원고는 정보통신사업 등을 영위하는 법인으로, 이동통신서비스 이용자(이하 “이용자”)와 사이에, 원고의 이동통신서비스를 일정기간(약정기간) 이용할 것을 약정하는 경우 이용자의 선택에 따라 이동통신단말장치(이하 “단말기”) 구입 보조금(이하 “이 사건 보조금”)을 지원하거나 이동통신서비스 이용요금 일부를 할인해 주고, 만약 이용자가 약정기간 내에 그 약정을 중도 해지할 경우에는 위 보조금 또는 할인금 범위 내에서 일정 금액의 위약금 또는 할인반환금을 원고가 직접 받기로 하는 내용의 약정(이하 “이 사건 의무사용약정”)을 체결하여 왔다.



원고와 위탁대리점 계약을 체결한 대리점 사업자(이하 “대리점”)는 원고의 이동통신서비스 관련 업무를 대행하면서 단말기를 판매하였다. 그중 대부분은 원고로부터 매입한 단말기(이하 “원고 공급 단말기”)이고, 일부는 원고를 거치지 않고 단말기 제조사(단말기 유통회사 포함)로부터 직접 매입한 단말기(이하 “제조사 유통 단말기”)이다.



원고는 이 사건 의무사용약정을 체결하고 이 사건 보조금을 지원받을 것을 선택한 이용자에게 다음과 같은 방식으로 이 사건 보조금을 지원하였다.



(1) 원고 공급 단말기의 경우, 원고가 제조사로부터 단말기를 공급받아 대리점에 출고가격으로 판매하되, 대리점은 보조금 지원 요건을 갖춘 이용자에게 출고가격에서 원고가 공시한 이 사건 보조금 상당액을 공제ㆍ차감한 가격으로 단말기를 일시불 또는 할부 방식으로 판매하였고, 대리점이 이용자로부터 받은 대금 액수만을 원고에게 지급하거나 단말기 할부금 채권을 원고에게 양도하면 원고에 대한 단말기 대금은 모두 결제된 것으로 처리하였다.


(2) 제조사 유통 단말기의 경우, 대리점은 제조사로부터 단말기를 출고가격으로 납품받은 다음, 보조금 지원 요건을 갖춘 이용자에게 출고가격에서 원고가 공시한 이 사건 보조금 상당액을 공제ㆍ차감한 가격으로 단말기를 일시불 또는 할부 방식으로 판매하고, 원고로부터 이 사건 보조금 상당액을 별도로 지급받았다.


원고는 2012년 제1기부터 2016년 제2기까지의 부가가치세를 신고하면서, 이 사건 의무사용약정을 체결하고 이 사건 보조금을 지원받아 단말기 대금을 할인받았다가 위 약정을 중도 해지한 이용자들로부터 수령한 위약금(이하 “이 사건 위약금”)을 과세표준에 포함하지 않았다.



피고는 이 사건 위약금 등이 부가가치세 과세표준에 포함되어야 한다는 이유로 2017.7.3. 원고에게 2012년 제1기부터 2016년 제2기까지의 부가가치세(가산세 포함)을 증액경정ㆍ고지(이하 이 사건 위약금과 관련된 부분으로 원심 판시 별지1 ‘취소를 구하는 세액’ 부분을 “이 사건 처분”)하였다.

부가가치세법 제29조 제1항은 “재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.”고 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 “제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.”고 규정하면서 제1호에서 “금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가”라고 규정하고 있다.



이 사건에서는 원고가 지급받은 이 사건 위약금이 단말기 공급대가로서 부가가치세 과세표준이 되는 공급가액에 포함되는지 여부가 쟁점이 되었다.

부가가치세법상 공급가액이란 각각의 공급 시마다 공급하는 개별 재화 또는 용역의 가액을 의미하는 것으로서, 부가가치세법 제29조 제3항 내지 제12항 및 같은 법 시행령 제59조 내지 제66조에서 규정하고 있는 내용에 따라 산정한 금액을 말한다. 그리고 부가가치세는 기간과세 방식을 취하고 있으므로, 한 과세기간 내의 부가가치세법상 공급가액의 합계액이 해당 과세기간의 부가가치세 과세표준이 된다.



재화 또는 용역을 공급하는 자가 받은 금전이나 금전적 가치가 있는 것이라고 하여 모두 부가가치세법상 공급가액에 포함되는 것은 아니며, 재화 또는 용역의 공급과 관련되어 있어야지만 위 공급가액에 포함된다.¹⁾ 이와 관련하여, 대법원은 재화 또는 용역을 공급하는 자가 단순히 거래상대방을 위하여 그가 부담하는 공공요금을 재화 또는 용역의 공급에 따른 대가와 구분하여 편의상 함께 수령하여 납부를 대행한 것에 불과하다면, 위 공공요금은 부가가치세법상 공급가액이라고 볼 수 없다고 판단하였다(대법원2007두9778, 2007.9.6.).
1) 강성모, “2019년 부가가치세 판례회고”, 『조세연구』 제20권 제1집, 한국조세연구포럼, 2020., 97면.

대법원은 부가가치세법상 공급가액이란 금전으로 받는 경우 재화나 용역의 공급에 관계있는 가액 곧 그 대가를 말한다고 할 것이므로 재화나 용역의 공급대가가 아닌 위약금이나 손해배상금 등은 공급가액이 될 수 없다고 판단하여 왔다(대법원 1984.3.13. 선고 81누412 판결 등). 다만, 대법원은 ‘정보통신사업 등을 영위하는 甲 회사가 이동전화 및 인터넷통신 서비스 이용자와 사이에 이용자가 선택하는 요금제에 따라 이용 요금을 정하되, 이용자가 일정 기간 甲 회사의 서비스를 이용하는 것을 조건으로 이동전화 요금, 인터넷통신 요금 및 모뎀 임대료 등을 할인해주는 대신, 이용자가 약정기간 내 계약을 중도 해지할 경우 할인금액 범위 내에서 일정 금액의 위약금 또는 할인반환금’에 대하여 재화나 용역을 공급하는 자가 이를 공급받는 자로부터 위약금 명목의 돈을 지급받았다고 하더라도 그 실질이 재화나 용역의 공급과 대가관계에 있는 것이라면, 이는 부가가치세의 과세표준이 되는 공급가액에 포함된다고 보아야 한다고 판단한 바 있다(대법원2017두61119, 2019.9.10.²⁾)



한편, 대법원은 임대인의 해지통고로 건물 임대차계약이 해지되어 임차인의 점유가 불법점유가 된다고 하더라도, 임차인이 건물을 명도하지 아니하고 계속 사용하고 있고 임대인 또한, 임대보증금을 반환하지 아니하고 보유하고 있으면서 향후 월임료 상당액을 보증금에서 공제하는 관계에 있다면, 이는 부가가치세의 과세대상인 용역의 공급에 해당한다고 판단하였다(대법원2002다38828, 2002.11.22.).³⁾



즉, 대법원은 재화 또는 용역을 공급하는 자가 거래상대방으로부터 받는 대가가 그 대가의 명목이 무엇인지 여부와 관계없이 실질이 재화 또는 용역과 대가관계가 있는지 여부를 기준으로 부가가치세법상 공급가액인지 여부를 판단하고 있는 것으로 보인다.



2) 참고로, 위 대법원 판결의 해당 위약금이 기존에 할인(지원)받은 부분에 대한 일부 반환이라고 보는 경우, 위 부분이 에누리액에 해당하여야 위 위약금이 공급에 대한 대가로서 부가가치세법상 과세표준에 포함된다고 볼 여지가 생기게 된다는 견해가 있다[허익수, “이동통신단말기 거래를 하지 않는 이동통신사업자의 단말기 구입 보조금이 이동통신용역의 공급가액에서 직접 공제되는 에누리액에 해당하는지 여부(2022.8.31. 선고 2017두53170 판결: 공2022하, 2043)”, 『대법원판례해설』 제134호, 법원도서관, 2023., 247면.].
3) 다만, 실무상으로는 임차인이 임대차계약 해지 후 임대차목적물을 계속 점유하는 경우 위 점유에 따라 발생하게 되는 임차료를 손해배상금으로 보아야 하는지 또는 부가가치세법상 공급가액으로 보아야 하는지 여부가 명확하지 않은 것으로 보인다.

대상판결은 원고 공급 단말기 관련 위약금 부분과 제조자 유통 단말기 관련 위약금 부분을 구분하여, 제조사 유통 단말기 관련 위약금 부분의 경우만 원고가 단말기 공급거래와 무관하다는 이유로, 이용자가 원고에게 지급한 이 사건 위약금을 단말기 공급대가로서 부가가치세 과세표준에 포함되는 공급가액에 포함되지 않는다고 판단하였다.



대상판결의 판단과 같이 제조사 유통 단말기 관련 위약금 부분에 한정하여 원고가 단말기를 이용자에게 공급하였다고 보기 어렵다는 사정이 전제된다면 이 사건 위약금을 부가가치세법상 공급가액에 포함되지 않는다고 판단한 것은, 대법원이 재화 또는 용역을 공급하는 자가 거래상대방으로부터 받은 대가의 경우 그 대가의 실질이 재화 또는 용역과 대가관계가 있는지 여부를 기준으로 부가가치세법상 공급가액인지 여부를 판단하고 있는 것으로 보인다는 점을 고려하면, 타당하다고 판단된다.



그리고 대상판결은 원고 공급 단말기의 경우 원고가 대리점에게 단말기를 공급하고, 대리점이 단말기를 이용자에게 공급하는 순차적 공급이 있었다고 판단한 것으로 보인다.⁴⁾ 그리고 대상판결이 이용자가 원고에게 이 사건 위약금을 직접 지급한 것을 ‘단축 급부’⁵⁾라고 판단함에 따라 원고 공급 단말기 관련 위약금 부분에 대한 대상판결의 판단 역시 부가가치세법상 공급가액에 관한 위 대법원 판결의 법리에 반하지 않는 것으로 보인다.⁶⁾ 다만, 대상판결은 이용자가 대리점이 아닌 원고에게 이 사건 위약금을 지급한 것을 ‘단축 급부’라고 판단한 구체적인 이유를 설시하였어야 함에도 불구하고, 위 이유를 설시하지 않았다는 점에서 아쉬움이 있다.



한편, 대상판결은 원고 공급 단말기 부분과 제조사 유통 단말기 부분 모두와 관련하여 원고, 대리점, 이용자가 3면 계약에 의하여 대리점의 이용자에 대한 단말기 할인판매계약상 공급자 지위를 원고에게 이전하기로 하는 계약인수의 합의의 존재를 인정하기 어렵다고 판단한 것으로 보인다. 하지만, 대상판결은 위 판단에 대하여 계약인수에 관한 대법원 판결의 법리(대법원2022다296165, 2023.3.30., 판결), (대법원2020다245958, 2020.12.10., 판결 등)를 제시하기는 하였으나, 이에 대한 구체적인 이유를 설시하지 않았는데, 해당 이유를 보다 구체적으로 설시하였다면 향후 유사한 법률관계의 해석에 도움이 되었을 것이라 점에서도 아쉬움이 있다. 특히 원심의 주된 판단 근거 중 하나가 대리점의 이용자에 대한 단말기 할인판매계약상 공급자 지위를 원고에게 이전하기로 하는 계약인수 합의가 성립하였다는 것이라는 점을 고려하면 더욱 그러하다.



위와 같은 점에도 불구하고, 대상판결은 부가가치세법상 공급가액에 관한 종래 대법원 판결의 법리를 다시 한 번 확인하면서, 단말기 공급 형태라는 구체적인 사정별로 이용자가 이 사건 의무사용약정에 따라 지급한 이 사건 위약금이 부가가치세법상 공급가액에 포함되는지 여부를 판단하였다는 점에서 의의가 있다.



4) 이른바 ‘폐쇄형 유통구조’라고 하는데, 폐쇄형 유통구조란 “이동통신사업자가 단말기 제조업체로부터 직접 단말기를 구매하여 자사의 네트워크를 통하여 최종소비자에게 판매하는 구조”를 의미한다(박설아, “단말기 약정보조금의 부가가치세법상 매출에누리 인정 여부”, 『법조』 제65권 제5호, 법조협회, 2016., 276면.).
5) 단축 급부란 “계약의 한쪽 당사자가 상대방의 지시 등으로 급부과정을 단축하여 상대방과 또 다른 계약관계를 맺고 있는 제3자에게 직접 급부를 하는 경우 그 급부로써 급부를 한 계약당사자가 상대방에게 급부를 한 것일 뿐만 아니라 그 상대방이 제3자에게 급부를 한 것”을 의미한다(대법원2018다204992, 2018.7.12., 판결 등).
6) 또한, 원심이 “원고 공급 단말기의 경우에는 원고의 대리점에 대한 단말기 공급과 관련된 에누리액에도 해당한다.”고 판단한 것도 대상판결의 위 판단에 영향을 미친 것으로 보인다.