적부2024-247, 2025.02.12
【제 목】
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청구법인들이 특수관계법인의 공사미수금을 미회수한 것이 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 있는 경우 부당행위계산 부인 규정 적용대상이 아님 | ||
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청구배경과 결정요지
【주문】 이 건 과세전적부심사청구는 채택결정합니다. 【이유】 1. 사실관계 및 통지내용 가. 사실관계 1) 청구법인 현황 가)㈜AAAA(이하"AAAA"혹은 "청구법인②”라 한다)은 1990.5.15. 토목공사, 건축 공사, 주택건설사업 등을 사업목적으로 설립된 법인이고, ㈜BBBBB(이하 "BBBBB” 혹은 "청구법인①”이라 하며, AAAA과 BBBBB를 함께 "청구법인들”이라 한다)는 2010.5.26. 토목공사, 건축 공사, 주택건설사업 등을 목적으로 설립된 ○○ㆍ□□지역 기반 종합 건설사이다. 나)AAAA의 대표이사 ZZZ(사주)는 AAAA의 단독주주이며, BBBBB 대주주 YYY(보유비율 95%)과 WWW(비율 5%)은 사주 ZZZ 회장의 자녀로, 청구법인들은 특수관계법인이다. 2) HHHHH리조트에 대한 공사미수금 가)주식회사HHHHH리조트(이하 "HHHHH리조트”라한다)는 청구법인들의 특수관계법인으로 ◇◇◇ 콘도 개발사업(△△△△△ ▣▣)의 시행사이고, 청구법인들은 ◇◇◇ 콘도 개발사업(이하 "쟁점개발사업”이라한다)의 건축공사(인테리어 공사와 함께 이하 "쟁점공사”라 한다)를 HHHHH리조트에서 하도급받은 시공사이다. 나)특수관계법인 ㈜DDDD(이하 "DDDD”이라 한다)은 ㈜SS건설의 자금난으로 7년 이상 장기 방치된 ▣▣ ◈◈구 쟁점개발사업의 토지와 미완성 건물을 신탁사인◁◁토지신탁 주식회사(이하 "◁◁토지신탁”이라 한다)로부터2018.4.10.140,956,800천원에매수 계약을 체결한 후, 2018년 9월경 본 매매계약의 특약사항 제5조(지위양도의 금지)에 따라 쟁점개발 사업의 토지와 미완성 건물의 매수인이 DDDD에서 HHHHH리조트로 변경되었다. 다)시행사인 HHHHH리조트는 쟁점개발사업의 토지와 미완성 건물의 취득자금을 지급할 여력이 없어, AAAA에서 2018.9.10. 49,710,000,000원,BBBBB에서2019.3.22.32,341,948,289원을각각 차용하고, 나머지 금액은 1,050억원을 대출(PF자금)받아 ◁◁토지신탁에 매매대금을 지급하였다. 라)HHHHH리조트와 청구법인들은 2019.10.4. 공사금액 2,900억원의 쟁점공사 도급계약서를 작성하였고, 같은 날 AAAA과 BBBBB는 공동수급 표준협정서(공동이행방식)를 작성하였다. 공동수급 표준협정서에 의하면 공동수급체 대표자는 AAAA, 출자 비율은 각 50%로 확인되며, 공동수급체 대표자인 AAAA이 쟁점공사를 전적으로 시공하면서 매달 공사비용의 50%를 BBBBB에 청구하는 방식으로 쟁점공사를 진행하였다. 마)HHHHH리조트와청구법인들은2021.11월경18,150백만원에 인테리어공사 도급계약을 하였고, 2022.1.20. 2,750백만원에 제114동(호텔동) 인테리어공사 도급계약을 하였다. 3) 공사미수금 청구 및 회수 가)청구법인들은 HHHHH리조트로부터 쟁점공사를 도급받아 시공 하면서 총11차례에 걸쳐 기성금을 공동청구하고 세금계산서를 발급하다. 나)청구법인들의 쟁점공사와 관련된 HHHHH리조트에 대한 공사미수금 (이하 "쟁점공사미수금”이라 한다) 기말잔액은 아래와 같다.  4) 2020 사업연도 공사미수금의 인정이자 결산서 계상 가)AAAA은 쟁점공사 초기인 2020 사업연도의 쟁점공사미수금을 가지급금으로 보아 아래의 인정이자를 결산서에 계상하였으나, 2021 내지 2023 사업연도에는 인정이자를 계상하지 아니하였다. 나)BBBBB도 쟁점공사 초기인 2020 사업연도의 쟁점공사미수금을 가지급금으로 보아 아래의 인정이자를 결산서에 계상하였으나, 2021 내지 2023 사연연도에는 인정이자를 계상하지 아니하였다. 5) HHHHH리조트의 대출금 가)HHHHH리조트는 쟁점개발사업과 관련하여 2018년 9월부터 2021년 8월까지 4차례에 걸쳐 금융기관으로부터 7,120억원의 대출을 받았다. 나)쟁점개발사업의 대출 실행을 위해 설립된 특수목적법인(SPC) HHH JJJJ2차㈜의 대환대출금 2,700억원을 담보하기 위해 2021.8.4. HHHHH 리조트의 주식을 담보로 제공하고 주식근질권설정 계약서를 작성하였다. 6) HHHHH리조트의 운영 및 분양 가)쟁점개발사업(△△△△△ ▣▣)은 지상 5내지 7층, 14개동 규모로 2022.7.6. 준공되어 콘도는 일반분양 진행 중이고, 호텔은 ㈜QQQQQ 리조트가 위탁운영하고 있다. 나)△△△△△ ▣▣의 분양대금 총액은 1,623억원으로 입금액은 1,306 억원이며, 분양대금 입금액으로 KKKKK의 대출금 1,282억원을 상환 하고 잔액은 HHHHH리조트의 운영자금으로 사용하였다. 나. 세무조사 통지내용 조사청은 2024.5.9.부터 2024.10.23.까지 청구법인들에 대한 법인통합조사를 실시하고 청구법인들이 특수관계법인의 공사미수금을 미회수한 것에 대해 부당행위계산부인에 따른 인정이자 청구법인① 13,982,310,092원, 청구법인② 9,910,575,918원을 익금산입하고 청구법인①에게 법인세 3,706,490,388원, 청구법인②에게 법인세 2,141,522,123원을 과세하겠다는 내용의 세무조사 결과 통지를 2024.11.1. 하였다.  다.청구법인들은 이에 대하여 2024.11.28. 이 건 과세전적부심사청구를 제기하였다. 2. 청구법인 주장 가.청구법인들은 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시킨 사실이 없다. 청구법인들과 시행사 HHHHH리조트는 공사도급계약 체결 시 정상 가격으로 거래를 체결하였고, 세금계산서를 정상적으로 발행하여 공사수익을 인식하였으며, 이에 따라 법인세，부가가치세 등 관련 세금을 정상적으로 신고ㆍ납부하였으므로 조세를 부당하게 감소시킨 사실이 없다. 나.쟁점개발사업과 HHHHH리조트는 청구법인들의 사업기회 확대와 경영 실적에 막대한 영향을 미치는 중요 사업이자 주요 거래처이다. 쟁점개발사업은 ▣▣시에서 유일한 ♤♤급 리조트와 주변 경관을 조성하는 사업으로 오랜 기간 방치되었다가 ▣▣시, ◈◈구청, 청구법인들이 주도하여 다시 재건한 사업이다. 청구법인들은 ○○ㆍ□□지역에서 아파트 건설로 정평이 난 사업자이나 대규모 리조트 건설 경험은 없었고 전국적으로 명성이 있는 건설사는 아니었으므로, 동 사업을 발판 삼아 지역적ㆍ사업적 기회를 확장하고자 쟁점개발사업에 참여한 것이다. 쟁점개발사업은 부지 매입비만도 1,400억원 상당, 건설공사 계약금액이 2,900억원 상당인 대규모 건설공사로 금융기관의 대출이 필수적으로 요구 되며, 금융기관이 건설사의 재무상태와 분리하기 위해 해당 사업만을 목적 으로 한 특수목적법인인 HHHHH리조트를 설립하도록 요구하였기 때문에 청구법인들과 특수관계인이 100% 출자하여 HHHHH리조트를 설립하였던 것이다. 따라서 HHHHH리조트가 쟁점개발사업에 성공하는 것은 청구법인들의 공사대금 수익과 직결될 뿐만 아니라, 나아가 아파트 공급이 과다하여 굴지의 건설사들도 한계에 부딪혀 있는 현실에서 청구법인들이 사업기회를 확대 하고 경영실적을 제고하기 위해 결정적이고 중요한 공사현장이었던 것이다. 단순히 산술적으로만 보더라도, 2021년 기준 청구법인①의 총매출액 중 쟁점개발사업으로 인한 매출액은 총매출액의 38%, 특수관계인 매출액 중 93%, 청구법인②의 총매출액 중 쟁점개발사업으로 인한 매출액은 총매출액의 19%, 특수관계법인 매출액 중 80%를 차지하는 주요한 거래처이다.  다.쟁점개발사업은 콘도미니엄이 분양되어야 수익이 창출되어 대출금과 공사대금등 소요 비용을 지급할 수 있는 사업이다. 쟁점개발사업은 ◇◇◇ 유원지를 개발하여 내부에 숙박시설, 산악박물관 (기부채납), 편의시설, 공원 등을 조성하는 것인데, 숙박시설 322개 객실 중 일부 객실(94객실)은 ◈◈구청과의 일반에 개방하여 직영운영하여야 하므로, 나머지 객실(228개)만이 분양대상이고, 해당 분양수입금으로 수익을 실현 하는 구조이다. [협약서 중 일부] 제5조(시설의 시민개방) ①사업시행자는 다음 각 호 규정에 따라 본 사업 시설을 시민에게 개방한다. 1. 본 사업의 102동, 103동, 114동 시민개방 콘도 94개 객실 직영운영 단, 114동은 설계 및 건축허가 변경 등으로 객실수 증감이 있을 수 있음. 2. 본 사업의 101동, 102동, 103동 저층부 리조트 지원시설 직영운영 3. 본 사업의 102동, 103동, 114동 옥상정원 개방 4. 조각공원(공개공지), 내부 산책로 조성 및 개방 5. 백운천 보행교 등 2개소 연결로 조성 및 개방 ② 제1항제1호와 관련하여 사업시행자는 휴양 콘도미니엄 총 322개 객실 중 102동과 103동 중 40실, 114동 소형 54실 등 총 94개 객실(이하 ‘직영 객실’이라 한다)에 대해서는 분양 또는 회원모집을 하지 아니하고 사업자 직영으로 20년간 운영하여 일반 주민들의 이용가능성을 보장한다. 그러나 ‘△△△△△ ▣▣’은 휴양지가 아닌 ▣▣시에 소재하고 있는 강점이자 약점이 있는 한편, ▣▣ 유일의 ♤♤급 리조트로 분양대금이 상당히 고가이며, 경기 상황 둥으로 분양률이 현재 20% 상당에 불과하여 청구법인들의 당초 예상보다는 분양이 순조롭게 이루어지지 못하고 있다. 따라서 분양 수입으로 공사대금을 지급받아야 하는 청구법인들로서는 HHHHH리조트가 계속적으로 존속하면서 리조트 분양 및 관리를 지속할 수 있도록 HHHHH리조트의 경영상태 및 자금 변제능력을 고려하고, HHHHH리조트의 효율적인 관리를 통해 분양 확대를 기하고자 하는 것이 경제적 합리성에 따른 선택일 수밖에 없는 것이다. 라.대출약정에 따라 대출원리금 및 사업비를 우선 상환하여야 하므로, 후순위인 공사대금을 지연해서 회수할 수밖에 없는 불가피한 사유가 존재한다. 1)대출약정에 따라 분양수입금으로 대출금 및 이자비용 등이 상환된 이후에야 공사미수금을 지급받을 수 있다. HHHHH리조트와 청구법인들로서는 대규모 개발사업을 영위하기 위해 대출이 필수적인 상황에서 금융기관이 제시하는 대출 조건을 수용할 수밖에 없다. 대출약정서에 의하면, 금융기관이 대출한 PF 대출금은 기존 대출금 상환 및 사업비 기타 대리금융기관이 인정하는 목적으로만 사용되어야 하는 제한이 있다. [대출약정서 중 일부] 제2조 대출금의 사용 목적 1. 차주 및 위탁자는 대출금을 본건 사업과 관련한 기존 대출금 상환, 준공 및 초기 운영사업지, 기타 대리금융기관이 인정하는 목적으로만 사용하여야 한다. 2. 대주들은 차주 및 위탁자가 대출금을 위 사용목적 이외로 사용함에 대하여 어떠한 책임도 부담하지 아니하며, 차주 및 위탁자는 대출금을 위 사용목적 이외로 사용함으로 말미암아 발생하는 모든 문제에 대하여 책임을 지기로 한다. 이를 구체적으로 정한 내용을 보면, 대출금 및 분양수입금은 기존 대출금 상환, 사업 관련 제세공과금, 연체이자 및 수수료, 분양대행수수료, 대출원금, 분양 관련 추가수수료, 위탁자의 운영비에 선순위로 지급되고, 공사비는 해당 금액이 지급되어야 회수 가능하다고 정하고 있다. [대출약정서] (대출금입금계좌) 대출금은 반드시 지정된 ‘대출금입금계좌’로 입금받아야 하고, ‘대출금입금계좌’에 입금된 자금은 대출 관련 비용을 지급하는 데에 사용되어야 하며, 그 지급 후 남은 금원은 대주가 정한 시기에 모두 ‘운영계좌’로 이체되어야 함 (분양수입금관리계좌) 분양수입금 일체는 ‘분양수입금관리계좌’로 입금받아야하고, 분양수입금의 80%는 ‘대출금상환적립계좌’로, 나머지 20%는 ‘운영계좌’로 이체함 (운영계좌) 대출금입금계좌, 분양수입금관리계좌로부터의 이체금 등 모든 자금의 입금과 운영비, 대출금 이자 지급 등 모든 자금의 지출은 운영계좌를 통해 이루어져야 하며, 다음 각 호의 순서에 따라 인출되는 것을 원칙으로 하되, 대리금융기관은 자금집행 또는 출금을 제한할 수 있음 가. 본건 사업 관련 제세공과금, 각종 분ㆍ부담금, 신탁보수, 신탁등기비용, 신탁사무처리 관련하여 발생한 제 비용, 분양계약자 분양대금 반환금(지연손해금 포함) 나.Tranche A 대출금에 대한 연체이자 및 상환기일이 도래한 모든 수수료 및 기타 비용, Tranche A 대출금의 이자(유동화대주의 경우 후순위대여금 포함) 다. Tranche B 대출금에 대한 연체이자 및 상환기일이 도래한 모든 수수료 및 기타 비용, Tranche B 대출금의 이자(유동화대주의 경우 후순위대여금 포함) 라. 분양대행수수료 등의 제용역비 마. 지급기일이 도래한 Tranche A 대출원금 바. 지급기일이 도래한 Tranche B 대출원금 사. 이 약정 제14조 제3항에 따른 추가수수료 아. 위탁자의 운영비 (운영계좌 유지의무) 시행사는 운영계좌 잔액이 대주들에 대한 6개월분 이자상당액 이상이 될 수 있도록 유지하여야 하며，운영계좌 잔액이 6개월분 이자상당액 미만이 될 경우에는 위탁자(HHHHH리조트) 및 자금보충인(AAAA, BBBBB)이 매 이자지급기일에 6개월분 이자 상당액에 미달하는 금액을 보충하여야 함  이상과 같이 대출금은 기존대출 상환원리금 등으로 사용되었고, 분양 수입금 중 80%는 해당 대출의 ‘대출금상환적립계좌’로 이체되고, 나머지 20%만 ‘운영계좌’로 이체되는데, ‘운영계좌’는 이자비용 및 지급기일이 도래한 대출원금 상환 등에 먼저 사용되고, 그후에 남은 금액도 운영비 (인건비, 관리비 등 각종 운영비)로 사용되어야 하므로, 분양이 겨우 20% 남짓 이루어진 상황에서 공사대금의 회수는 불가능한 것이다. ※ 2024. 7. 6. 기준 분양율이 21%, 분양총액은 162,313,680,000원(분양대금 기일 미도래로 실제 분양입금액은 130,634,310,000원)에 불과한 반면, 대출금은 원금만 해도 270,000,000원에 이름 2)시공사는 자금보충 및 연대보증의무, 주식근질권설정 둥 의무를 부담 하므로 공사미수금을 먼저 회수할 수도 없다. 청구법인들은 금융기관의 요구에 따라 시행사와 공사도급계약을 체결한 공동 시공사로서 자금보충의무를 부담한다. 청구법인들은 다음과 같이 운영계좌의 잔액이 6개월 분의 대출 이자 상당액에 미달하는 경우 미달액을 보충해야 할 뿐만 아니라 피담보채무 전액이 상환되지 못할 경우 미달액 전액을 연대하여 보충하여야 한다. [자금보충 및 채무인수 약정서] 제 2 조 자금보충사유 다음의 경우는 자금보충사유에 해당하며, 이러한 자금보충인의 의무를 "자금보충의무”라 한다. (1)대출약정상 운영계좌의 잔액이 6개월분 이자 상당액에 미달하고 분양수입금관리계좌 잔액으로도 위 미달액이 전액 보충되지 못할 것으로 대리금융기관이 판단하여 자금보충인에게 서면으로 통지하는 경우, 자금보충인은 6개월분 이자 상당액에 미달하는 금액 한도 내에서 연대하여 미달액을 보충하기로 한다 (2)차주가 대출약정에 따라 대출만기일에 대주들에게 상환해야 하는 피담보채무(대출약정상 추가수수료를 포함하며 이에 한정되지 않는다)전액을 상환하지 못할 경우 자금보충인은 차주가 상환하지 못한 미달액으로서 대리금융기관이 서면으로 통지하는 액수롤 연대하여 보충하기로 한다 또한 자금보충인은 대리금융기관의 통지를 받으면 어떠한 상계나 공제 없이 즉시 인출가능한 자금으로 입금하여 자금보충의무를 이행하여야 하고,자금보충의무를 일회 또는 수회에 걸쳐 이행하였다고 하더라도 "대출 원리금이 상환 완료될 때까지” 보충한도 내에서 계속적으로 부담한다. [자금보충 및 채무인수 약정서] 제 3 조 자금보충의무의 실행 (3)대리금융기관은 제2조에 해당하는 사유가 발생하는 경우，차주를 대리하여 동 사유를 치유할 수 있는 금액을 결정하고 자금보충인에게 서식 가. 양식의 서면(팩스 송부 포함)으로 통지하기로 한다. 차주는 대리금융기관에 대한 위 대리권 수여를 철회할 수 없다. (4)자금보충인은 제(1)항에 따른 대리금융기관의 서면통지률 받은 날로부터 삼(3)영업일 이내에 대출약정상 운영계좌에 어떠한 상계나 공제없이 즉시 인출 가능한 자금으로 입금하는 방식으로 자금보충의무를 이행한다. (5)자금보충인의 자금보충의무는 자금보충인이 자금보충의무를 일(1)회 또는 수회에 걸쳐 이행하였다 하더라도, 대출원리금이 상환 완료될 때까지 보충한도 내에서 계속적으로 부담하게 되는 의무임을 확인한다 또한 금융기관이 주주인 AAAA인, BBBBB, DDDD, YYY 모두에게 보유 주식에 대한 근질권을 설정할 것을 요구함에 따라 이에 대한 계약도 체결하여, 청구법인들은 피담보채무 불이행 시 주식까지 빼앗기게 된다. [주식근질권설정 계약서] 제 6 조 근질권의 실행 (1)기한의 도래 또는 기한의 이익의 상실로 말미암아 채무자가 피담보채무를 이행하여야 할 때에는, 근질권자는 근질권을 실행할 수 있다. (2)근질권을 실행할 수 있는 경우에 근질권자는 일반적으로 적당하다고 인정되는 방법, 시기, 가격 등에 의하여 담보주식을 임의 처분하고 그 취득금에서 모든 비용을 공제한 잔액을 피담보채무의 변제에 충당하거나, 일반적으로 적당하다고 인정되는 방법, 시기, 가격 등에 의하여 채무의 전부 또는 일부의 변제에 갈음하여 담보주식을 취득할 수 있다. 후자의 경우 근질권자는 담보주기득 사실을 설정자에게 즉시 통지하기로 한다. 3) 소결 따라서 (i)청구법인들이 대출약정에 위반하여 공사대금을 회수할 수도 없지만, (ii)설령 청구법인들이 PF대출약정의 구속력을 위반하면서까지 무리하게 공사대금을 일부 회수한다고 가정하더라도, 대출원리금이 상환 완료될 때까지 계속적으로 자금보충 의무를 부담하는 시공사로서는 분양 수입금은 고정되어 있는데 거기서 공사대금이 지급되면 그로 인해 대출금 회수가 늦어지므로 그로 인해 약정이자율 연 5%에 연 3%를 추가한 연체 이자율까지 부담하게 되어 이자부담이 더 크게 발생하므로 오히려 경제적 합리성에 반하게 되고, 나아가 주주의 지위까지 잃을 수 있게 되어 회복할 수 없는 손해가 발생한다. 마. 국세청, 조세심판원은 본건과 같이 공사미수금 채권을 부득이하게 지연회수한 사건에서 모두 납세자 인용결정을 내렸다. 1) 심사법인-2021-0023, 2022.2.23. ［결정요지］ 지방아파트 분양시장의 급격한 침체, 부실시공에 따른 대규모 해약사태 등 청구법인이 쟁점공사미수금 채권을 지연회수한 데에는 부득이한 사정이 있었던 것으로 보이는 점 등을 고려할 때, 동 지연회수가 경제적 합리성을 결여한 행위라고 보기는 어렵다고 판단됨 ［이유］ "일반적으로 주택사업을 시행하는 시행사의 대부분은 자금력이 부족하여 사업구조상 토지구입자금 등 금융기관에서 PF대출을 받을 경우 일반 다른 공사와 달리 시공사는 시행사의 연대보증인과 자금보충 의무，책임시공 의무 등을 부담하고 있고，아파트 PF대출금은 금융기관과의 약정상 사업부지 취득비용과 기타 초기 사업비로 그 사용을 제한하고 있어 쟁점공사대금의 지급에 사용할 수 없으며，분양대금 입금액은 PF대출 원리금과 필요한 사업비 등에 분양이 완료된 때까지 최우선적으로 지출하고，그 다음에 청구법인의 쟁점공사미수금 채권을 전액 지급하는데 사용할 수밖에 없어，공사미수금의 지급 순위는 항상 PF대출 원리금 및 필요한 사업비 금액보다 후순위이므로 사실상 100% 분양이 이루어졌다 하더라도 분양대금이 현금으로 모두 회수가 안된 것이기 때문에 중도금 및 잔금의 수납상황에 따라 공사미수금의 회수는 특별한 사정이 없는 한 계속적으로 지연될 수밖에 없는 구조이고, 쟁점시행사들은 PF대출 원리금을 먼저 상환할 의무가 있어 주택사업이 완료될 때까지는 자금부족으로 인하여 시공사에게 공사미수금을 계속적으로 지연하여 지급할 수밖에 없는 상황으로 보인다. 이상에서 살펴본 바와 같이，청구법인이 통상적인 채권회수기간 보다 공사대금을 지연하여 회수하였다 하더라도 이는 쟁점시행사들이 대규모 미분양 사태 및 부실시공에 따른 대규모 해약사태 등 예기치 못한 자금사정 악화에 처해 부득이 공사대금을 지연하여 지급받을 수 없는 사정 등이 있었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때，쟁점공사미수금 채권을 지연회수한 것이 법인세령 제88조 제1항 제6호 또는 제9호의 소정의 이익분여에 해당한다고 할지라도, 청구법인은 쟁점시행사들의 경영상태 및 자금변제능력을 감안할 수밖에 없는 상황임이 인정되고, 쟁점시행사들의 경영상태가 호전됨에 따라 그 회수를 강화하는 것이 거래처의 효율적인 관리를 통한 공사매출 증대를 기하고자 하는 경제적 합리성에 따른 것으로 보여진다 할 것(대법원 89누8095, 1990.5.11. 판결참조)이므로 쟁점공사미수금 채권 지연회수가 조세부담을 회피 하려고 하였다거나 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 부당행위계산 부인대상이라고 보기에는 무리가 있어 보인다.” 2) 조심 2020전7787, 2021.12.13. ［결정요지］ 처분청 이 쟁점공사미수금의 이자상당액을 부당행위계산부인 대상으로 보아 이를 익금산입하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨 ［이유］ "청구법인이 특수관계에 있는 쟁점시행사에 대한 공사미수금 회수를 지연시킨 것이 위 시행령 제88조 제1항 제6호 소정의 이익분여의 경우에 해당한다고 하더라도 처분청이 제출한 자료에 따르면 쟁점시행사는 청구법인의 하도급대금에 상응하는 공사대금은 즉시 하도급업체에 직접 지급하였고, 청구법인은 공사대금 중 그에 귀속될 공사미수금 상당액 일부만을 지연회수하고 있는 것으로 보이는 점, 청구법인은 건설업을 영위하는 시공사로서 쟁점시행사의 매출 비율이 000%를 차지하여 청구법인의 매출은 시행사의 자금상황 및 주택사업의 진행정도에 직접적인 영향을 받을 수밖에 없어 보이는 점, 쟁점시행사는 주택사업에 필요한 자금을 PF자금 대출을 통해 조달하고 있고, 쟁점시행사와 금융기관과의 대출약정서에 의하면 대출 자금은 사업부지 취득비용과 기타 초기 사업비의 지급목적으로 그 사용이 제한되며, 시공사인 청구법인은 쟁점시행사의 사업비가 부족하거나 대출원리금의 상환자금이 부족한 경우 자금보충의무를 지고 있으므로 타 사업자금보다 후순위로 쟁점공사미수금을 회수할 수밖에 없었던 측면도 있어 보이는 점, 쟁점시행사는 타 시행사들에 대한 대여금이 존재하나, 계열사 간의 일시적인 자금거래를 통해 주택사업의 초기 자금을 마련하고 이로 인해 청구법인과 같은 시공사의 매출 및 영업이익이 실현되며, 신규 공사도급계약을 통해 지속적인 수익을 실현할 수 있게 된다는 사정을 감안하면 쟁점시행사가 공사대금을 즉시 지급하지 아니하고, 청구법인이 이를 지연하여 회수하였다고 하여 이를 곧바로 경제적 합리성이 결여된 행위라고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구법인이 쟁점시행사로부터 통상적인 채권회수기간 보다 지연하여 회수한 것이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 부당행위계산부인 대상이라고 보기 어렵다. 따라서 처분청이 쟁점공사미수금의 이자상당액을 부당행위계산부인 대상으로 보아 이를 익금산입하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.” 바. 결론 부당행위계산의 부인은 법인과 특수관계에 있는 자와의 거래가 「법인세법」 제52조 및 「법인세법 시행령」 제88조제1항 각호에서 정한 부당 행위 계산 부인 대상에 해당하는 경우에 한하여 제한적으로 인정되어야 하고, 조세법률주의의 원칙상 유추해석이나 확대해석은 허용되지 않는다. 청구법인들은 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시킬 것을 의도한 바 없으며, 본건 공사미수금 지연회수는 경제적 합리성, 건전한 사회통념 및 상거래 관행에 따른 정당한 행위에 해당하는바, 대법원 판결과 국세청 결정례, 조세심판원 결정례도 청구법인들의 주장을 뒷받침한다. 조사청은 세무조사 과정에서 청구법인들이 HHHHH리조트에서 공사 대금을 지연회수하게 된 동기나 그 경위, 건전한 사회통념 및 상거래 관행 등 경제적 합리성이 결여되었는지 여부를 종합적으로 검토하지 아니하고, 청구법인들이 공사미수금을 일부 회수하고 있지 못하다는 이유만으로 본건 세무조사결과 통지를 하였다. 조사청의 주장대로라면 금융기관의 대출을 받을 필요도 없이 현금을 쌓아두고 있는 시행사의 공사만 수행하여야 하고, 분양 저조 등 불가피한 상황이 생기는 경우에도 무조건 시공사가 공사비를 회수할 수 있는 구조가 보장되어야 한다는 것인데, 이는 현실과 너무나 동떨어진 주장으로 건설 사업을 하지 말라는 주장과 다르지 않다. 부디 건설사의 어려움과 본건 사업의 내용과 본질을 살피시어 부당한 세무조사결과 통지를 취소하여 주기를 간곡히 바란다. 바. 조사청 의견에 대한 항변 1)AAAA과 BBBBB는 각각 971억원, 961억원의 공사원가를 부담 하였는데, 기성청구하여 회수한 공사미수금은 각각 513억원, 140억원에 불과하고, 그럼에도 불구하고 콘도와 호텔동 인테리어 공사까지 추가로 계약하여 시공한 행위는 특수관계법인들 사이에서만 가능한 경제적 합리성이 결여된 거래라는 조사청 주장에 대한 항변 AAAA과 BBBBB는 새로운 대출약정 시마다 증액ㆍ변경된 대금에 대해 일부 기성금을 청구하여 그에 따라 각각 513억원, 140억원을 회수 함으로써 적극적으로 HHHHH리조트의 변제자력 내에서 최대한 기성금을 회수하였다. 대법원도 변제 자력이 넘은 부분에 대해서까지 정당한 사유 없이 공사대금의 회수를 지연하였다고 보기 어려우므로 미회수 공사대금 전부를 업무무관 가지급금으로 본 것은 부당하다는 입장이다(대법원 2010.5.27. 선고 2007두23309 판결). "이 사건 건물 등의 분양 외에는 달리 수익사업이 없었는데, 이 사건 건물은 완공된 후에도 상당 기간 분양이 제대로 이루어지지 않아 그 분양수입으로는 변제기가 지난 위 공사대금채무도 그 전부를 변제하기 어려웠던 사실을 알 수 있고, 이러한 사정에 비추어 보면 CC건업의 변제자력을 넘는 부분에 대해서까지 원고가 정당한 사유 없이 공사대금 등의 회수를 지연하였다고 보기 어렵다.” 또한 조사청은 청구인이 인테리어 공사를 한 것을 지적하나, 쟁점 개발사업은 ▣▣시 및 ◈◈구청의 도시계획하에 대규모 숙박시설과 부대 시설, 박물관, 정원, 산책로 등을 통합적으로 건설하여 분양, 운영하는 것을 목적으로 하는 것이므로, 건물 자체의 건축 외에 인테리어까지 처음부터 예정되어 있었던 것이므로 인테리어까지 추가로 계약하여 시공한 것이 특수관계법인들 사이에서만 가능한 것이라는 조사청의 주장은 근거 없다. 2)AAAA과 BBBBB가 공사미수금에 관하여 2020 사업연도에는 인정이자를 계상하였다가 2021 사업연도부터 2023 사업연도까지는 계상 하지 않은 점, 대여금에 관하여 2020 사업연도와 2021 사업연도에 인정 이자를 계상한 점에 미루어, 인정이자 계산 대상임을 알고도 조세를 회피 하기 위해 인정이자를 계상하지 않은 것이라는 조사청 주장에 대한 항변 우선 공사미수금에 대해서 살펴보면, 당시 회사 담당자가 쟁점공사 미수금의 성격을 잘 알지 못하여 2020 사업연도 공사미수금의 인정이자를 잘못 계상하였고, 2021 사업연도부터는 인정이자를 계상하지 않았다. 「국세기본법」은 잘못된 과세를 바로 잡을 수 있도록 납세자에게는 경정청구권을, 과세권자에게는 경정권한을 부여하고 있으므로, 잘못된 신고는 정정됨이 타당할 뿐 그것이 납세자가 알고도 조세를 회피하였다는 근거가 될 수 없으며, AAAA과 BBBBB는 2020 사업연도 공사미수금 인정이자에 대하여도 경정청구를 하고자 한다. 다음으로 대여금에 대해서 살펴보면, 조사청은 대여금 이자와 공사 미수금 지연이자의 법적 성격상 차이를 간과하고 있다. 대여금 이자는 금전 사용에 대한 대가이므로 기간 경과에 따라 사용 대가인 이자가 발생하는 것이나, 공사미수금 지연이자는 공사미수금을 지급하지 않아 발생하는 손해 배상금으로 기간 경과에 따라 무조건 발생하는 것이 아니고 공정의 정도, 약정의 내용, 공사대금을 지급하지 아니한 사유, 쌍방의 귀책사유 등을 고려하여 배상액이 정해지는 것이므로 실제로 수령한 때가 도래하여야 확정되고, 해당 사업연도에 익금산입하는 것이 「법인세법」상의 권리의무 확정주의의 원칙에 부합한다. 본건 공사도급계약 제28조(대금지급) 제3항에서도 "그 미지급금에 대해 지급기한의 다음날부터 지급하는 날까지의 일수에 계약서상에서 정한 대가지급 지연이자율을 적용하여 산출한 이자를 가산하여 지급한다”라고만 규정되어 있을 뿐, 지연이자의 확정적인 지급기일이나 지연이자를 일정 기간까지 지급하지 않는 경우에는 이를 어떠한 방법으로 지급받는가 하는 내용 등 지급시기나 방법 등에 대하여 구체적으로 정하고 있지 않다. 따라서 쟁점 공사미수금 지연이자는 아직 미확정 상태로서 익금에 산입할 수 없으며, 국세청도 동일한 이유로 공사미수금 지연이자는 "실제 지급받은 날이 속하는 사업연도에 익금산입”하는 것이라고 해석하고 있다. [공사대금지급 지연일수에 따라 수수하는 연체료 상당액의 손익 귀속시기] "건설업 법인이 건축주로부터 공사대금의 지급지연에 따라 받는 지급기일이 약정되지 아니한 연체이자(소득세법상 이자소득이 아닌 것)는 실제 지급받는 날이 속하는 사업연도에 익금산입하는 것이며, 건축주도 실제 지급하는 날이 속하는 사업연도에 손금산입하는 것임” 3)민간건설공사 표준도급계약서에 의하면 기성부분금은 매 2개월 단위로 기성고에 따라 익월 10일까지 현금지급하고, 지체상금율을 지체일수 1일당 계약금액의 1/1000으로 정하고 있어, 공사미수금을 받기로 약정한 날이 경과하면 그 날 이후에는 실질적으로 소비대차로 전환된 것으로 보아야 하므로 인정이자 계산 대상이라는 조사청 주장에 대한 항변 「법인세법」상 가지급금에 대한 규제는 ① 가지급금에 상당하는 차입금의 지급이자를 손금불산입하거나, ②가지급금에 대한 인정이자 상당액을 익금 산입하는 방식으로 이루어지며, ①ㆍ②는 규제 취지와 요건에서 차이가 있다. ①가지급금에 상당하는 차입금의 지급이자의 경우, 법인이 특수 관계자로부터 지급받아야 할 공사대금의 회수를 ‘정당한 사유 없이 지연’ 시키는 것이라면 실질적으로 공사대금이 계약상 의무이행기한 내에 전부 회수된 후 다시 가지급된 효과를 가져온다는 점에서 「법인세법」 제28조 제1항제4호나목에 따라 그 미회수 공사대금액은 업무무관 가지급금이므로 차입금의 지급이자가 손금에 산입되지 않는 것이다. ②가지급금에 대한 인정이자의 경우, 공사대금 회수지연이 ‘건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여되어 조세의 부담을 부당하게 감소시키는 것으로 인정되는 경우’에는 「법인세법」 제52조제1항에 의한 부당행위계산 부인에 의하여 그에 대한 인정이자가 익금에 산입되는 것이다. 본 사건의 쟁점은 ②부당행위계산 부인에 관한 것이므로 공사대금 회수지연에 ‘경제적 합리성’이 있는지를 살펴 판단하여야 한다는 점에서 조사청의 의견은 관련 규정과 요건을 잘못 주장하고 있다. 또한 ①의 경우도 지연회수에 ‘정당한 사유’가 있는지를 살펴 판단 하여야 하는 것이므로, 어느 경우이든 통지관서의 주장과 같이 공사 미수금을 받기로 약정한 날이 경과한다고 하여 곧바로 실질적 소비대차로 전환하는 효과가 발생하는 것이 아니다. 본 사건에서 시행사인 HHHHH리조트는 자금력이 부족하여 대규모 개발사업을 위해 금융기관으로부터 PF대출을 받아야 했고, 금융기관은 대출금의 사용목적과 순서를 엄격히 제한하면서 시공사인 AAAA과 BBBBB에게 연대보증, 자금보충의무, 주식근질권설정의무 등을 요구하였는바, 이러한 의무를 지는 청구인이 공사미수금을 지연회수한 것에는 불가피한 사정이 인정되므로 경제적 합리성을 결여한 행위이거나 정당한 사유가 없는 행위라고 볼 수 없다. 4)공사대금 지급이 지연되면 공사 중단, 강제집행, 유치권 행사 등을 하는 것이 일반적인데 본건은 이러한 강제집행 절차가 없는 점, 미분양 콘도미니엄 감정가가 8천억원을 상회하여 추가 담보대출을 받아 공사 대금을 지급하거나 대물변제를 받는 등 회수방법이 있었을 것으로 보이는 점에서 공사미수금 미회수에는 경제적 합리성이 없다는 조사청 주장에 대한 항변 가) 공사중단, 강제집행, 유치권행사 등은 자금보충의무와 연대보증인 로서의 책임이 없는 일반 공사에서의 시공사라면 의미가 있을 수 있으나, 쟁점개발사업은 수천억원 규모의 대규모 개발공사로 PF 대출이 필수적이고, 분양수입금으로 선순위 대출원리금을 상환한 이후에야 비로소 공사비를 지급받을 수 있으므로, 책임준공, 연대보증, 자금보충의무를 지는 시공사가 공사중단을 하거나 강제집행을 통해 공사대금을 회수하는 것은 불가능하다. 만약 PF 대출약정의 구속력을 위반하면서까지 실력행사 등을 통해 공사대금을 회수한다고 가정한다면, (ⅰ)대출금 회수가 늦어짐에 따라 약정이자율 연 5%에 연 3%를 추가한 연체이자율을 부담하여 공사비 회수보다 이자부담이 더 크고, (ⅱ)늦어진 대출원리금의 자금보충의무까지 부담하여야 하므로 어느 합리적인 경영자라고 하더라도 대출약정을 위반 하면서까지 공사비를 먼저 회수하겠다는 결정은 있을 수 없다. 나)PF대출은 특정한 프로젝트의 사업성 및 시공사 등의 신용도에 기초하여 감정가액은 미래에 분양이 완료되는 것을 전제로 평가한 금액일 뿐 실현되지 않은 현재 가치를 반영하는 것이 아니므로, 실제 대출금액은 감정가액 내에서 ‘금융기관이 승인한 수준의 대출’만이 가능하므로, 추가 대출을 받으면 된다는 조사청의 주장은 탁상공론에 불과하다. 또한 채무불이행 사유가 발생하면 본 사업의 영업권은 금융기관에 넘어가므로, 대출원리금이 상환되지 않는 한 시공사가 대물변제를 받을 수 없으며, 시공사가 (현실적 가능 여부를 떠나) 시행사 대신 대출원리금을 상환하면서까지 대물변제를 받는다 한들 콘도미니엄의 분양이 되어야 공사비가 회수되는 것인데 이는 현재 상태와 다를 바 없고, 결국 분양 활성화를 통해 대출원리금 및 공사금을 지급하도록 하는 것이 현실적이고 유일한 회수 방법이고, 이를 위해 최선의 노력을 다하고 있다.  5)PF 대출약정은 금융기관이 먼저 상환받기 위해 작성한 것일 뿐 공사 미수금 미회수 손익을 계상하는 것을 못하도록 하는 것이 아니며, 공사미수금을 3년이 넘도록 지급하지 않으면서 그에 대한 이자를 지급 하지 아니한 것은 특수관계자 거래에서만 가능하다는 조사청 주장에 대한 항변 PF 대출약정의 경위, 내용은 청구인이 공사대금을 지연회수할 수밖에 없었던 상황인지 여부를 판단하는 중요 요소임에도 불구하고 PF 대출약정이 어떠하든 손익은 계상되어야 한다는 조사청의 주장은 부당행위계산 부인의 법리에 어긋나고 지연회수라는 사실만으로 과세하겠다는 것과 다름 없다. 또한 부당행위계산부인은 경제적 합리성에 따른 거래인지 여부에 따라 판단하는 것이지 "단순히 비특수관계자와의 거래형태와 비교하여 비특수 관계자라면 통상 할 수 없는 행위 또는 계산인데 특수관계자이기 때문에 행할 수 있다는 기준에 의하여 결정할 수는 없을 것”(대법원 1990.5.11. 선고 89누8095 판결)이라는 것이 대법원의 입장이므로, 특수관계인 간의 거래라는 이유만으로 지연회수가 부당하다고 할 수 없다. 더욱이 부동산 경기악화, 분양 저조, 매각 지연 등으로 공사대금의 회수가 지연되는 것은 비특수관계인의 공사현장에서도 흔히 발생한다. 3. 통지관서 의견 가.청구법인들의 공사미수금 지연 수취는 경제적 합리성이 결여된 부당 행위이다. 1)AAAA은 사주 ZZZ 회장이 단독주주이고, BBBBB는 사주 ZZZ의 아들 YYY이 주식지분 95%, 딸 WWW이 지분 5%를 보유한 특수관계법인이며, HHHHH리조트는 BBBBB의 대주주 YYY이 주식 지분 80%를 보유한 법인이다. 2)쟁점공사의 시공사인 청구법인들은 시행사인 HHHHH리조트에 건설 용역을 계속적으로 공급하였고, 청구법인들의 인력과 장비로 건설용역을 제공하기도 하였으나, 이는 일부분일 뿐이고 대부분의 공사는 청구법인들의 하도급업체가 수행하였고, 청구법인들은 공동수급 표준협정에 따라 조사 법인의 하도급업체가 수행한 쟁점공사의 하도급 대금을 50%씩 분담하여 하도급업체에 지급하였다. 3)쟁점공사 착공일(2020.1.22.)부터 공사완공일(2022.7.31.)까지 AAAA은 971억원, BBBBB는 961억원의 공사원가를 각각 부담하였으나, 기성 청구하여 HHHHH리조트로부터 회수한 공사미수금은 AAAA 513억원, BBBBB는 140억원에 불과하다. 4)AAAA은 쟁점공사대금으로 2020.6.30. 429억원, 2020.8.30. 85억원을 회수하고, BBBBB는 쟁점공사대금으로 2020.6.10. 48억원, 2020.8.30. 92억원을 회수하였다. 공사완공 시점까지 약 2년여 동안 공사미수금을 전혀 받지 못함에도 건축공사는 물론이고 콘도 인테리어공사와 호텔동 인테리어공사까지 추가로 계약하여 시공하였는데, 이는 일반적인 상거래에서는 발생하지 않는 거래로 특수관계법인들 사이에서만 가능한 경제적 합리성이 결여된 거래이고, 공사 미수금 지연회수도 경제적 합리성이 결의된 부당행위계산 부인의 대상이다. 나.청구법인들은 조세회피를 위해 공사미수금 지연회수에 따른 인정 이자를 고의로 신고누락하였다고 봄이 타당하다. 1)청구법인들은 쟁점공사 초기인 2020 사업연도의 쟁점공사미수금을 가지급금으로 보아 인정이자를 결산서에 계상하였으나, 2021 사업연도부터 2023 사연연도까지는 인정이자를 계상하지 아니하였다. 2)그러나, 청구법인들은 HHHHH리조트에 대한 대여금은 가지급금으로 보고 2020 사업연도부터 2021 사업연도까지 인정이자를 계상하였다. 3)따라서, 청구법인들은 HHHHH리조트에 대한 공사미수금은 인정이자 계산 대상임을 알고 있었으나, 조세를 회피하기 위해 인정이자를 계상하지 아니하였다고 봄이 타당하다. 다.청구법인들이 특수관계법인 HHHHH리조트에 대한 공사미수금을 통상적으로 회수할 수 있는 날로부터 지연하여 회수한 경우로 지연 회수한 공사미수금은 실질적인 소비대차로 전환되어 "가지급금”으로 보아야 하며, 인정이자 계산 대상이다. 1)청구법인들과 HHHHH리조트가 작성한 민간건설공사 표준도급 계약서의 주요 내용은 아래와 같다. 2)표준도급 계약서의 "6.기성부분금: 매 2개월 단위로 기성고에 따라 익월 10까지 현금지급” 및 "9.지체상금율: 지체일수 1일당 계약금액의 1/1000”이라고 명시되어 있어 청구법인들이 정당한 사유 없이 약정일을 경과하여 지연 회수한 쟁점공사미수금은 실질적으로 공사미수금이 약정일에 회수된 후 다시 가지급된 것과 같은 효과를 가져다주는 점에서 그 공사 미수금을 회수하여야하는 날에 그 미회수 공사미수금 상당액을 가지급금 으로 지급한 것으로 보아야 한다. 3)쟁점공사미수금을 받기로 약정한 날이 경과하면 그날 이후에는 실질적 으로 소비대차로 전환된 것으로 보므로 청구법인들이 지연회수한 공사 미수금은 실질적으로 소비대차로 전환된 경우이고, 동금액은 가지급금에 해당하고 인정이자 계산 대상이다. 라.쟁점공사미수금 미회수가 정당화되거나 경제적 합리성이 있다고 볼 수 없으므로 부당행위계산 부인규정을 적용하여 인정이자 익금산입함이 타당하다. 1)건설업 공사의 경우 건축주(시행사)가 공사대금을 지연하면 공사 진행이 중단되고 공사대금 확보를 위하여 가압류 등 강제집행을 하거나 유치권 행사를 하는 것이 일반적인데 반하여, 이 사건의 경우에는 2020.9월 이후 고액의 공사미수금이 있는 상태에서 공사진행을 강행하고 인테리어 공사를 추가 계약하여 완료 후 준공하였고, 쟁점공사미수금을 확보하기 위해 독촉, 최고 및 가압류 등 강제집행절차를 이행하지 아니한 점, 2)미분양 콘도미니엄의 감정가액이 8천억원을 상회하여 HHHHH 리조트가 추가 담보대출을 받아 청구법인들에게 공사대금을 지급할 수 있었다고 보이는 점, 청구법인들이 대물변제의 방법으로 공사미수금을 회수할 수도 있었다고 보이는 점, 공사미수금 지연에 대해 지체상금을 받은 사실이 없는 점 등을 종합하여 고려하면 공사미수금 미회수가 정당화되거나 경제적 합리성이 있다고 볼 수는 없다. 마.HHHHH리조트가 PF 대출약정에 따라 기존대출금, 사업비, 운영비 등을 선순위로 집행한 결과, 공사미수금 지급은 후순위가 되어 공사 미수금을 회수할 수 없었던 사정을 감안하면 인정이자 미계상이 정당하다고 주장하고 있으나, 금융기관이 자신들의 대출금을 공사미수금 등의 타채권 보다 먼저 상환받기 위해 자금집행을 제한한 PF 대출약정서를 작성하였을 뿐, PF 대출약정이 공사미수금 미회수에 대한 기간 손익을 계상하지 못하도록 한 것이 아닌 점, HHHHH리조트가 청구법인들에게 공사미수금을 3년이 넘도록 지급 하지 않으면서도 그 기간 동안 이에 대한 이자를 전혀 지급하지 아니한 것은 특수관계자 간의 관계에서만 가능한 거래로 이를 사회통념상 정상적인 거래로는 보기 어려운 점 등을 감안할 때 공사미수금 지연회수에 대해 부당 행위계산부인 규정 적용, 지연회수한 공사미수금에 상당하는 인정이자를 익금산입하는 것이 타당하다. 바.결어 비특수관계법인의 공사미수금 평균 회수기일은 AAAA 53일, BBBBB는 68일인 반면, 공사미수금을 상당기간 지연(미)회수한 이 사건의 경우 부작위에 의한 부당행위에 해당되므로 이는 청구법인들에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시키는 한편 특수관계자 HHHHH리조트에게 자금을 무상으로 대여한 것으로 밖에 볼 수 없어 이익을 분여한 행위에 해당되므로 「법인세법」 제52조의 부당행위계산부인 규정의 적용대상으로 보아 인정 이자를 계산하여 법인세를 과세함이 타당하다. 4. 심리 및 판단 가. 쟁점 청구법인들의 쟁점공사미수금에 대해 부당행위계산 부인 규정을 적용한 것은 부당하다는 청구주장의 당부 나. 관련법령 1)법인세법 제52조【부당행위계산의 부인】(2020.1.1. 법률 제16008호로 일부 개정된 것) ①납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계 없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. ②제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수 관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. 1-1)법인세법 시행령 제88조【부당행위계산의 유형 등】(2020.10.7. 대통령령 제31084호로 일부 개정된 것) ①법 제52조제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정 되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 6.금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ 요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다. 가.제19조제19호의2 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 금전을 제공하는 경우 나.주주등이나 출연자가 아닌 임원(소액주주등인 임원을 포함한다) 및 직원에게 사택(기획재정부령으로 정하는 임차사택을 포함한다)을 제공하는 경우 다.법 제76조의8에 따른 연결납세방식을 적용받는 연결법인 간에 연결법인세액의 변동이 없는 등 기획재정부령으로 정하는 요건을 갖추어 용역을 제공하는 경우 7.금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우 2) 법인세법 집행기준 28-53-2【업무무관 가지급금의 범위】 ①업무무관 가지급금이란 명칭여하에 관계없이 해당 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(금융기관 등의 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말하는 것으로서, 지급이자 손금불산입 대상은 특수관계인에 대한 대여금만 해당된다. ②업무무관 가지급금에는 순수한 의미의 대여금뿐만 아니라 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함되고 적정한 이자율에 따라 이자를 받는 경우도 포함되며, 그 가지급금의 업무관련성 여부는 해당 법인의 목적 사업이나 영업내용 등을 기준으로 객관적으로 판단한다. ③법인이 특수관계 있는 자와의 거래에서 발생된 외상매출금 등의 회수가 지연되는 경우로서 해당 매출채권이 실질적인 소비대차로 전환된 것으로 인정되는 때에는 업무와 관련없는 가지급금으로 본다. 다만, 거래 상대방의 자금사정 등으로 불가피하게 그 회수가 지연되는 등 매출채권의 회수가 지연되는 데 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 해당 매출 채권의 지연에 따른 연체료 상당액을 받기로 한 경우에도 해당 매출채권이 업무와 관련없는 가지급금으로 전환된 것으로 보지 아니한다. ④자금대여를 주업으로 하지 아니하는 법인이 특수관계인에게 당좌대월이자율에 따라 이자를 수수하기로 약정하고 자금을 대여한 경우에도 해당 대여금은 업무와 관련없는 가지급금에 해당한다. 3) 하도급거래 공정화에 관한 법률 제13호【하도급대금의 지급 등】 ①원사업자가 수급사업자에게 제조등의 위탁을 하는 경우에는 목적물 등의 수령일(건설위탁의 경우에는 인수일을, 용역위탁의 경우에는 수급 사업자가 위탁받은 용역의 수행을 마친 날을, 납품등이 잦아 원사업자와 수급사업자가 월 1회 이상 세금계산서의 발행일을 정한 경우에는 그 정한 날을 말한다. 이하 같다)부터 60일 이내의 가능한 짧은 기한으로 정한 지급기일까지 하도급대금을 지급하여야 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다. 1.원사업자와 수급사업자가 대등한 지위에서 지급기일을 정한 것으로 인정되는 경우 2.해당 업종의 특수성과 경제여건에 비추어 그 지급기일이 정당한 것으로 인정되는 경우 ② 하도급대금의 지급기일이 정하여져 있지 아니한 경우에는 목적물등의 수령일을 하도급대금의 지급기일로 보고, 목적물 등의 수령일부터 60일이 지난 후에 하도급대금의 지급기일을 정한 경우(제1항 단서에 해당되는 경우는 제외한다)에는 목적물 등의 수령일부터 60일이 되는 날을 하도급 대금의 지급기일로 본다. ③원사업자는 수급사업자에게 제조등의 위탁을 한 경우 원사업자가 발주자로부터 제조ㆍ수리ㆍ시공 또는 용역수행행위의 완료에 따라 준공금 등을 받았을 때에는 하도급대금을, 제조ㆍ수리ㆍ시공 또는 용역수행행위의 진척에 따라 기성금 등을 받았을 때에는 수급사업자가 제조ㆍ수리ㆍ시공 또는 용역수행한 부분에 상당하는 금액을 그 준공금이나 기성금 등을 지급 받은 날부터 15일 이내에 수급사업자에게 지급하여야 한다. 다. 사실관계 1)청구법인 개요 가)AAAA은 1989년 5월에 설립되어 주택건설사업 및 부대사업을 주요 사업목적으로 하고, BBBBB는 2010년 5월에 설립되어 주택건설, 분양 및 임대를 주요 사업목적으로 하여 영위하고 있고, HHHHH리조트은 ▣▣시 ◈◈구 쟁점개발사업을 영위하기 위해 2018.8월에 설립된 법인이다. 나)AAAA의 대표이사 ZZZ(44년생, 사주)는 AAAA의 단독주주이며, BBBBB의 주주 YYY(78년생)과 WWW(74년생)은 ZZZ의 자녀이다.  다)AAAA, BBBBB, HHHHH리조트의 재무ㆍ손익 현황은 아래와 같다.  라)HHHHH리조트의 재무상태표상 ‘현금 및 현금성 자산’ 및 장ㆍ단기 차입금 내역은 아래와 같다.  ①대출약정서상 분양수입금의 경우 80%는 대출금상환적립계좌로, 20%는 각 운영계좌로 이체 하여야 하고, 분양수입금의 대출금 정기상환일은 익월 5일임 ②대출약정서상 운영계좌 잔액이 대주들에게 대한 6개월분 이자 상당액 이상이 될 수 있도록 유지하여야 함  2)쟁점공사 진행 과정 가)DDDD은 ◁◁자산신탁(매도인)과 쟁점개발사업의 토지와 미완성 건축물을 140,956,800,000원에 매수하는 계약을 2018.4.10. 체결하였다. 나)2018.9.3. DDDD이 부동산매매계약서 계약자 변경을 요청하였고 매수인이 당초 계약자인 DDDD에서 HHHHH리조트로 변경되었다. 다)HHHHH리조트는 쟁점개발사업의 토지와 미완성 건물의 부동산 취득자금에 대하여 2018.9.10. AAAA에서 497억원, 2019.3.22. BBBBB 에서 323억원을 각 차용하였고, 나머지 금액은 PF자금 1,050억원을 대출 (관련 서류 미제출) 받아 ◁◁자산신탁에 대금을 지급하였다고 진술하였다. 라)2019.10.4. HHHHH리조트와 AAAA, BBBBB가 ▣▣ ◈◈ ◇◇◇ 콘도 개발사업에 대하여 공사계약금액 2,900억원(부가가치세 포함) 으로 건설공사 도급계약서를 체결하였다. 마)2019.10.4.AAAA과 BBBBB는 공동수급 표준협정서(공동이행 방식)를 작성하였고, 공동수급 표준협정서에 의하면 공동수급체의 대표자는 AAAA이고 출자비율은 각 50%로 확인된다. 바)2020.1.22. HHHHH리조트와 쟁점시공사는 착공일자, 기성부분금 등을 변경하여 ▣▣ ◈◈ ◇◇◇ 콘도 개발사업 계약서를 작성하였다. 일 반 조 건 제24조 (기성부분금) ① 계약서에 기성부분금에 관하여 명시한 때에는 "수급인”은 이에 따라 기성부분에 대한 검사를 요청할 수 있으며, 이때 "도급인”은 지체 없이 검사를 하고 그 결과를 "수급인”에게 통지하여야 하며, 14일 이내에 통지가 없는 경우에는 검사에 합격한 것으로 본다. ② 기성부분은 제2조 제8호의 산출내역서의 단가에 의하여 산정한다. 다만, 산출내역서가 없는 경우에는 공사진척율에 따라 "도급인”과 "수급인”이 합의하여 산정한다. ③ "도급인”은 검사완료일로부터 14일 이내에 검사된 내용에 따라 기성부분금을 "수급인”에게 지급하여야 한다. ④ "도급인”이 제3항의 규정에 의한 기성부분금의 지급을 지연하는 경우에는 제28조 제3항의 규정을 준용한다. ~~~ 중 략 ~~~~~ 제28조 (대금지급) ① "수급인”은 "도급인”의 준공검사에 합격한 후 즉시 잉여자재, 폐기물, 가설믈 등을 철거, 반출하는 등 공하현장을 정리하고 공사대금의 지급을 "도급인”에게 청구할 수 있다. ② "도급안”은 특약이 없는 한 계약의 목적물을 인도 받음과 동시에 "수급인”에게 공사 대금을 지급하여야 한다. ③ "도급인”이 공사대금을 지급기한내에 지급하지 못하는 경우에는 그 미지급금액에 대하여 지급기한의 다음날부터 지급하는 날까지의 일수에 계역서 상에서 정한 대가지급 지연이자율(시중은행의 일반대출시 적용되는 연체이자율 수준을 감안 하여 상향 적용할 수 있다)을 적용하여 산출한 이자를 가산하여 지급하여야 한다. 사)이후에도 상기 도급계약서 내용 중 착공일자, 공사금액 및 완공일자와 관련하여 변경(정산)합의서를 8차례 작성하였다.  아)HHHHH리조트와 청구법인들은 2021.11월과 2022.1월 콘도 및 114동(호텔) 인테리어공사 계약을 체결하였고, 쟁점개발사업과 관련하여 최종의 쟁점공사(인테리어공사 포함)계약 내용은 아래와 같다.  3) 쟁점공사의 공사대금 수수현황 가)쟁점공사 관련 시공사별 세금계산서 발행 내역은 아래와 같다.   나)쟁점공사 관련 공사대금 청구는 청구법인들 중 공동수급체의 대표인 AAAA에서 HHHHH리조트에 공동으로 기성금 청구하였으며, 기성금 청구에 대한 청구법인별 공사대금 회수 내역은 아래와 같다.  4)청구법인별 HHHHH리조트에 대한 채권ㆍ자금거래 등 신고 내용 가)쟁점시공사의 사업연도별 공사미수금(B/S)과 쟁점공사에 대한 HHHHH리조트의 쟁점공사미수금은 아래와 같다.  나)조사청이 확인한 청구법인별 관급공사를 제외한 비특수관계법인에 대한 공사미수금 평균회수일은 AAAA 53일, BBBBB 68일이다. 다)청구법인들은 2020 사업연도 결산 시 쟁점공사미수금을 가지급금으로 보아 아래와 같이 인정이자를 계상하였으나, 2021 사업연도부터 2023 사업 연도까지는 인정이자를 계상하지 아니하였다.  라)청구법인들은 HHHHH리조트에 대한 대여금을 가지급금으로 보아 아래와 같이 인정이자를 계상하였다.  마)당초 AAAA은 특수관계법인 시행사들(HHHHH리조트 포함)의 대여금과 공사미수금(쟁점공사미수금 포함)에 대하여 가지급금 인정이자 계상하였으나, 2022.3월 업무관련성을 주장하며 2018 내지 2020 사업연도 법인세에 대한 경정청구를 하였고, 2022.6월 ○○지방국세청장(법인세과장)은 HHHHH리조트에 대한 ①대여금은 업무관련성이 확인되어 인용 결정 하였고, ②공사미수금은 단순 운영자금의 부족으로 인함이고 미회수의 특별 사정이 있음을 입증할 자료 미비 등의 사유로 청구인이 취하하였다. 5) HHHHH리조트의 대출금 및 집행내역 가)HHHHH리조트는 쟁점개발사업 관련하여 금융기관으로부터 대출을 받았으며, 대출금 변동 내역에 대하여 아래와 같이 제출하였다.  ① ◇◇◇ 콘도 개발사업의 대출을 위해 설립된 특수목적법인(SPC) ② 2020.1.22. AAAA에서 1,106억원을 HHHHH리조트에 대여(대여금 회계처리)하였고, 기존대출금 1,100억원 상환 ③ 신규대출금으로 기존대출금을 먼저 상환하는 조건 ④ 520억원 신규 대출받아 AAAA이 2020.1.22. 대여해 준 대여금 상환 나)KKKKK와 메리츠증권㈜은 ㈜하나감정평가법인에 HHHHH 리조트의 담보물에 대하여 담보목적의 감정평가를 의뢰하였고, 각 기준시점 으로 작성된 담보물의 감정평가내용은 아래와 같다.  다)HHHJJJJ2차㈜의 대환대출금 2,700억원을 담보하기 위해 2021.8.4. HHHHH리조트의 주식을 담보로 제공하고 주식근질권설정 계약서를 작성 하였으며,  ①대출약정서, HHHHH리조트의 주식을 담보로 제공하는 ②주식근 질권설정계약서, 자금보충인의 대출금 상환 연대의무에 대한 ③자금보충 및 채무인수 약정서의 주요 내용은 아래와 같다. 라)2021.8.4. PF 대출 2,700억원에 대하여 시행사인 HHHHH리조트의 대출금 집행내역을 아래와 같이 제출하였다.  6) HHHHH리조트의 분양현황 가) 쟁점개발사업(△△△△△ ▣▣)은 지하 3층ㆍ지상 7층, 호텔 및 콘도 14개동 숙박시설 334실로 2021.7.6. 준공되어, 콘도는 일반분양 진행 중이고 호텔은 ㈜QQQQQ조트에 위탁하여 운영하고 있다.  나) 2024.7.6. 기준 ‘△△△△△ ▣▣’의 분양대금 총액은 1,623억원이고 입금액은 1,306억원이며, 분양대금 입금액으로 KKKKK 대출금 1,282 억원을 상환하고 잔액은 HHHHH리조트의 운영자금으로 사용하였다. 7)비특수관계 공사현장 공사미수금 지연회수일(청구법인 제출) 아래 현장의 공사대금은 현재까지 미지급상태이므로, 지연일수가 계속 증가하고 있다.  라. 판단 1)관련 법리 「법인세법」 제20조에 규정된 부당행위계산의 부인은 법인과 특수관계에 있는 자와의 거래가 같은 법 시행령 제46조 제2항 각호에 해당하는 경우에 한하여 제한적으로 인정되어야 하고, 조세법률주의의 원칙상 유추해석이나 확대해석은 허용되지 않으며, 또한 부당행위계산이라고 하기 위하여는 위 시행령 제46조 제2항 각호에 열거된 제반거래 형태를 빙자하여 남용함 으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시킬 것을 의도하는 경우나, 이러한 의도가 없더라도 경제인의 입장에서 부자연하고 불합리한 행위 계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우 라야지, 단순히 비특수관계자와의 거래형태와 비교하여 비특수 관계자라면 통상 할 수 없는 행위 또는 계산인데 특수관계자이기 때문에 행할 수 있다는 기준에 의하여 결정할 수는 없을 것이다(대법원 1990.5.11. 선고 89누8095 판결) 2)쟁점공사미수금이 「법인세법」상 부당행위계산의 부인 규정 적용대상 인지에 대한 판단 가) 위 법리와 앞서 인정한 사실관계 및 아래와 같은 점으로 볼 때, 청구법인들이 특수관계법인의 공사미수금을 미회수한 것을 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여된 것으로 보기 어렵다. (1)쟁점법인들의 특수관계법인인 HHHHH리조트는 쟁점개발사업의 분양률이 저조하여 2021년 8월 새마을금고 등으로부터 2,700억원의 추가 대출을 받아 쟁점사업을 계속 진행하였으나, 이후에도 분양실적이 개선되지 않아 HHHHH리조트에게 쟁점공사미수금을 변제할 능력이 있었다고 보기 어려운 점 (2)대출약정서를 보면 쟁점개발사업의 분양수입금은 사업과 관련된 제비용, 분양계약자 반환대금 대출금에 대한 이자, 지급기일이 도래한 대출원금 등이 우선 집행되도록 약정되어 있어, 책임준공, 연대보증, 자금보충의무를 지는 청구법인들이 공사를 중단하거나 강제집행을 통해 공사대금을 회수하지 않은 것이 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 부당함이 있는 행위라고 보기 어려운 점 나)따라서, 통지관서의 이 건 과세예고통지 중 쟁점공사미수금이 「법인세법」상 부당행위계산의 부인 대상이 된다고 보고 법인세를 부과하겠 다는 것은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 5. 결론 이 건 과세전적부심사청구는 청구주장이 이유 있다고 인정되므로 「국세기본법」 제81조의15제5항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. |
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건
| 문서번호 / 요지(제목) |
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| 적부2024-253, 2025.05.21 시가로 볼 매매실례가 없고 또 쟁점거래가 객관적 교환가치를 적정하게 반영하고 있다고 보기도 어려우며 다른 방법으로 그 시가를 산정하기 어렵다고 판단되므로 조사청이 시가를 보충적 평가방법으로 평가하여 특수관계인에 저가로 양도한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용한 것은 잘못이 없음 |
| 적부2025-2, 2025.05.15 쟁점금융상품은 법인의 영업활동과 직접적인 관련성이 없고 만기가 3개월 이내 금융상품에 해당하지도 않으므로 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없음 |
| 적부2025-46, 2025.05.14 쟁점과세예고통지서에 일부 기재사항이 누락되었다 하더라도 중대한 절차적 하자가 있다고 보기는 어려움 |
| 적부2024-270, 2025.03.26 청구인은 직전사업연도 종료일 현재 양도자인 “주주 1인”이 쟁점법인의 주식을 소유하고 있지 않아 시가총액이 영(0)에 해당하더라도 “주주 1인”과 특수관계에 있는 “기타주주”가 소유하고 있는 쟁점법인의 시가총액이 대주주 요건을 충족하는 경우에는 “주주 1인”과 “기타주주” 모두 대주주에 포함하는 것이 합리적으로 보인다. |
| 적부2025-22, 2025.03.26 쟁점고가주택 양도 당시 장기임대주택을 제외하고도 쟁점주택과 대체주택을 소유하고 있어 1세대 3주택 이상에 해당됨 |