점과 최근 개정된 거소 183일 이상인 경우 거주자로 보는 것이 다를 뿐 동일하거나 매우 유사하다.
3. 「한ㆍ일 조세조약」에 따른 이중거주자(Dual Resident)의 납세의무 있는 거주지국 판단기준
「한ㆍ일 조세조약」 제4조 제2항에서는 어느 개인이 양 체약국의 이중거주자가 되는 경우, 그의 지위의 순서는 아래와 같이 순차적으로 규정되어 있다.
- 가.
그는 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있는 체약국의 거주자로 본다. 그가 양 체약국 안에 이용할 수 있는 항구적 주거를 가지고 있는 경우, 그는 그의 인적 및 경제적 관계가 더 밀접한 체약국(중대한 이해관계의 중심지)의 거주자로 본다.
- 나.
그의 중대한 이해관계의 중심지가 있는 체약국을 결정할 수 없거나 또는 어느 체약국 안에도 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있지 아니하는 경우, 그는 그가 일상적 거소를 두고 있는 체약국만의 거주자로 본다.
- 다.
그가 일상적인 거소를 양 체약국 안에 두고 있거나 또는 어느 체약국 안에도 일상적인 거소를 두고 있지 아니하는 경우, 그는 그가 국민인 체약국의 거주자로 본다.
- 라.
그가 양 체약국의 국민이거나 또는 양 체약국 중 어느 국가의 국민도 아닌 경우, 양 체약국의 권한 있는 당국은 상호합의에 의하여 문제를 해결한다.
4. 대상심판 결정에 대한 분석과 타당성 검토
「소득세법」상 거주자 해당 여부에 대한 판정은 납세의무의 범위와 크기 및 과세권의 배분을 결정하는 근본적인 기준이므로 매우 중요한 의미를 갖고 있어 거주자 해당 여부의 판단은 납세의무자에게는 납세의무의 범위를, 과세당국의 입장에서는 과세권의 범위를 정하는 중요한 문제다.
12)
12) 우창록, “과세관할권의 기초로서의 거주자 개념”, 세법연구회, 『조세법연구』 제2권, 1996., 28면.
이러한 거주지 관할은 개인이 국내에 생활의 근거를 두고 그 근거에 터 잡은 생활을 바탕으로 하여 전 세계에서 활동함으로써 소득을 얻는 보상으로 전 세계소득에 대한 과세가 정당화된다.
13)
13) 오윤, 이진영, “FTA시대의 과세상 거주자 개념”, 한국국제조세협회, 『조세학술논문집』 제28집 제2호, 2012., 58면.
이 사건 조세심판 단계에서 처분청은 일본 소득세법에 의거 청구인이 일본국의 거주자에 해당하는지 여부에 대하여는 아무런 의견개진이 없었던 것으로 보인다.
청구인은 일본 소득세법 시행령 제14조 제1항 제1호의 “그 자가 국내에서 계속하여 1년 이상 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 갖고 있을 것으로 한다.”고 규정된 만큼 국적이 한국인 청구인은 2014.8. 11. 일본국 회사에 취업하여 2017.10.31.까지 3년 2개월간 일본에 거주한바 위 규정에 따라 위 기간 동안 일본국 거주자로 추정된다.
또한, 청구인은 우리나라 「소득세법 시행령」 제2조 제3항 제2호의 규정에 의거 국내에 생계를 같이 하는 가족이 있고, 그 직업 및 재산 상태에 비추어 계속하여 183일 이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때에 해당하고, 제4조의 ① 국외에 거주 또는 근무하는 자가 ② 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 ③ 국내에 생계를 같이 하는 가족이 없고 ④ 그 직업 및 자산 상태에 비추어 다시 입국하여 주로 거주하리라고 인정되는 아니하는 때(위 ①ㆍ②ㆍ③ㆍ④ 요건 모두 충족 시는 비거주자에 해당)에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다고 규정된바, 위에서 청구인은 ② 일본국적을 가지지 않았고, ③ 국내에 생계를 같이하는 가족이 있으므로 비거주자로 보기 어려우므로 국내 거주자로도 보이므로 결국 청구인은 한ㆍ일 양국의 이중거주자라 할 수 있다.
이 사건 청구인에 대해 「한ㆍ일 조세조약」 제4조 제2항 ‘이중거주자 판정기준(tie-breaker rule)’에 따라 한국과 일본국 중 어느 거주자인지 판정해야 하는데, 청구인은 2017.8.16. 쟁점주택 양도일 현재 일본 소재 기업에 취업하여 2014.8.11.부터 2017.10.31.까지 3년 2개월간 근무하였으나, 항구적 주거는 한국소재 쟁점주택으로 볼 수 있고(그는 그가 이용할 수 있는 항구적 주거를 두고 있는 체약국의 거주자로 본다), 쟁점주택 양도일 현재 일본국 내에는 청구인의 소유주택은 아니나 (전세나 사택이든) 거처에서 자녀 ddd와 생계를 같이한 것으로 보이는바, 항구적 주거는 한ㆍ일 양국에 있었다고 보인다.
그렇다면 청구인이 양 체약국 안에 이용할 수 있는 항구적 주거를 가지고 있는 경우, 그는 그의 인적 및 경제적 관계가 더 밀접한 체약국(중대한 이해관계의 중심지)의 거주자로 본다고 규정된바, 쟁점주택 양도일 전 청구인의 배우자와 청구인 자녀 aaa가 한국에 계속 체류하고 있었다고 보이고, 쟁점주택과 금융재산이 한국에 있었으므로 인적 및 경제적 관계가 일본국보다는 한국이 더 밀접한 체약국이라고 보인다. 이는 청구인이 2017.8.16. 쟁점주택을 양도한 2달 후 2017.10.31. 일본국 회사를 퇴사한 후 귀국하여 쟁점주택 양도대금으로 주택전세금을 충당하고, 사업을 개시한 점에서 중대한 이해관계의 중심지가 한국이라 할 것이다.
따라서 청구인은 한국의 거주자에 해당하므로 대상심판결정은 타당한 결정으로 보인다.
